Hacı Ali GÜRKAN
Vergi Dairesi Müdür Yardımcısı
[email protected]
Katma Değer Vergisi kurumsal olarak devletin tahakküm gücüne bağlı olarak geliştirilen bir vergi kanunu olduğu gibi iktisat bilimi açısından da girdi-çıktı analizine dayanan değer ölçüm araçlarından biridir. Üretime giren işgücü, sermaye, hammadde vb. girdilerin ürünün değerinde yarattığı değişimin hem oransal hem niteliksel gücünü tespit ettiğimiz bir ölçme yöntemidir. Örneğin 100 birim sermaye 100 birim hammadde ve 100 birim emek maliyeti ile yaratılan bir ürün serbest piyasada ideal arz –talep koşullarında 400 birime satılıyor ise yaratılan katma değer 100 birimdir. Ancak KDV dediğimiz yapı tüketicinin vergilenmesi üzerine kurulu bir yapı olduğu için girdinin içindeki emeği vergi dışında bırakarak hem tüketici hem üretici işgücü olarak bireyleri indirim mekanizmasının dışında bırakmıştır. Konumuz emek değer problemini tartışmak olmadığından bu açmazı iktisatçılara bırakalım. Yukarıdaki girdi analizimizde diğer önemli parça olan sermaye, makalemizin konusunu oluşturuyor. Sermaye deyince aklımıza genelde finansal varlıklar gelir. Oysa ki kavramın içine aklımızın sınırlarına girmeyecek çeşitlilikte olgu girer. Bugünün dünyasında nitelik olarak bir diğerinden üstün olan her şey fark yaratabildiğinden sermayenin unsuru olarak sayılabilir. Yazımızda alt başlık olarak sadece finansı ele alacağız. Hatta işletme varlıkları içinde borç veya kredi olarak anılan daha dar bir başlığı KDV açısından tartışacağız. İşletmeler nakit ihtiyacını banka ve kredi kuruluşlarından, ortaklardan ve diğer piyasa paydaşlarından karşılayabilmektedir. Bu üç finansman maliyetinin sırasıyla analizini yapmaya çalışalım;
a-BANKA ve KREDİ KURULUŞLARI:
Banka, faizle para alınıp verilebilen, kredi, iskonto, kambiyo işlemleri yapan, kasalarında para, değerli belge, eşya saklayan ve bunun dışındaki diğer ticari, finansal ve ekonomik etkinliklerde bulunan kuruluşlara denir. Tarihsel olarak ortaçağdaki hac faaliyetleri sırasında hacı adaylarının Vatikan’a teslim ettikleri menkul kıymetlerinden doğduğu genel kabul görmüştür. Bankaların en klasik görevi mevduat toplayıp kredi vermek şeklindedir. Topladıkları paraya faiz öder. Verdikleri krediden de faiz tahsil ederler. Bu piyasa hareketi gelir vergileri açısından iki tarafa yükümlülük doğurur. Banka elde ettiği faiz gelirini Anonim Ortaklık şeklinde kurulma zorunluluğundan dolayı kurumlar vergisi olarak beyan eder. Mevduatlarından faiz geliri elde eden mükellefler ise menkul sermaye iradı olarak vergiye tabi olan meblağı Gelir Vergisi Kanununun geçici 67.maddesi kapsamında tevkif ettirerek öder ya da kurumlar vergisi mükellefi ise faiz geliri olarak ticari kazanç hükümlerine göre vergilerler. Ama olayın KDV boyutu bu kadar kolay değildir. 3065 sayılı KDV Kanununun 1.maddesi ‘Türkiye’de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir: 1. Ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,” fıkrası ile ticari nitelikli hizmetleri konu olarak kapsamına almıştır. Bankaların yaptığı finansman temini aynı kanunun 4. maddesinde “Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir.” ifadesiyle hizmet kapsamına alınarak kanuna intibakını sağlanmıştır. Bu çerçevede bankaların kredi verme işlemi KDV’nin konusuna girmektedir. Diğer taraftan başka bir vergi kanunumuz Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi’nin konusu ve vergiyi doğuran olayı düzenleyen 13/7/1956 tarihli ve 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 inci maddesinde;
“Banka ve sigorta şirketlerinin 10/6/1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir.” diyerek ilgili kurumların lehlerine aldıkları parayı ya da faizi ikinci bir vergiye tabi tutmuştur. Yani bankaların verdiği finansman hizmeti hem KDV’nin hem BSMV’nin konusuna girmektedir. Bu ikiliğin çaresini ise KDV Kanununun 17.maddesinin 4 No.lu bendine bir istisna koyarak ‘e) Banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ve sigorta aracılarının sigorta şirketlerine yaptığı sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri ile 5520 sayılı Kanunun 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) ve (p) bentlerinde (7341 sayılı Kanunun 6’ncı maddesiyle değişen ibare. Yürürlük; 06.11.2021) belirtilen kurumların kredi teminatı sağlama işlemleri, çözmüştür. Diğer taraftan şahısların ve mükelleflerin elde ettikleri faiz gelirleri ne olacak? Bunlar finansman hizmeti değil mi? Danıştay’ın 27.04.1999 tarih ve Esas: 1998/1161, Karar: 1999/1672 sayılı kararında; tatil köyü işletmeciliği yapan yükümlü şirketin 1995 yılında bankaya yatırdığı mevduat nedeniyle elde ettiği faiz geliri üzerinden katma değer vergisi hesaplaması gerektiği halde söz konusu geliri beyan dışı bıraktığı ileri sürülerek tarh olunan ağır kusur cezalı katma değer vergisinin terkini istemiyle açılan davayı; davacı şirketin bankalara mevduat yatırmasının 3065 sayılı Kanunun 1 ve 4. maddeleri hükümleri karşısında verginin konusunu teşkil eden bir hizmet olarak kabul edilemeyeceği, bankaya kişilerin yatırdığı paranın bankaya sunulan bir hizmet sayılamayacağı, bu nedenle davacı şirketin bankaya finansman hizmeti sunduğunun kabulü ile yapılan tarhiyatta isabet bulunmadığı gerekçesiyle kabul ederek cezalı tarhiyatı terkin eden Antalya Vergi Mahkemesinin 20.11.1997 tarih ve 1997/547 sayılı kararını oybirliği ile onamıştır. Bu karar sonrası idare ile mükellefler konuda uzlaşmış görünüyor ki ne incelemelerde ne de tebliğlerde aksi tutum alınmamış. Oysa ki KDV Kanununun kapsamı ;ticari nitelikli her türlü teslim ve hizmeti içine almaktadır. O zaman bankadan faiz geliri elde eden kurumlar(ki bunların elde ettikleri her türlü gelir ticari kazanç niteliğindedir) bu hizmet için KDV hesaplamayacak mı? Diyelim ki bu sessiz uzlaşıda herkes bankaların topladığı mevduatın bankaya yapılan bir finansman hizmeti sayılmamasından yana, o zaman mudilere yapılan faiz ödemeleri de ticari nitelikli gider sayılmaz. Bankalar da bunu giderleştirmesin. Hatta akreditif ve ucuz kredi kullanımı gibi konulara girdiğimiz zaman işin mevduat boyutunu aşıp tamamı ile kurum mükellefine yapılan açıktan finansman hizmetine girdiği aşikârdır. Bence otuz yıllık şura kararı ile devam edilmesi doğru değildir. Parasal ekonomilerin boom yaptığı bir dönemde faizi katma değerin bir unsuru olarak görmemek tekrar düşünülmesi gereken bir konudur. Çünkü bugünün dünyasında para sadece bir değişim aracı değildir. Bir gecelik arbitrajla tüm yılın katma değeri yaratılabilir.
b-ORTAKLARDAN ALINAN BORÇLAR
Mevzuat açısından yukarıdaki belirlemelere bağlı kalarak her iki durumu ele alarak konuya devam etmek istiyorum. Finansman hizmetini sağlayan kurum ortağı olan bir kurum veya kurum ortağı tam mükellef gerçek kişiyi ele alalım. Şayet kurum verdiği borç para için ortağından faiz talep ediyor ise elde ettiği gelir ticari kazanç niteliği taşıdığından KDV hesaplayacaktır. Faiz isteyen gerçek kişi mükellef ise o zaman iş değişir. Çünkü gerçek kişilerin menkul kıymet karşılığı elde ettiği faiz Gelir Vergisi Kanununun 75. maddesinde (2361 sayılı Kanunun 52’nci maddesiyle değişen madde) Sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradı sayılmıştır. Yapılan hizmet ticari, sınai, zirai ve serbest meslek çerçevesine girmediğinden KDV’nin konusuna girmez. O zaman her yıl sonu gerçek kişi ortaktan istediğimiz adat faizlerinde KDV hesaplatma kanuni değildir. Diğer taraftan kollektif ortaklık ve adi komanditlerde de aynı durum geçerli olduğundan tekrar irdelemeye gerek yoktur diye düşünüyorum.
c-ÜÇÜNCÜ ŞAHISLARDAN ALINAN BORÇLAR
Mükellef olsun olmasın herkes günümüz koşullarında borç alarak ihtiyaçlarını gidermeye çalışmaktadır. Buna karşılıkta bir finansman maliyetine diğer adıyla faize katlanmak zorunda kalırlar. Fakat farkında olmadan başka bir verginin tuzağına düşerler. KDV öyle bir vergidir ki hiç ummadığımız anda bizi mükellef haline getirebilir. Borç aldığımız kişinin elde edeceği gelire göre KDV ödemek zorunda kalabiliriz. Çünkü Kurumlar Vergisi mükelleflerinin faiz karşılığında elde ettiği gelir ticari kazanç olduğundan KDV’nin konusuna girer ve bununla ilgili kanunda herhangi bir istisna yoktur. Buna karşın kurumların gerçek kişilerden aldığı borçlara karşı ödedikleri faizlerde KDV doğmaz. Çünkü menkul sermaye iradı olarak hüküm doğurur.
SONUÇ
Borç verme işlemi kendi içerisinde paranın yıpranma payı(enflasyon), finansman hizmeti ve faiz olarak olarak katma değer üretir. Biz burada, daha çok faizle finansman hizmetini iç içe değerlendirerek KDV karşısındaki durumu irdelemeye çalıştık. Çünkü finansmanı bir hizmet olarak ele alsak da faiz olarak ele alsak da(faiz kanunda matraha dahil unsur olarak sayılmıştır) KDV açısından sorunlu bir saha olmaya devam ediyor. Kanundaki teslim ve hizmetin üç gelir unsuruna bağlanmış olması, BSMV ile ayrıca vergilenmesi uygulamada ciddi karışıklığa neden olmaktadır. Hatta bu konunun finansman gider kısıtlaması ve örtülü sermaye açısından daha da karmaşık olduğunu bir sonraki yazımda tartışmaya devam edeceğim.
DİPNOT
1-3065 sayılı KDV Kanunu
2-6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu
3-193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu
4-Danıştay Kararları
5-Wikipedia
