Serhat ÖZDEMİR
Vergi Müfettişi
[email protected]
Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 7.maddesinde bir vergi güvenlik müessesesi olan Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı düzenlenmiştir. Söz konusu madde hükmünün düzenlemesi ile yurt dışı iştiraklere yatırım yapan mükelleflere bu iştiraklerinden fiilen kar payı dağıtılmasa bile vergi uygulamaları açısından kar payı dağıtılmış olduğu kabul edilmekte ve bu suretle bu iştiraklerin kazançlarının Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulması sağlanmaktadır.
Kontrol edilen yabancı kurum kavramı; tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kar payının veya oy kullanma hakkının en az %50’sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştirakleri ifade etmektedir. Maddede sözü edilen doğrudan veya dolaylı ve ayrı ayrı ya da birlikte ifadeleri ile yurt dışındaki iştirakin ortaklık paylarının grup şirketleri veya gerçek kişiler arasında paylaştırılıp, maddede belirtilen kontrol oranının altında kalınarak kapsam dışına çıkılması engellenmektedir.
Bu açıklamalardan sonra kontrol edilen yabancı kurum kazancının vergilendirilmesinde dikkate alınması gereken özellikli hususlar maddeler halinde aşağıda sıralanmıştır. Bu hususlar:
1. Yurt dışındaki bir kurumun kontrol edilen yabancı kurum sayılabilmesi için bu kurumun sermayesinin, kar payının veya oy kullanma hakkının en az %50’sinin doğrudan veya dolaylı olarak, ayrı ayrı ya da birlikte tam mükellef gerçek kişi ve kurumlara ait olması gerekmektedir.
2. Tam mükellef kurumlar ile birlikte tam mükellef gerçek kişilerin de kontrol edilen yabancı kuruma ortak olmaları halinde, gerçek kişilerin elinde bulunan hisse senetleri ve iştirak hisseleri yurt dışında kurulu şirketin kontrol edilen yabancı kurum olup olmadığının tespitinde dikkate alınacaktır. Bununla birlikte söz konusu gerçek kişilerin kontrol edilen yabancı kurum üzerinden elde edecekleri kazançlar bu madde kapsamında değerlendirilmeyecek, sadece tam mükellef kurum tarafından elde edilen kazançlar bu madde kapsamında kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.
3. Yurt dışı iştirakin kontrol edilen yabancı kurum olup olmadığının tespitinde, kontrol oranı olarak ilgili hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte en yüksek oran dikkate alınacaktır.
4. Yurt dışı iştirakin kontrol edilen yabancı kurum olup olmadığının tespitinde kontrol oranına bakılacaktır. Kontrol oranının sağlandığı ve dolayısıyla kontrol edilen yurt dışı iştiraklerin kurum kazançlarının dağıtılsın veya dağıtılmasın Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulabilmesi için aşağıdaki şartların birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir. Bu şartlar:
a. Yurt dışı iştirakin ilgili yıldaki toplam gayri safi hasılatının %25 veya fazlasının pasif nitelikli gelirlerden oluşması gerekmektedir.
Pasif nitelikli gelirler; yurt dışı iştirakin faaliyeti ile orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle yürütülen ticari, zirai ve serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler dışındaki faiz, kar payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi gelirlerden oluşmaktadır.
b. Yurt dışında kurulu iştirakin kurum kazancının %10’dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergi yükü taşıması gerekmektedir. Vergi yükü de KVK’nın 5.maddesinin 1.fıkrasının b bendindeki tanıma göre tespit edilecektir.
Vergi yükü; kanunî veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dâhil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilmektedir.
c. Yurt dışındaki iştirakin ilgili yıldaki gayrisafi hasılat tutarının 100.000,00-YTL karşılığı yabancı paranın üzerinde olması gerekmektedir. Yurt dışındaki iştirakin hasılatının YTL karşılığının tespitinde ilgili iştirakin hesap döneminin son gününde geçerli olan T.C. Merkez Bankasınca açıklanan döviz alış kuru esas alınacaktır.
5. Tam mükellef kurumların kurumlar vergisi matrahına dâhil edilecek kontrol edilen yabancı kurum kazancı; zarar mahsubu dâhil giderler düşüldükten istisnalar düşülmeden önceki vergi öncesi kurum kazançları olacaktır.
6. Kontrol edilen yabancı kurumun geçmiş yıl zararları nedeniyle dağıtılabilir karının olmaması durumunda Türkiye’de vergilendirilecek bir kazançtan söz edilemeyecektir.
7. Yurt dışı iştirakten elde edilmiş sayılan kazancın hesaplamasında yurt dışı iştirakin ilgili hesap döneminin kapandığı tarihte sahip olunan iştirak oranı dikkate alınacaktır.
8. Kontrol edilen yabancı kurum şartlarının gerçekleşmesi halinde yurt dışında kurulu iştirakin elde etmiş olduğu kar, söz konusu iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibariyle tam mükellef kurumların kurumlar vergisi matrahlarına (ve geçici vergi dönemleri itibariyle da geçici vergi matrahlarına) hisseleri oranında dâhil edilecektir. Bu kazanç matraha Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak eklenir.
9. Kontrol edilen yabancı kurumun karının sermayeye eklenmesi durumunda da söz konusu kazanç anılan madde hükümleri çerçevesinde vergilendirilecektir.
10. Kontrol edilen yabancı kurumun zararlarının söz konusu kuruma iştirak eden tam mükellef kurumların kazançlarının tespitinde dikkate alınabilmesi mümkün bulunmamaktadır.
11. Yurt dışı iştirakin kontrol edilen yabancı kurum kazancı kapsamında Türkiye’de vergilendirilmiş kazancının yurt dışındaki kurum tarafından sonradan dağıtılması halinde, elde edilen kâr paylarının daha önce Türkiye’de vergilendirilmiş kısmı ayrıca vergilendirilmeyecektir. Ancak, daha sonraki yıllarda, kontrol edilen yabancı kurumun Türkiye’de vergiye tabi tutulmuş kazancından daha fazla kâr payı dağıtılması halinde, aşan kısım kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Bu kapsamda, KVK’nın 33. maddesinin 2. fıkrası kapsamında kontrol edilen yabancı kurum kazançlarının vergilendirilmesi hallerinde, yurt dışındaki iştirakin ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler, kontrol edilen yabancı şirketin Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir.
12. Kontrol edilen yabancı kurumun bulunduğu ülke dışındaki ülkelerde ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin, söz konusu kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır.
13. Yürürlükte bulunan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları, Türkiye’nin KVK’nın 7.maddesinde yer alan “Kontrol edilen yabancı kurum kazancı” hükümlerine göre kendi mukimlerini vergileme hakkını sınırlandırmamaktadır. Diğer bir anlatımla, diğer devlet mukimi bir kurum tarafından Türkiye’de mukim bir kuruma kâr payı dağıtılsın ya da dağıtılmasın Kurumlar Vergisi Kanununun “Kontrol edilen yabancı kurum kazancı” hükümleri uygulanacaktır.
14. Kontrol edilen yabancı kurum kazancı uygulaması 01/01/2006 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olduğundan, bu kapsamdaki yabancı kurumların 01/01/2006 tarihinden önceki kazançları için kontrol edilen kurum kazancı uygulaması yapılamaz. Ayrıca bu kapsamdaki yabancı kurumların 01/01/2006 tarihinden önceki kazançlarını bu tarihten sonraki dönemlerde Türkiye’deki ortaklarına dağıttığı takdirde, bu kazançlar için de kontrol edilen kurum kazancı uygulaması yapılamaz. Bu durumda genel hükümler geçerli olacaktır.
