Hacı Ali GÜRKAN
Vergi Dairesi Müdür Yardımcısı
hacialigurkan7@gmail.com
Tevkifat kelimesi Arapça tevkif (durdurma) sözcüğünün çoğul manasına gelmekle beraber Osmanlıcaya “hapsetme’ manasını da içerleyerek dahil olmuştur. Zamanla günümüz Türkçesinde maddi kesinti anlamında kullanılagelmiştir. Faturada tevkifat ise vergideki bölüşme ve kesinti yapmayı ifade eder.
3065 sayılı KDV Kanunundaki tevkifat mevzuu ise kanunun ilk metninden beri vardır. Hatta öyle ki; bu kesintinin sadece ikametgahı ve mükellefiyeti olmayanlardan değil gerekli görülen tüm durumlarda olabileceğini 1984 tarihli 1 No.lu tebliğde şöyle ifade edilmiştir.
“B – Vergi Sorumlusu:
Kanunun 9. maddesine göre, mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Bakanlığımız vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları veya diğer ilgili bir şahsı verginin ödenmesinde sorumlu tutabilecektir.” (1)
Anlaşıldığı üzere vergi alacağını güvence altına almak amacıyla düzenlenen bu madde sadece ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar için öngörülmüş değildir. Bakanlığımız bunların dışında gerekli gördüğü diğer hallerde de bazı şahısları sorumlu tutabilecektir. Bu haller sınırlı olmayıp mükelleflerin idarece takibinin güç olduğu dolaysıyla vergi tarh, tahakkuk ve tahsilatında kaybın veya gecikmenin mümkün olduğu hallerdir. Sorumluluk (tevkifat) pratikte ilk uygulamasını 19 No.lu KDV Tebliği ile 1986 yılında göstermiştir. Gelir Vergisi’nden istisna edilen bir takım kazançlara kaynaklık eden (18. madde) teslim ve hizmetlerdeki KDV tam tevkifata tabi tutulmuştur. Görüldüğü gibi KDV’deki tam kesinti uygulaması kanunun kendi mantığı gereği ortaya çıkmıştır. Çünkü KDV yi tahsil edecek satıcının mükellefiyet kaydı gerekmediği için beyanname verdirmek zordur. Fakat 1996 yılında 51 seri No.lu KDV Tebliği ile getirilen düzenleme bambaşka bir güzergahta bir yolculuğa ilk adımı atmıştır. Şöyle ki; FASON OLARAK YAPTIRILAN TEKSTİL VE KONFEKSİYON İŞLERİ İLE HURDA METAL ALIMLARINDA SORUMLULUK UYGULAMASI (2) başlığı altında yapılan düzenleme KDV nin alıcı ve satıcı arasında bölüştürerek beyanını getiren yeni bir anlayıştır. Çünkü buradaki mantık vergiyi mükellefe yüklemek yerine güvenlik altına almaktır. İşte o tarihten bu yana kısmi tevkifat mevzu KDV nin merkezine oturmuştur. Bakanlık merkezinde sektörel analizler yapılarak ödeme dengesi yüksek olması gerekenler tahsilat analizine göre oran belirlenerek kesintiye tabi tutulmuştur. Son olarak şunu da söylemekte fayda var; İlk kısmi tevkifatlarda belirlenmiş alıcı kavramı henüz yoktur. İade mekanizması da KDV Kanunu’na göre değil o zaman aktif olan Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliği’dir. Mezkûr mevzuatın mülga 52. maddesinde Maliye Bakanlığı’na verilen para iadesi ifadesi de tevkifattaki iadenin ilk kaynağıdır.
Buraya kadar ki kısımda tevkifat konusunun evrimini anlatmaya çalıştım. Makalemizin ana teması ise tevkifattan iadenin kaynağını tartışmaya açmak. Mezkûr kanun mükellef açısından indirim mekanizması ile hareket ettiğinden ödenen vergiler 29.madde esaslarına göre hareket eder.” Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28 inci madde uyarınca Cumhurbaşkanı tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup indirilemeyen ve tutarı Cumhurbaşkanınca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin %51’i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir.[2] Ancak mahsuben iade edilmeyen vergi, Maliye Bakanlığınca belirlenen sektörler, mal ve hizmet grupları ve dönemler itibarıyla yılı içinde nakden iade edilebilir.[3] Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. Cumhurbaşkanı, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya; [4] Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.“(3) Yani 28.maddede sayılan haller dışında iade mekanizması olmadan indirim fazlalığı devreder, iade edilmez. Ancak kanun bununla da yetinmemiş bazı istisnalar için vergi yükünün mükellef lehine realizasyonunu sağlamak için 32. madde ile bir iade mekanizması daha öngörmüştür.”
Bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15’inci maddeleri ile 17’nci maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar talep edilmesi şartıyla Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur.
Maliye Bakanlığı katma değer vergisi iadesini, hak sahiplerinin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli daireler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin %51’i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmelerden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsup suretiyle sınırlamaya; imalatçılar tarafından yapılan ihracat işlemlerinden kaynaklanan iadelerde, yüklenilen katma değer vergisi yerine sektörler itibarıyla ihracat bedelinin belli bir oranına kadar iade yaptırmaya yetkilidir. Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur.” (4) hükmü 32. madde ile düzenlenmiştir. Bu iki madde bugün vergi dairelerini en çok meşgul eden KDV iadelerinin ikisini; indirimli oran ve tam istisna için kanuni dayanak teşkil eder. Ancak tevkifat iadeleri için bu maddelerde bakanlığımıza düzenleme yetkisi verilmemiştir. Ya da en azından benim okumam öyle. Peki biz bu iadeleri nasıl yapıyoruz?
Literatürde yer alan çoğu yazıda bu mekanizmanın kaynağı olarak 29. maddedeki “vergi oranı indirilen” kavramı kullanılmıştır. Yani tevkifat mevzuunu bir çeşit indirimli oran gibi görmüşlerdir. Oysa maddede geçen “Cumhurbaşkanı tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup indirilemeyen” (5) ifadesi sınırı, makam ve konu açısından belirlemiştir. Maliye Bakanlığı tarafından tevkifata tabi tutulan teslim ve hizmetler bu tanımlamaya girmemektedir. Ayrıca bakanlığın iade mekanizmasında mesnet aldığı tabir hem 117 No.lu hem uygulama tebliğinde şu şekildedir.”
Kısmi tevkifat uygulamasından kaynaklanan iade taleplerinin yerine getirilmesi ile ilgili olarak bu Tebliğde açıklama bulunmayan durumlarda, KDV Kanununun (11/1-a) maddesinde düzenlenen gümrük beyannameli mal ihracından kaynaklanan iade talepleri için geçerli olan usul ve esaslara (indirimli teminat uygulaması hariç) göre işlem yapılacaktır.” (6) Yani bakanlık bile iadenin kaynağını 29. maddede görmemektedir. Peki 32. madde konumuzun kaynağı olabilir mi? Bence bu baştan imkânsızdır. Çünkü madde metni istisna edilmiş işlemlerde indirim başlığı ile konuyu baştan tartışmaya kapatmıştır.
Görüldüğü üzere tevkifat mevzuunu iade mekanizması açısından irdelediğimizde hemen karşımıza çıkan bir kaynak göremedik.29.maddedeki indirimin fazla olduğunda aradaki farkın devredileceğini ve iade edilmeyeceğini de göz önünde bulundurduğumuzda milyarlarca lira iadesi yapılan bu yapı neye dayanıyor.
Tevkifat iadesinin nasıl olacağına dair bütün açıklamalar ilgili tebliğlerle düzenlenmiştir.
Tebliğ; kelime anlamı olarak duyurma manasına gelmektedir. 1982 Anayasa’sında düzenleyici işlemler arasında sayılmamasına rağmen “adsız düzenleyici işlem” olarak kabul edilmiş ve işlevselleşmiştir. Esas düzenleyici işlemler ise üstünlükleri sıralaması ile KHK-Tüzük-Yönetmelik şeklindedir. Tüzükler 2017 değişikliği ile çıkarılmış, KHK ise Cumhurbaşkanı Kararnamesi ne dönüşmüştür. Anayasa bu hiyerarşide belirleyicidir. Tebliğ ise temel yasamızda sayılmayan bir adsız düzenleyicidir. Peki tebliğle kanunda belirtilmeyen bir alanı düzenleyebilir miyiz? Şöyle ki; tebliğ kaynağını bir kanundan alabileceği gibi idare konusu bir kanun olmayan bir işlemde de tebliğ çıkarabilir. Ama bu durumda tebliğin yönetmelik gibi bir ayrıcalığa sahip olup olmadığıdır. Çünkü anayasamız; 2. Yönetmelikler Madde 124 – Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler. Hangi yönetmeliklerin Resmî Gazetede yayımlanacağı kanunda belirtilir.(7) diyerek düzenleyici işlem olarak sadece yönetmeliği saymıştır. Hiçbir yönetmelik kanuna ve CK ya aykırı olamaz, onların işaret etmediği bir alanı düzenleyemez. Kaynağını anayasadan alan bir işlem bile kendisine kanunla verilmeyen bir alanda düzenlemeye gidemezken tebliğ ile iade düzenlemesi nasıl yapılır. İşte burada devreye tebliği yayımlayan makamın düzenlediği alandaki yetkiyi nereden aldığı girer. 3065 sayılı kanundaki iade mekanizmasını düzenleyen hem 29 hem de 32. madde Hazine ve Maliye Bakanlığı’na bu yetkiyi vermiştir. Diyebiliriz ki kaynağını kanundan alan bir tebliğ de tıpkı yönetmelik gibi düzenleyicilikte etkindir. Yetki açısından bunu söyleyebilir olmamıza rağmen denetim açısından bu durum hiç de göründüğü gibi değildir. Çünkü yönetmelik anayasal bir kurum olduğundan denetimi de anayasaya lafz olmuştur. Kısacası kaynağını kanundan alan bir tebliğ yönetmelik gibi değerlendirilecekse denetimi de tıpkı onun gibi olacaktır. Yani tebliğ ile iade düzenlemesi yapmanın kanuni bir dayanağı var. Fakat bu tevkifat iadesi için geçerli mi?
SONUÇ
3065 sayılı KDV Kanunu’ndaki sorumluluk müessesesine istinaden düzenlenen tevkifat müessesesi vergi güvenliği açısından elzem bir durum olmakla birlikte telafi amaçlı kullanılan iade mekanizması açısından topaldır. Kanundan aldığı yetki ile düzenlenen kesinti oranları tebliğ ile düzenlenebilir iken iade açısından kanunda böyle açık bir yetki yoktur.29 ve 32. maddeden böyle bir yetki çıkarmak kanunu zorlamaktır. Oysa 29.maddeye eklenecek “ve sorumluluk uygulamasından kaynaklı” ifadesi belki de anayasal bir sorumluluğu ortadan kaldıracaktır.
Dipnot
1- 1, 2, 3, 4, 5, 6 No.lu olanlar 3065 sayılı KDV Kanunu ve ilgili tebliğler
2- 7 No.lu dipnot 1982 Anayasası 2017 değişiklikleri ile
[vc_row][vc_column][vc_message message_box_color=”success”] Sorumluluk Beyanı ve Hukuki Haklarımız [/vc_message][vc_column_text]