Yasin TOPAL
Vergi Müfettişi
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “İndirimli Kurumlar Vergisi” başlıklı 32/A maddesiyle sağlanan teşvikle ekonomik kalkınmanın hızlandırılması, istihdamın artırılması, bölgeler arası gelişmişlik farklılıklarının giderilmesi, sektörel kümelenmenin sağlanması, tasarrufların katma değeri yüksek yatırımlara yönlendirilmesi amaçlanmıştır.
İlgili madde de; “(1) Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.
(2) Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder. Yatırımın tamamlanması şartıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarı, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır. Cumhurbaşkanı;
…
c) Yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50’sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu, bölgesel, büyük ölçekli, stratejik ve öncelikli yatırımlar ile konusu, sektörü ve niteliği itibarıyla proje bazında desteklenmesine karar verilen yatırımlar için sıfıra kadar indirmeye veya %100’e kadar artırmaya,
…
yetkilidir.
(4)Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır. İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanır…” hükmü yer almaktadır.
1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “32.2.3. İndirimli kurumlar vergisi uygulaması” başlıklı bölümünde; “…
Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlarla ilgili olarak indirimli kurumlar vergisi uygulamasına, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmeye başlandığı geçici vergi döneminden itibaren başlanılır. Yatırımın işletilmeye başlandığı geçici vergi döneminden itibaren yatırımdan elde edilen kazanca, teşvik belgesinde yer alan ve vergi indirimi içeren yatırım tutarını aşmamak üzere, gerçekleştirilen yatırım harcaması dolayısıyla hak kazanılan yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli oranda kurumlar vergisi uygulanır.
…” hükmü yer almaktadır.
Yatırım teşvik belgesi kapsamında yatırımdan elde edilen kazancın tespitinde tereddütler hasıl olmaktadır. Söz konusu yazımızda faaliyet döneminde komple yeni yatırımdan ve tevsi yatırımdan elde edilen kazancın tespiti ve indirimli kurumlar vergisinin uygulanmasından bahsedeceğiz. (Yatırımın tamamlandığı varsayılmıştır.)
Komple Yeni Yatırım
2012/1 No.lu Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğde komple yeni yatırım; mal ve hizmet üretimine yönelik olarak ana makine ve teçhizat ile yardımcı tesisleri içeren, gerektiğinde arazi-arsa ve bina-inşaat harcamalarını da ihtiva eden, yatırımın yapılacağı yerde aynı üretim konusunda mevcut tesisi veya mevcut tesisi ile altyapı bütünlüğü bulunmayan yatırımlar olarak tanımlanmıştır.
Komple Yatırımdan Elde Edilen Kazancın Ayrı Hesaplarda Takip Edilmesi Durumu
Mükellef kurum komple yatırımdan elde edilen kazancı ayrı hesaplarda takip edilebiliyorsa söz konusu tutar indirimli kurumlar vergisi uygulamasında dikkate alınacaktır.
Komple Yatırımdan Elde Edilen Kazancın Ayrı Hesaplarda Takip Edilememesi Durumu
İlgili mevzuatta komple yatırımla birlikte diğer faaliyetlerde olması durumunda elde edilen kazancın ne kadarının komple yatırımdan elde edildiğinin tespit edilmesine yönelik düzenleme bulunmamaktadır.
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 29.12.2017 tarih ve 38418978-125[32A-15/4]-531740 sayılı özelgesinde;“…Buna göre, eski fabrikada ve teşvik belgesine konu komple yeni yatırım kapsamındaki yeni fabrikalarda iç içe geçmiş şekilde üretilerek satışı yapılan ürünlerin satışından elde edilen kazancın, sadece yatırım teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirdiğiniz komple yeni yatırımınızdan kaynaklanan kısmı indirimli kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.
Üretimin bir kısmının eski fabrikanızda bir kısmının da yeni fabrikalarınızda gerçekleştirildiği dikkate alındığında, işin mahiyetine uygun bir dağıtım anahtarı kullanılarak üretilen bu ürünlerin satışından elde edilen kazancın yatırım teşvik belgesi kapsamındaki komple yeni yatırımlarınıza isabet eden kısmının ayrıştırılması ve bu suretle tespit edilen yatırımdan elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkündür…” hükmü yer almaktadır.
Mükellef kurum komple yatırımdan elde edilen kazancı ayrı hesaplarda takibini gerçekleştirilemiyorsa; uygun bir dağıtım anahtarı kullanılarak kazancın tespiti gerçekleştirilerek indirimli kurumlar vergisi uygulamasında dikkate alınacaktır.
Tevsi Yatırım
2012/1 No.lu Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğde tevsi yatırım; Mevcut bir yatırıma üretim hattı veya makine ve teçhizat ilavesiyle kapasitenin artırılmasına yönelik olan ve mevcut tesis ile alt yapı müşterekliği oluşturarak bir bütün teşkil eden yatırımlar olarak tanımlanmıştır.
Tevsi Yatırımdan Elde Edilen Kazancın Ayrı Hesaplarda Takip Edilmesi Durumu
Mükellef kurum tevsi yatırımdan elde edilen kazancı ayrı hesaplarda takip edilebiliyorsa söz konusu tutar indirimli kurumlar vergisi uygulamasında dikkate alınacaktır.
Tevsi Yatırımdan Elde Edilen Kazancın Ayrı Hesaplarda Takip Edilememesi Durumu
Tebliğin “32.2.8. Tevsi Yatırımlardan Doğan Kazançlarda İndirimli Kurumlar Vergisi Oranı Uygulaması” başlıklı bölümünde tevsi yatırımdan elde edilen kazancın hesaplanmasında detaylara yer verilmiştir.
Mükellef kurum tevsi yatırımdan elde edilen kazancı ayrı hesaplarda takibini gerçekleştirilemiyorsa; Dönem Ticari Bilanço Kârı x (Gerçekleşen Tevsi Yatırım Tutarı/Dönem Sonu Toplam Sabit Kıymet) formülünden hesaplanan tutara indirimli oran uygulanacaktır.
Değerlendirme
Yatırımdan elde edilen kazancın ayrı hesaplarda takip edilememesi durumunda yatırımdan elde edilen kazancın nasıl hesaplanacağı konusunda tereddüt bulunmamaktadır. Komple yatırım ve tevsi yatırımdan elde edilen kazancın nasıl hesaplanacağı özelge ve tebliğde belirtilmiştir.
Yatırımdan elde edilen kazanç ayrı hesaplarda takip edilmesi durumunda yatırımdan elde edilen kazancın hesaplanması daha kolay olmakla birlikte yatırımdan elde edilen kazanç ifadesinden ne anlamamız gerekiyor?
Örneğin yatırım sonucu ortaya çıkan ürünün satışından elde edilen paranın bankada değerlendirilmesi sonucu faiz geliri yada kur farkı geliri elde edilmesi yatırımdan elde edilen kazanç mıdır? Yada yeni kurulan bir işletmenin tek faaliyetinin komple yatırım kaynaklı olması, elde ettiği tüm gelirini yatırımdan elde edilen kazanç statüsüne sokar mı?
Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar ve Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğde yatırımdan elde edilen kazancın tanımı yapılmamıştır. Nitekim Kurumlar Vergisi Kanunu ve 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin ilgili bölümünde de yatırımdan elde edilen kazancın tanımı yapılmamış olup tarafımızca yapılan araştırmada özelge yada yargı kararına da rastlanmamıştır.
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 10.04.2023 tarih ve E-38418978-125[32A-2023/3]-158575 sayılı özelgesinde; “İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, şirketiniz tarafından güneş paneli imalat sanayine yönelik yatırım gerçekleştirmek üzere alınan … tarih ve … no.lu yatırım teşvik belgesi kapsamında yatırım harcamalarının tamamlanarak tamamının aktifleştirildiği belirtilerek bahse konu yatırımdan elde edilen kazancın tespitinde Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler kaleminin dikkate alınıp alınmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir….
… Bu kapsamda, söz konusu teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.
Öte yandan, kanunen kabul edilmeyen giderler nedeniyle safi kurum kazancınız yatırımdan elde edilen kazancınızdan yüksek olsa dahi indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecek kazanç söz konusu yatırımdan elde edilen kazancı aşamayacak olup söz konusu kazancınızın tespitinde kanunen kabul edilmeyen giderlerinizin dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır…” Hükmü yer almaktadır.
Söz konusu özelgeye göre bir değerlendirme yaparsak; yatırım tamamlanması durumunda sadece yatırımdan elde edilen kazanca indirimli oran uygulanacağı, kanunen kabul edilmeyen giderler dolayısıyla mali kar yatırımdan elde edilen kazancı geçmesi durumunda indirimli oran yatırımdan elde edilen kazançla sınırlı uygulanacağı, mali karın yatırımdan elde edilen kazançtan düşük olması durumunda mali karın hepsine indirimli oran uygulanacağı düşünülmektedir.
Konu yine yatırımdan elde edilen kazançtan ne anlamamız gerektiğine geliyor. Yatırımdan elde edilen kazançla bağdaştırılamayan gelirlere indirimli oran uygulanamayacağı düşünülmektedir. Örneğin yukarıda belirttiğimiz gibi ürünün satışından elde edilen paranın bankada değerlendirilmesi sonucu faiz geliri yada kur farkı geliri elde edilmesine indirimli oran uygulanamayacağı düşünülmektedir. Bu noktada elde edilen kazanç yatırımdan kaynaklanan ürünün satışı değildir. İlişki bağı kopmuş, paranın değerlendirilmesinden bir kazanç elde edilmiştir. Yine aynı şekilde tek faaliyet komple yatırım kaynaklı olsa dahi yatırımdan elde edilen kazançla bağı kopmuş gelirler olabilir.
Diğer taraftan yatırımdan elde edilen kazançla bağdaştırılan gelirlere indirimli oran uygulanacağı düşünülmektedir. Örneğin yatırımdan kaynaklanan ürünün satışının vadeli ve dolar üzerinden gerçekleştiğini varsayalım. Dönem sonunda gerçekleşen kur değerlemesi sonucu oluşacak kambiyo karının yatırımdan elde edilen kazançla bağlantısı kopmadığı için indirimli oran uygulanabileceği düşünülmektedir.
Bu kapsamda yatırımdan elde edilen kazancın tespitinde elde edilen gelirin yatırımla doğrudan bağlantı kurulup kurulamama durumuna göre değerlendirilmesi gerektiği düşünülmektedir.
Kaynakça
— 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
— 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
— Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar
— Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ
— Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 10.04.2023 tarih ve E-38418978-125[32A-2023/3]-158575 sayılı özelgesi
— Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 29.12.2017 tarih ve 38418978-125[32A-15/4]-531740 sayılı özelgesi
[vc_row][vc_column][vc_message message_box_color=”success”]
Sorumluluk Beyanı ve Hukuki Haklarımız
[/vc_message][vc_column_text]