Serhat ÖZDEMİR
Vergi Müfettişi
serhat_ozdemir_2702@hotmail.com
1-GİRİŞ:
28.07.2024 tarihli ve 7524 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı KHK Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 2. maddesiyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun Mülga 17. maddesi başlığıyla birlikte yeniden düzenlenmiştir. Bu düzenleme ile Teknogirişim şirketi niteliğine haiz işverenlerce hizmet erbabına bedelsiz veya indirimli olarak ve ücret mahiyetinde verilen bu pay senetlerinin, verildiği tarihteki rayiç değerinin o yıldaki bir yıllık brüt ücret tutarını aşmayan kısmı gelir vergisinden istisna edilmiştir. Bu istisnanın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar 27.9.2024 tarihli ve 32675 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 326 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile belirlenmiş olup, çalışmamızın ilerleyen bölümlerinde bu usul ve esaslara yer verilecektir.
2-HİZMET ERBABINA PAY SENEDİ VERİLMEK SURETİYLE SAĞLANAN MENFAATLERDE ÜCRET İSTİSNASININ USUL VE ESASLARI:
Vergi mevzuatımıza 28.07.2024 tarihinde yapılan düzenleme ile Teknogirişim şirketi niteliğine haiz işverenlerce hizmet erbabına bedelsiz veya indirimli olarak ve ücret mahiyetinde verilen bu pay senetlerinin, verildiği tarihteki rayiç değerinin o yıldaki bir yıllık brüt ücret tutarını aşmayan kısmı gelir vergisinden istisna edilmiştir. Bu açıklamalar çerçevesinde hizmet erbabına bedelsiz veya indirimli olarak ve ücret mahiyetinde verilen bu pay senetlerinin gelir vergisinden istisna edilmesi ile ilgili 27.9.2024 tarihli ve 32675 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 326 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği çıkmıştır. Bu tebliğ, hizmet erbabına bedelsiz veya indirimli olarak ve ücret mahiyetinde verilen bu pay senetlerinin gelir vergisinden istisna edilmesi ile ilgili uygulama esaslarını içermektedir. Söz konusu uygulamaya ilişkin usul ve esaslar aşağıdaki gibidir.
2-1: İstisnanın kapsamı:
193 sayılı Kanunun 61. maddesinde ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmıştır. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı, tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması ücretin mahiyetini değiştirmemektedir. Dolayısıyla işverenlerce hizmet erbabına bedelsiz veya indirimli olarak pay senedi verilmek suretiyle sağlanan menfaatler de ücret olarak değerlendirilmekte ve ücret hükümlerine göre vergilendirilmektedir.
Hizmet erbabıyla yapılan sözleşmeler kapsamında hizmet erbabına, belirli bir süre işverene bağlı çalışılması veya belirlenen performans ve benzeri kriterlerin sağlanması kaydıyla işverenin veya aynı şirketler topluluğundaki şirketlerin pay senetlerinden bedelsiz veya indirimli satın alma hakkı verilebilmektedir. İstisna kapsamında pay senedinin bedelsiz verildiği durumlarda pay senedinin verildiği tarih, indirimli pay senedi satın alma hakkı tanınması halinde ise bu hakkın fiilen kullanıldığı tarih itibarıyla menfaat elde edilmiş sayılmaktadır.
Hizmet erbabına bedelsiz pay senedi verildiği durumlarda pay senedinin rayiç değeri, pay senedinin indirimli alım hakkı verildiği durumlarda ise hakkın kullanıldığı tarihteki pay senedinin rayiç değeri ile hizmet erbabına maliyeti arasındaki fark, ücret olarak kabul edilmektedir.
Sanayi ve Teknoloji Bakanlığınca belirlenen kriterlere göre teknogirişim şirketi niteliğini haiz işverenlerce hizmet erbabına bedelsiz veya indirimli olarak verilen ve ücret niteliğinde olduğu kabul edilen pay senetlerinin, verildiği tarihteki rayiç değerinin hizmet erbabının o yıldaki bir yıllık brüt ücret tutarını aşmayan kısmı gelir vergisinden istisnadır.
Hizmet erbabına bedelsiz veya indirimli olarak verilen pay senetlerinin rayiç değerinin tespitinde, 213 sayılı Kanunun mükerrer 266. maddesi uyarınca söz konusu pay senetlerinin değerleme günündeki normal alım satım değeri esas alınacaktır.
Hizmet erbabının 193 sayılı Kanunun 17. maddesi kapsamında yararlanabileceği istisna tutarının tespitinde esas alınacak ücret, işveren tarafından çalışana hizmeti karşılığında ödenen aylık (maaş), prim, ikramiye, sosyal yardımlar ve zamlar gibi vergiye tabi sürekli nitelikteki ödemelerin brüt tutarının toplamıdır.
Yapılan gerçek bir giderin karşılığı olsun ya da olmasın gider karşılığı olarak ödenen tutarlar ile hizmet erbabına bedelsiz veya indirimli olarak verilen ve ücret niteliğinde olduğu kabul edilen pay senetlerinin rayiç değeri, yıllık brüt ücretin hesabında dikkate alınmayacaktır.
Pay senedinin verildiği tarihte hizmet erbabının ilgili yıldaki brüt ücretinin tam olarak tespit edilememesi nedeniyle pay senedinin verildiği aydaki brüt ücret tutarının 12 ile çarpılması sonucu bulunan tutar, yıl sonunda hizmet erbabının gerçekleşen yıllık brüt ücret tutarı ile karşılaştırılacaktır. Yıllık gerçekleşen brüt ücret tutarının istisna kapsamında dikkate alınan yıllık brüt ücret tutarından fazla veya eksik olması halinde gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır.
7524 sayılı Kanunun yayımı tarihinden önce çalışanlara bedelsiz veya indirimli olarak verilmiş olan ve rayiç değeri üzerinden ücret hükümleri kapsamında vergilendirilmesi gereken pay senetleri için istisna hükmünden faydalanılması mümkün değildir.
2-2: İstisnadan Yararlanma Şartları:
Sanayi ve Teknoloji Bakanlığınca belirlenen kriterlere göre teknogirişim şirketi niteliğine haiz işverenlerce hizmet erbabına bedelsiz veya indirimli olarak verilen ve ücret niteliğinde olduğu kabul edilen pay senetlerinin, verildiği tarihteki rayiç değerinin hizmet erbabının o yıldaki bir yıllık brüt ücret tutarını aşmayan kısmı gelir vergisinden istisnadır. İşveren tarafından bu istisnanın uygulanabilmesi için aşağıdaki şartların sağlanmış olması gerekmektedir. Bu şartlar:
a-) İşverenin Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı tarafından belirlenen niteliklere haiz Teknogirişim şirketi olması,
b-) İşveren ile hizmet erbabı arasında işçi işveren ilişkisinin olması,
c-) Hizmet erbabının sözleşme kapsamında belirli bir süre işverene bağlı olarak çalışması ve işveren tarafından belirlenen performans ve benzeri kriterleri sağlamış olması,
ç-) İşveren tarafından hizmet erbabına verilen pay senetlerinin bedelsiz veya indirimli olarak verilmesi ve verilen pay senetlerinin de ücret niteliğini taşıması,
d-) İşveren tarafından verilen pay senetlerinin verildiği tarihteki rayiç değerinin hizmet erbabının o yıldaki bir yıllık brüt ücret tutarını aşmaması,
e-) İşveren tarafından verilen pay senetlerinin rayiç değerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 266. maddesine (Bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım satım değeridir.) göre belirlenmiş olması,
f-) Hizmet erbabına pay senetlerinin verildiği tarihin içinde bulunduğu dönemde uygulanması esas olup bu pay senetlerinin belirli bir süre elde tutulmuş olması,
g-) Hizmet erbabına verilen pay senedinin 7524 sayılı Kanunun yayım tarihinden önce verilmemiş olması gerekir.
Hizmet erbabına pay senedi verilmek suretiyle sağlanan menfaatleri, bu madde kapsamındaki ücret istisnasına konu etmek isteyen işverenlerin bu Tebliğin ekinde yer alan “Hizmet Erbabına Pay Senedi Verilmek Suretiyle Sağlanan Menfaatlerde Ücret İstisnasına İlişkin Bildirim”i (Ek-1) doldurmaları ve pay senetlerinin verildiği aya ait muhtasar ve prim hizmet beyannamesi ekinde vermeleri zorunludur.
2-3: İstisnanın İhlal Edilmesi ve Zamanaşımı Durumu:
Sanayi ve Teknoloji Bakanlığınca belirlenen kriterlere göre teknogirişim şirketi niteliğine haiz işverenlerce hizmet erbabına bedelsiz veya indirimli olarak verilen ve ücret niteliğinde olduğu kabul edilen pay senetlerinin, verildiği tarihteki rayiç değerinin hizmet erbabının o yıldaki bir yıllık brüt ücret tutarını aşmayan kısmı gelir vergisinden istisnadır. Söz konusu istisnanın hizmet erbabına pay senetlerinin verildiği tarihin içinde bulunduğu dönemde uygulanması esas olup bu pay senetlerinin belirli bir süre elde tutulması şarttır. Hizmet erbabı tarafından iktisap edilen pay senetlerinin iktisap tarihinden itibaren;
– Üç tam yıl içerisinde elden çıkarılması halinde istisna edilen verginin tamamı,
– Dört ila altı yıl içerisinde elden çıkarılması halinde istisna edilen verginin %75’i,
– Yedi ila on iki yıl içerisinde elden çıkarılması halinde istisna edilen verginin %25’i vergi zıyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faizi ile birlikte işverenden tahsil edilecektir.
Hizmet erbabına bedelsiz veya indirimli olarak verilen pay senetleri dolayısıyla yararlanılan istisnaya ilişkin şartların ihlali halinde istisna uygulaması nedeniyle alınmayan vergilere ilişkin zamanaşımı süresi, söz konusu pay senetlerinin hizmet erbabı tarafından elden çıkarıldığı tarihi takip eden takvim yılı başından itibaren başlayacaktır.
Ayrıca çalışanın, işten ayrılması halinde işten ayrıldıktan sonraki dönemde pay senetlerini elinde tuttuğu süreler ile vefat etmesi halinde ise bu pay senetlerinin mirasçılar tarafından elde tutulduğu süreler, elde tutma sürelerinin hesabında dikkate alınacaktır.
3- İSTİSNANIN UYGULANMASINA İLİŞKİN ÖRNEK UYGULAMALAR:
Örnek-1: Teknogirişim şirketi niteliğini haiz (A) A.Ş. ile hizmet erbabı (B) arasında yapılan sözleşme uyarınca 30/9/2024 tarihinde hizmet erbabı (B)’ye rayiç değeri 500.000,00- TL olan pay senetleri bedelsiz olarak verilmiştir. Hizmet erbabı (B)’nin 2024 yılına ilişkin bir yıllık brüt ücreti 600.000 TL olarak tespit edilmiştir.
Buna göre, bedelsiz olarak verilen pay senetlerinin verildiği tarihteki rayiç bedelinin hizmet erbabı (B)’nin bir yıllık brüt ücret tutarının altında kalması nedeniyle bu şekilde sağlanan menfaatin tamamı gelir vergisinden istisna edilecektir.
Örnek-2: Teknogirişim şirketi niteliğini haiz (C) A.Ş. ile hizmet erbabı (D) arasında yapılan sözleşme uyarınca 10/6/2025 tarihinde hizmet erbabı (D)’ye rayiç değeri 1.500.000 TL olan pay senetleri bedelsiz olarak verilmiştir. Hizmet erbabı (D)’nin 2025 yılına ilişkin bir yıllık brüt ücreti 1.200.000 TL olarak tespit edilmiştir.
Buna göre, bedelsiz olarak verilen pay senetlerinin verildiği tarihteki rayiç bedelinin hizmet erbabı (D)’nin bir yıllık brüt ücret tutarını aşması nedeniyle, bu şekilde sağlanan menfaatin 1.200.000 TL’lik kısmı gelir vergisinden istisna edilecektir. Bu tutarı aşan (1.500.000-1.200.000=) 300.000 TL’lik kısım ise brüte iblağ edilmek suretiyle gelir vergisine tabi tutulacaktır.
Örnek-3: Teknogirişim şirketi niteliğini haiz (E) A.Ş. ile hizmet erbabı (F) arasında yapılan sözleşmede, hizmet erbabı (F)’ye şirketin %1’lik hissesini temsil eden pay senetlerinin rayiç değerinin %50’si oranında indirimli olarak satın alma hakkı tanınması kararlaştırılmıştır.
Bu sözleşme kapsamında, 29/9/2025 tarihinde hizmet erbabı (F)’ye rayiç değeri 5.000.000 TL olan pay senetleri 2.500.000 TL bedelle indirimli olarak verilmiştir. Hizmet erbabı (F)’nin 2025 yılına ilişkin bir yıllık brüt ücreti 3.000.000 TL olarak tespit edilmiştir.
Buna göre, hizmet erbabı (F)’ye indirimli pay senedi verilmek suretiyle sağlanan 2.500.000 TL’lik menfaatin bir yıllık brüt ücret tutarını aşmaması nedeniyle tamamı gelir vergisinden istisna edilecektir.
Örnek-4: Teknogirişim şirketi niteliğini haiz (G) A.Ş. ile hizmet erbabı (H) arasında yapılan sözleşmede, belirli bir süre işveren ile çalışılması ve belirlenen performans kriterlerinin sağlanması, ayrıca verilen pay senetlerinin 12 yıldan önce elden çıkarılmaması kaydıyla şirket hisselerinden belirlenen miktarda pay senedi verilmesi kararlaştırılmıştır.
Bu sözleşme kapsamında, 28/2/2025 tarihinde hizmet erbabı (H)’ye rayiç değeri 1.200.000 TL olan pay senetleri bedelsiz olarak verilmiştir. Hizmet erbabı (H)’nin 2025 yılına ilişkin yıllık brüt ücreti bu tarihte tam olarak tespit edilemediğinden Şubat ayındaki brüt ücret tutarı 90.000 TL, 12 ile çarpılmak suretiyle yıllık brüt ücret tutarı (90.000×12=) 1.080.000 TL olarak hesaplanmıştır.
Buna göre, hizmet erbabı (H)’ye sağlanan menfaatin 1.080.000 TL’lik kısmı gelir vergisinden istisna edilecek, bu tutarı aşan (1.200.000-1.080.000=) 120.000 TL’lik kısım ise brüte iblağ edilmek suretiyle gelir vergisine tabi tutulacaktır.
2025 yılı sonu itibarıyla hizmet erbabı (H)’nin gerçekleşen yıllık brüt ücretinin 1.300.000 TL olduğu tespit edilmiş ve bedelsiz pay senedi verilmek suretiyle sağlanan 1.200.000 TL tutarındaki menfaatin tamamının istisna edilebileceği anlaşılmıştır.
Bu durumda, işveren tarafından Şubat 2025 dönemine ilişkin muhtasar ve prim hizmet beyannamesi düzeltilmek suretiyle yıllık brüt ücret tutarının ücret olarak vergilendirilen 120.000 TL’lik kısmı da istisnaya konu edilebilecektir.
Örnek-5: Teknogirişim şirketi niteliğini haiz (I) A.Ş. hizmet erbabı (İ)’ye 11/3/2025 tarihi itibarıyla 2.000.000 TL’lik pay senedini bedelsiz olarak vermiştir. 2025 yılına ilişkin brüt ücreti bu tarihte tam olarak tespit edilemeyen hizmet erbabı (İ)’ye Mart 2025 döneminde aylık (maaş), fazla mesai ve prim olmak üzere 210.000 TL ücret ödenmiştir. Buna göre istisnaya konu edilebilecek brüt ücret tutarı (210.000×12=) 2.520.000 TL olarak dikkate alınmış ve bedelsiz pay senedi verilmek suretiyle sağlanan 2.000.000 TL’lik menfaatin tamamı istisna edilmiştir.
2025 yılı sonu itibarıyla hizmet erbabı (İ)’nin gerçekleşen yıllık brüt ücretinin 1.950.000 TL olduğu tespit edilmiş, (2.000.000-1.950.000=) 50.000 TL tutarında istisnadan fazladan faydalanıldığı anlaşılmıştır.
Bu durumda, işveren tarafından Mart 2025 dönemine ilişkin muhtasar ve prim hizmet beyannamesi düzeltilerek, fazladan faydalanılan 50.000 TL’lik istisna tutarı brüte iblağ edilmek suretiyle gelir vergisine tabi tutulacak ve hesaplanan vergi, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle tahsil edilecektir.
Örnek-6: Teknogirişim şirketi niteliğini haiz (L) A.Ş. tarafından 2024 yılındaki bir yıllık brüt ücreti 900.000 TL olan hizmet erbabı (M)’ye, rayiç değeri 1.000.000 TL olan pay senetleri 3/9/2024 tarihinde bedelsiz olarak verilmiştir. Pay senetlerinin rayiç bedelinin 900.000 TL’si gelir vergisinden istisna edilmiş, kalan 100.000 TL’lik kısım ise net ücret sayılarak brüte iblağ edilmek suretiyle vergilendirilmiştir.
Hizmet erbabı (M), (L) A.Ş.den bedelsiz olarak iktisap ettiği pay senetlerini 5/10/2029 tarihinde elden çıkarmıştır.
Bu durumda, hizmet erbabı (M) bedelsiz olarak iktisap ettiği pay senetlerini iktisap tarihinden itibaren 6.yılın içinde elden çıkardığından istisna uygulaması nedeniyle alınmayan vergilerin %75’i vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte (L) A.Ş.’den tahsil edilecektir.
Örnek-7: Teknogirişim şirketi niteliğini haiz (N) A.Ş., rayiç değeri 1.000.000 TL olan pay senetlerini, hizmet erbabı (O)’ya 16/9/2025 tarihinde bedelsiz olarak vermiştir. Hizmet erbabı (O)’nun 2025 yılındaki bir yıllık brüt ücreti 1.080.000 TL’dir. Hizmet erbabı (O) tarafından pay senetlerinin 4/11/2031 tarihinde (altı yıllık süre dolduktan sonra yedinci yıl içerisinde) elden çıkarılması durumunda; pay senetlerinin hizmet erbabı (O)’ya verildiği yıldaki 1.000.000 TL’lik rayiç bedeli üzerinden hesaplanan ve istisna uygulaması nedeniyle zamanında alınmayan gelir vergisinin %25’lik kısmı vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faizi ile birlikte işveren (N) A.Ş.’den tahsil edilecektir.
Örnek-8: Teknogirişim şirketi niteliğini haiz (Ö) A.Ş.aynı şirketler topluluğunda yer alan (P) A.Ş.’ye ait 2.000.000 TL değerindeki pay senedini, bünyesinde çalışan hizmet erbabı (R)’ye 14/3/2027 tarihinde bedelsiz olarak vermiştir.
Hizmet erbabı (R)’nin 2027 yılındaki bir yıllık brüt ücreti 3.000.000 TL olup, bedelsiz hisse verilmek suretiyle sağlanan 2.000.000 TL’lik menfaatin tamamı için istisnadan yararlanılabilecektir.
Örnek-9: Teknogirişim şirketi niteliğini haiz (S) A.Ş., rayiç değeri 850.000 TL olan pay senetlerini, hizmet erbabı (Ş)’ye 11/11/2024 tarihinde bedelsiz olarak vermiştir. Hizmet erbabı (Ş)’nin 2024 yılına ilişkin yıllık brüt ücreti 1.200.000 TL’dir. Hizmet erbabı (Ş), 29/8/2035 tarihinde işten ayrılmış olup istisnaya konu edilen pay senetlerini 18/12/2037 tarihinde elden çıkarmıştır.
Söz konusu pay senetleri hizmet erbabı (Ş) tarafından 12 yıl elde tutulduktan sonra elden çıkarıldığından istisnadan tam olarak faydalanılabilecek ve gelir vergisi tarhiyatı yapılması söz konusu olmayacaktır.
IV-SONUÇ:
28.07.2024 tarihli ve 7524 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı KHK Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 2. maddesiyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun Mülga 17. maddesi başlığıyla birlikte yeniden düzenlenmiştir. Bu düzenleme ile Teknogirişim şirketi niteliğine haiz işverenlerce hizmet erbabına bedelsiz veya indirimli olarak ve ücret mahiyetinde verilen bu pay senetlerinin, verildiği tarihteki rayiç değerinin o yıldaki bir yıllık brüt ücret tutarını aşmayan kısmı gelir vergisinden istisna edilmiştir. Bu açıklamalar çerçevesinde hizmet erbabına bedelsiz veya indirimli olarak ve ücret mahiyetinde verilen bu pay senetlerinin gelir vergisinden istisna edilmesi ile ilgili 27.9.2024 tarihli ve 32675 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 326 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği çıkmıştır. Söz konusu tebliğ uyarınca bu istisnanın uygulanabilmesi için öncelikle işverenin Teknogirişim şirketi olması hizmet erbabının da belirli bir süre sözleşme kapsamında işverene bağlı olarak çalışmış olması gerekmektedir. Aynı zamanda işveren tarafından hizmet erbabına bedelsiz veya indirimli olarak verilen pay senetlerinin iktisap tarihinden itibaren hizmet erbabı tarafından 12 yıl elde tutulmuş olması gerekmektedir. Şayet hizmet erbabı işveren tarafından kendisine verilen pay senetlerini 12 yıl dolmadan elden çıkartırsa vergi zıyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faizi ile birlikte işverenden tahsil edilir.
KAYNAKÇA:
— 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu,
— 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu,
— 28.07.2024 tarihli ve 7524 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı KHK Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun,
— 27.9.2024 tarihli ve 32675 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 326 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği,
[vc_row][vc_column][vc_message message_box_color=”juicy_pink”]
Sorumluluk Beyanı ve Hukuki Haklarımız
[/vc_message][vc_column_text]