Mustafa Bahadır ALTAŞ
Yeminli Mali Müşavir
mba@mbaymm.com
Giriş; Bilindiği üzere 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Enflasyon Düzeltmesi, Yeniden Değerleme Oranı ve Yeniden Değerleme” başlıklı Mükerrer Madde 298’de 7338 sayılı Kanunun 31 inci maddesiyle yapılan düzenlemede kazançları bilanço esasına göre tespit edilen gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin malî tablolarında yer alan parasal olmayan kıymetlerin şartların oluşması halinde enflasyon düzeltmesine tâbi tutulması zorunluluğu getirilmiştir.
31.12.2023 tarihli mali tablolardan başlamak üzere yürürlüğe konulan bu düzenlemenin uygulamasında aşağıda yer alan açıklamalar çerçevesinde amortisman ve itfa paylarının hangi değerleri üzerinden ayrılacağı konusunda tereddütler yaşanmaktadır. Yazımızdaki amaç uygulamada yaşanan bu soruna farklı bir bakış açısıyla çözüm bulmaktır.
Yasal Düzenleme ve Uygulama
213 VUK Mükerrer Madde 298 Enflasyon düzeltmesi, yeniden değerleme oranı ve yeniden değerleme Malî tablolarda yer alan parasal olmayan kıymetler aşağıdaki hükümlere göre enflasyon düzeltmesine tâbi tutulur.
1. Kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100’den ve içinde bulunulan hesap döneminde % 10’dan fazla olması halinde malî tablolarını enflasyon düzeltmesine tâbi tutarlar. Enflasyon düzeltmesi uygulaması, her iki şartın birlikte gerçekleşmemesi halinde sona erer.
Kapsama giren mükellefler, geçici vergi dönemlerinin sonu itibarıyla malî tabloları düzenlemek ve enflasyon düzeltmesi yapmak zorundadırlar. Geçici vergi dönemlerinde yukarıda belirtilen oranların tespitinde, son üç hesap dönemi yerine üçer aylık dönemlerin son ayı dahil önceki otuzaltı ay ve içinde bulunulan hesap dönemi yerine son oniki ay dikkate alınır. Bir hesap dönemi içindeki geçici vergi dönemlerinin herhangi birinde düzeltme yapılması halinde takip eden geçici vergi dönemlerinde ve içinde bulunulan hesap dönemi sonunda da düzeltme yapılır. Cumhurbaşkanı bu maddede yer alan % 100 oranını % 35’e kadar indirmeye veya tekrar kanunî seviyesine kadar yükseltmeye, % 10 oranını ise % 25’e kadar çıkarmaya veya tekrar kanunî seviyesine kadar indirmeye yetkilidir.
…
5. … “Düzeltme sonucu bulunan tutarlar, izleyen dönemde enflasyon düzeltmesi yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın, izleyen dönemin başlangıç değerleri olarak dikkate alınır.”
6. “Amortismanlar ve itfa payları, düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanır.” Denilmektedir.
555 sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer alan düzenlemede “213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (8) numaralı bendinin (b) alt bendinin verdiği yetkiye dayanılarak, enflasyon düzeltmesi yapmak zorunda olan mükelleflerce, mali tablolardan sadece bilançonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulması uygun görülmüştür.”
…
555 sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin “İzleyen dönem başlangıç değerleri” başlıklı 29 uncu maddesinde “2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun düzeltilmesi sonucu hesaplanan tutarlar, izleyen dönemde enflasyon düzeltmesi yapılıp yapılmayacağına bakılmaksızın, izleyen dönemin başlangıç değerleri olarak dikkate alınır. Enflasyon düzeltme şartlarının varlığına bağlı olarak, 1/1/2024 tarihinden sonraki döneme ait düzeltme işlemleri, enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş 31/12/2023 tarihli bilançoda yer alan düzeltilmiş değerler üzerinden, bu Tebliğin dördüncü bölümü dikkate alınarak yapılır. İzleyen hesap döneminde amortismanlar ve itfa payları, düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanmaya başlanır.” Denilmektedir.
Uygulama sorunsalı; Muhasebe sisteminin en önemli mali tablolarından biri olan Bilanço “İşletmenin belli bir tarihteki varlıklarını ve bu varlıkların sağlandığı kaynaklarını gösteren mali bir tablo” olarak tanımlanmaktadır. Bu tanımından da anlaşılacağı gibi bilanço belirli bir tarihte gerçekleşen faaliyet sonuçlarına göre oluşturulmaktadır.
VUK 555 sıra No.lu genel tebliğdeki düzenlemeye göre faaliyet dönemi sonunda oluşturulacak bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekmektedir. Bu bilançonun çıkarılabilmesi içinde sonuç hesaplarının ve amortisman gider kayıtlarının da yapılması muhasebe sisteminin temel gereğidir.
Mükerrer 298/6 fıkrada yer alan “Amortismanlar ve itfa payları, düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanır.” Hükmünü dikkate aldığımızda.
Amortismana tabi iktisadi kıymetler üzerinden ayrılacak amortisman tutarı hangi değer üzerinden hesaplanacağı hususunda tereddüt yaşanmaktadır.
- Enflasyon düzeltmesinin yapıldığı dönemde bilanço çıkartılmadan önceki yeni düzeltilmiş değerinden mi?
- Bir önceki hesap döneminde enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş düzeltilmiş değerinden mi hesaplanacaktır?
Bu konuda bizim için temel kriter düzeltmeye esas olan işlem hesap dönemi sonunda oluşturulacak bilanço (mali tablo) da yer alan parasal olmayan kalemlerdir. Düzeltmeye esas alınacak mali tablo bilanço değil de dönem sonu mizanında yer alan parasal olmayan kalemler olsaydı o zaman 298/6 madde yer alan “Amortismanlar ve itfa payları, düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanır.” hükmü dikkate alınarak duran varlıklar için önce düzeltme yapılması ve amortisman ile itfa paylarının yeni düzeltilmiş değerleri üzerinden hesaplanması gerekirdi.
Bilanço çıkarmadan önce duran varlıkların enflasyon düzeltmesine tabi tutularak amortisman ve itfa paylarının ayrılması sonrasında. Sonuç hesapları ile birlikte çıkartılacak bilançonun enflasyon düzeltmesine tutulacak olması dönem sonu iş ve işlem yükünü artıracağı gibi mükerrer amortisman kayıtları oluşturulması hatasına da neden olabilecektir.
Çünkü dönem sonunda bilançonun parasal olmayan tüm kalemleri enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır. (Hesap dönemi başındaki önceki dönem düzeltilmiş değer üzerinden amortisman ayrılması ile cari dönem sonunda düzeltilmiş değerler üzerinden amortisman ayrılması durumunda sonuç genel anlamda değişmeyecektir.)
Sonuç; Yukarıda yer alan yasal düzenlemeleri ve sahada bu konuda uzman kişilerin görüşlerini birlikte dikkate aldığımızda aslında çok basit olan bu konu ile ilgili gelir idaresi tarafından bugüne kadar hiçbir açıklama veya yeni bir düzenleme yapılmaması tartışmaları daha da çok artırmaktadır. Amortisman ve itfa paylarının doğrudan vergi matrahını etkileyecek olması nedeniyle özellikle meslek mensuplarının hata yapmamak adına karar vermekte zorlandıkları gözlenmektedir.
Cari dönemde ayrılacak amortisman ve itfa pay tutarlarının tespitinde mükerrer 298/6 madde yer alan “Amortismanlar ve itfa payları, düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanır.” Cümlesi ile mükerrer 298/5 maddesinde yer alan “Düzeltme sonucu bulunan tutarlar, izleyen dönemde enflasyon düzeltmesi yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın, izleyen dönemin başlangıç değerleri olarak dikkate alınır.”
Ve VUK 555 sıra nolu genel tebliğin “İzleyen dönem başlangıç değerleri” başlık 29 maddesinde yer alan “İzleyen hesap döneminde amortismanlar ve itfa payları, düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanmaya başlanır.” Cümlesinin birlikte değerlendirilerek Düzeltilmiş değerin hangi dönemi/tarihi kapsadığının yeniden yorumlanmasında fayda vardır.
Bu konuda bizim görüşümüz amortisman ve itfa pay tutarlarının hesap dönemi başlangıcındaki düzeltilmiş değerleri üzerinden hesaplanmasıdır. Bilanço kalemlerinin bir kısmının bilanço tarihinden önce bir kısmının bilanço tarihinden sonra enflasyon düzeltmesine tabi tutulacak olması muhasebenin tutarlılık kavramının ruhuna da aykırıdır.
Hazine ve Maliye Bakanlığının en kısa sürede bu konuda bir açıklama veya düzenleme yapması tüm cevapsız sorulara cevap olacağı gibi başta meslek mensupları olmak üzere iş dünyasının da beklentilerini de karşılayacaktır.
[vc_row][vc_column][vc_message message_box_color=”success”] Sorumluluk Beyanı ve Hukuki Haklarımız [/vc_message][vc_column_text]