Fatih KAYA
Vergi Müfettişi/Daire Başkan Yardımcısı
[email protected]
Giriş
Öncelikle finansal kiralamanın tanımını yapmakla başlayacağımız yazımızda, vergisel olarak finansal kiralamanın ne ifade ettiğinden bahsedeceğiz. Bununla birlikte hangi kiralamaların hangi şartlar altında finansal kiralama sayılacağı, yapılan kiralama sözleşmelerinde finansal kiralama özelinde dikkat edilmesi gereken konuları ele almaya çalışacağız.
Vergi Usul Kanununda yapılan düzenlemede Finansal Kiralama Kanununa bir atıfta bulunulmamıştır. Dolayısıyla, Finansal Kiralama Kanunu kapsamında yapılan bir kiralama işlemi, yapılacak inceleme sonucunda kiralama işleminin bu madde hükümleri gereğince finansal kiralama olarak kabul edilmemesini gerektirmesi halinde vergi uygulamaları açısından finansal kiralama olarak kabul edilmeyecek veya tam tersi durumda Finansal Kiralama Kanunu kapsamında yapılmayan bir kiralama işleminin yapılacak inceleme sonucunda bu madde hükümleri gereğince finansal kiralama şartlarını sağladığının anlaşılması halinde vergi uygulamaları açısından finansal kiralama olarak kabul edilecektir. Bu durumda mükellefler tarafından vergisel olarak yapılacak hesaplar açısından büyük önem taşımaktadır.
Finansal Kiralama
Finansal kiralama veya İngilizce adıyla leasingi, fabrika ve ofis binaları, imalat makinaları, iş ve inşaat makinaları, kara, deniz ve hava taşıtları gibi mallarının edinilmesinde kullanılan orta ve uzun vadeli yatırım kredisi olarak tanımlamak mümkündür. En önemli özelliği ise finansal kiralamaya konu malın kira süresince hukuki mülkiyetinin kiralayanda kalmasına karşın malın her türlü riskinin ve faydasının kiracıya ait olmasıdır.
Vergisel anlamda baktığımızda ise finansal kiralamanın, kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan riskler ile yararların tamamının veya tamamına yakınının belli bir dönemde bedel karşılığı kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralama şeklinde tanımlandığını görmekteyiz.
Kiralayan ile kiracı arasında finansal kiralama sözleşmesi kurulmasa bile bazı kiralamalar vergisel açıdan finansal kiralama sözleşmesi kabul edilmektedir. Hangi kiralamaların finansal kiralama sözleşmesi sayılacağı noktasında ise belli başlı kriterlerden birini veya daha fazlasını karşılayan kiralamaların finansal kiralama olarak kabul edileceğini belirtelim. Bu kriterleri başlıklar halinde,
– İktisadi kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi,
– Kiracıya kira süresi sonunda iktisadi kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması,
– Kiralama süresinin iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün % 80’inden daha büyük bir bölümünü kapsaması,
– Sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının iktisadi kıymetin rayiç bedelinin % 90’ından daha büyük bir değeri oluşturması,
Şeklinde sıralayabiliriz.
Ekonomik ve Faydalı Ömür
Uygulamada ekonomik ömür ile faydalı ömür kavramları sürekli olarak birbirlerinin yerine kullanılsalar da bazen ifade ettikleri süreler birbirlerinden farklı olabilmektedir. Bu sürelerde yerine göre teknik olarak büyük hatalara sebebiyet verebilmektedir. Bu karışıklığın önüne geçebilmek adına bu kavramları ayrı ayrı açıklayarak kendi özellerinde ne anlam ifade ettiklerini ve ne için kullanıldıklarını açıklayama çalışacağız.
Ekonomik ömür; bir iktisadi kıymetin ekonomik olarak kullanılabileceği veya belli sayıdaki üretimin elde edilebileceği tahmin edilen dönemdir. Bir varlığın ekonomik ömrü toplam yıllık eşdeğer giderini en aza indiren veya toplam yıllık gelirini en üst seviyeye getiren süredir. Ekonomik ömür optimum yenileme aralığı olarak da adlandırılmakla beraber varlığın fiziksel olarak var olma süresi ile karıştırılmaması gerekir.
Faydalı ömür ise mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Hazine ve Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri ve Hazine ve Maliye Bakanlığınca ilan edilecek oranların tespitinde kullanılan iktisadi kıymetlerin kullanım süresidir.
Finansal Kiralamada Amortisman
Amortismanın konusunu işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle, gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin Vergi Usul Kanunu’na göre tespit edilen değerinin yine vergi usul kanunu hükümlerine göre yok edilmesi oluşturmaktadır.
Finansal kiralamada amortisman konusunu ise kiralayan ve kiracı açısından değerleme hükümlerinden de kısaca bahsetmek suretiyle ayrı ayrı ele almak gerekmektedir.
Kiralayan açısından kiralama konusu iktisadi kıymet, net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutar ile değerlenecektir. İktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutarın sıfır veya negatif olması halinde, iktisadi kıymet iz bedeliyle değerlenip aradaki fark iktisadi kıymetin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar gibi işleme tabi tutulacak olup gelir kaydedilmesi gerekmektedir. Finansal kiralama konusu iktisadi kıymetin net bilanço aktif değeri ile kira ödemelerinin bugünkü değeri çoğu zaman birbirine eşit olacağından finansal kiralama şirketi veya kiralayan, iktisadi kıymeti genel olarak iz bedeliyle kayıtlarında gösterecektir. İktisadi kıymetin net aktif bilanço değerinden, kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu oluşan tutarın pozitif olması durumunda, pozitif fark finansal kiralama şirketi tarafından amortismana tabi tutulacaktır. Amortisman ayırma işlemi Vergi Usul Kanunu ve ilgili genel tebliğlerde bu iktisadi kıymet için tespit edilmiş sürelerde yapılacaktır. Farkın sıfır veya negatif olması durumunda amortisman ayrılması mümkün değildir ve bu kiralama konusu iktisadi kıymetler için yeniden değerleme yapılması da söz konusu olmayacaktır.
Kiracı açısından ise, finansal kiralama işlemine konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı ve sözleşmeden doğan borç, kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı ile değerlenecektir. Finansal kiralama konusu iktisadi kıymet, kullanma hakkı olarak aktife alınacak karşılığında ise kiralayana olan borç pasife kaydedilecektir. Kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı, Vergi Usul Kanunu ve ilgili genel tebliğlerde bu iktisadi kıymet için tespit edilmiş amortisman sürelerinde amorti edilecek olup ayrıca yeniden değerlemeye tabi tutulabilecektir. Finansal kiralama sözleşmenin fesholması halinde ise kalan dönemler için iktisadi kıymetle ilgili olarak amortisman ayrılma ve yeniden değerleme işlemleri yapılamayacaktır.
Sonuç
Yukarıda finansal kiralamanın ne olduğunu açıkladıktan sonra ekonomik ömür ve faydalı ömür kavramlarından bahsettik. Ayrıca finansal kiralamada amortisman mevzuunu açıklamaya çalıştık.
Şimdi ise şu ana kadar bahsetmiş olduğumuz konular özelinde ortaya çıkabilecek ve mükellefler açısından çok dikkat edilmesi gereken özel bir konudan bahsedeceğiz.
Yazımızın giriş bölümünde her finansal kiralama işleminin vergisel olarak finansal kiralama sayılmayabileceğini, diğer taraftan da bazı kiralama işlemlerinin vergisel olarak finansal kiralama olarak değerlendirilebileceğini açıklamıştık.
Vergisel olarak bir kiralama işlemi, İktisadi kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi, kiracıya kira süresi sonunda iktisadi kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması, Kiralama süresinin iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün %80’inden daha büyük bir bölümünü kapsaması ve sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının iktisadi kıymetin rayiç bedelinin %90’ından daha büyük bir değeri oluşturması durumlarından birine veya daha fazlasına sahip olması durumunda finansal kiralama işlemi olarak kabul edilecektir. Burada özellikle dikkat çekmek istediğim konu ise yazımızın da bir bölümünde anlatmış olduğumuz ekonomik ömür ve faydalı ömür kavramları olacaktır. Çünkü her zaman bu iki kavram aynı süreyi ifade etmeyebilir, vergisel olarak finansal kiralama işlemi sayılacak kiralama işlemlerinde dikkate alınacak olan ekonomik ömürdür. Bu nedenle de yapılacak olan kiralama işlemlerinde herhangi bir sıkıntı yaşamamak adına ekonomik ömür üzerinden gerekli hesaplamaların yapılması doğru olacaktır. Şöyle ki faydalı ömüre göre yapılmış bir kiralama işlemi ekonomik ömüre göre bir finansal kiralama işlemi sayılabilecektir ya da diğer açıdan baktığımızda faydalı ömüre göre yapılmış bir finansal kiralama işlemi ekonomik ömüre göre bir kiralama işlemi sayılabilecektir.
Yapılmış olan bir kiralama sözleşmesinin sayılan bu özelliklerden en az bir tanesini taşıması durumunda sözleşme finansal kiralama sözleşmesine dönüşecek bu durumda da giderlerin dağılımı değişecektir. Şöyle ki kiralama sözleşmesinde kiralayan açısından amortisman bir gider olarak kabul edilecek, kiracı açısından ise kiralama tutarları gider olarak kabul edilecektir. Ancak bu sözleşmenin finansal kiralama sözleşmesine dönmesi durumunda kiralayan açısından amortisman giderleri yapılacak olan değerlemeye göre çok azalacak belki de iz bedeli ile değerlenmesi gerekeceğinden herhangi bir amortisman gideri söz konusu olmayacaktır. Kiracı açısından ise ödenen kira bedelleri yerine kullanım hakkının amortismana tabi tutulması yoluyla oluşacak giderlerin düşülmesi gerekebilecektir. Böyle bir durumda da özellikle gelir vergisi açısından ticari kazanç veya kurumlar vergisi özelinde de dönemsellik ilkesi söz konusu olacak, bu da gelir veya giderin ilgili olduğu döneme intikalinin sağlanması demek olacaktır. Dönemsellik kavramı gereği işletmeler, gelir ve giderlerini tahakkuk esasına göre muhasebeleştirmek, hasılat, gelir ve karlarını aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırmak durumundadırlar. Bu ilke uyarınca, gelir ve giderlerin ilgili oldukları dönemde kaydedilmesi gerekecektir. Her ne kadar geriye dönük verilecek olan düzeltmeler ile telafisi mümkün olan bir durum olsa da hem düzeltmenin bir maliyeti olacak hem de yapılmış veya yapılacak olan vergi planlamaları bozulacaktır. Bu nedenle yapılacak olan kiralama veya finansal kiralama işlemlerinde/sözleşmelerinde amacın çok iyi belirlenmesi, sürecin ve mevzuatın iyi analiz edilmesi ve buna göre hareket edilmesi önem arz etmektedir.
“Yazmış olduğum yazılarda yer alan görüşler tamamen kendi görüş, yorum ve düşüncelerim olmakla beraber çalıştığım kurumu hiçbir şekilde bağlamamaktadır.”
Kaynakça
— Vergi Usul Kanunu
