Evren KURŞUNLU
Vergi Müfettişi
evren.kursunlu@yahoo.com
1. Giriş
Gerek enflasyona karşı koruyucu etkisi, gerekse en güvenli yatırım araçlarından biri olarak görülmesi sebebiyle, gayrimenkul yatırımı ülkemizde en çok tercih edilen yatırım yöntemlerinden biridir. Bu kapsamda mükelleflerin gayrimenkul tanımı altında, edindikleri işyerleri ve konutlarından sağlamış oldukları kira gelirlerinin vergilendirilmesi hususu makalemizin konusunu oluşturmaktadır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na göre; Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tâbidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır. Ayrıca gelire giren kazanç ve iratların arasında gayrimenkul sermaye iratları sayılmıştır. Bu kapsamda Gelir Vergisi mükelleflerinin bir takvim yılı içinde elde etmiş oldukları konut ve işyeri kira gelirleri Gelir Vergisinin konusuna girmektedir.
2. İşyeri ve Konut Kira Gelirinin Tarifi
Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesine göre; “Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:
1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir.), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;” denilmiştir. Bu kapsamda gerçek kişilerin elde ettikleri işyeri ve kira gelirlerinin gayrimenkul sermaye iradı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Aynı maddeye göre “Söz konusu mal ve haklar ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde bunların iratlarının ticari veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanması gerekmektedir.” Bu kapsamda söz konusu işyerleri ve konutlar ticari veya zirai bir işletmeye dahil ise bunların kiraya verilmesi sonucunda elde edilen gelirler gayrimenkul sermaye iradı olarak değil, ilgili olduğu gelir unsuruna ait olan vergilendirme hükümlerine göre vergilendirilecektir. Ancak söz konusu işyerleri ve konutlar işletmeye dahil değil ise bunlar tüccarlara ait olsa dahi elde edilen kira gelirleri gayrimenkul sermaye iradı olarak vergilendirilecektir.
3. Gayrisafi Hasılat ve Safi İradın Hesaplanması
Gelir Vergisi Kanununun 72 maddesine göre; “Gayrimenkul sermaye iratlarında, gayrisafi hasılat, 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakten veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır.” Safi irat hesaplanırken ise gayrisafi hasılattan bir takım giderler indirilebilecektir. Bu doğrultuda önceki yıllara ait kira bedellerinin içinde bulunan yıl tahsil edilmesi durumunda söz konusu kira bedelleri içinde bulunulan yılın geliri sayılacaktır. Örneğin; 2022 ve 2023 yıllarında tahsil edilmeyen kira bedellerinin toplu olarak 2024 yılında tahsil edilmesi durumunda, söz konusu kira bedelleri ilgili yılların değil 2024 yılının geliri sayılacaktır. Ancak bunun tersi gelecek yıllara ait kira bedellerinin peşin olarak 2024 yılında tahsil edilmesi durumunda bu tutarlar 2024 yılının değil, gelecek yıllarda ilgili oldukları yılın geliri sayılacaktır. Bu durumun bir istisnası olarak mükellefin ölümü veya memleketi terk durumu söz konusuysa, mükellefiyetin ortadan kalkmasından sonraki döneme ait olan ve peşin tahsil edilen kiralar, mükellefiyetin ortadan kalktığı dönemin hasılatı sayılacaktır.
Ayrıca ayın olarak tahsil edilen kiralar, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilecektir. Bu kapsamda Vergi Usul Kanununun 267. maddesinde yer alan ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası, takdir esası yöntemlerinden biri ile emsal kira bedeli tespiti yapılacaktır.
Bazı durumlarda kiracıların gayrimenkule değer artırıcı harcamalar yapması söz konusu olabilmektedir. Bu harcamalar basit tadilat, temizlik ve bakım giderleri dışında kalan, gayrimenkulün değerini devamlı suretle artıran veya gayrimenkulü genişleten ve kiralama süresi sonunda kiracının bedelsiz olarak kiralayana bıraktığı kıymetler olup, söz konusu değerler kiralayan tarafından kendisine devir tarihinde ayın olarak tahsil edilmiş sayılır.
Ayrıca kira gelirini elde edenler açısından durumdan haberdar olmaları şartıyla, ilgili kamu kurumlarına ya da bankaya para yatırılması, ya da kiralayanın kira alacağını farklı birinden olan alacağına karşılık devretmesi ya da kiracısına olan borcu ile takası tahsil sayılmaktadır.
Bunun yanında eğer işyeri ve konutların kira bedellerinin döviz cinsinden tahsil edilmesi durumunda elde edilen bedellerin ödeme günündeki T.C. Merkez Bankası’nın belirlediği döviz alış kuru üzerinden Türk Parasına çevrilmesi gerekmektedir. Bu şekilde tespit edilen tutar gayrisafi hasılat sayılacaktır.
4. Elde Edilen Kira Gelirinin Tevsiki
Daha önce 268 ve 298 sayılı Gelir Vergisi Kanunu Tebliğlerinde açıklandığı üzere; Konutlarda, her bir konut için aylık 500 TL ve üzerinde; haftalık, günlük veya benzeri şekilde kısa süreli konut kiralamalarında ise tutara bakılmaksızın kira geliri elde edenlerin, İş yerlerinde ise miktar sınırlaması olmaksızın iş yerini kiraya verenler ile kiracıların, kiraya ilişkin tahsilat ve ödemelerini banka ve benzeri finans kurumları veya posta idareleri aracılığıyla gerçekleştirmeleri ve bu kurum ve kuruluşlar tarafından düzenlenen belgelerle bu ödemeleri tevsik etmeleri zorunluluğu bulunmaktadır.
Bu kapsamda söz konusu ödeme ve tahsilata aracı olan kuruluşlar tarafından düzenlenen tevsik edici belgeler bulunmazsa zorunluluklara uymayanlara, her bir işlem için Vergi Usul Kanununun mükerrer 355 inci maddesinin o yıl için belirlenen miktarından az olmamak üzere işleme konu tutarın %5’i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilebilmektedir.
Diğer taraftan yayımlandığı tarihte yürürlüğe girmek üzere, 17.10.2024 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 328 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile söz konusu düzenlemenin kapsamı genişletilmiştir.
Bu kapsamda Gelir ve Kurumlar Vergisi mükellefleri ile mükellef olmayanların gerçekleştirdiği işyeri ve konut kiralama işlemlerinde yapılacak tahsilat ve ödemelerin, bankalar veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Anonim Şirketi tarafından düzenlenen belgelerle tevsiki denilerek hem mükellef olmayan kişiler de tevsik zorunluluğu uygulamasına dahil edilmiş, hem de her bir konut için 500,00-TL olarak uygulanan alt sınır kaldırılmış, tutarı ne olursa olsun konut kiralarına ait tahsilat ve ödemelerin yetkili kuruluşlarca düzenlenen belgelerle tevsik edilmesi zorunluluğu getirilmiştir.
Bunun yanında 02.08.2024 tarihinden itibaren uygulanma üzere kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezalarında da değişikliğe gidilmiş, 28/7/2024 tarihli ve 7524 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 13 üncü maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 355 inci maddesinde yapılan değişiklik uyarınca;
- Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında 20.000 Türk lirasından,
- İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler hakkında 10.000 Türk lirasından,
- Yukarıda yazılı bulunanlar dışında kalanlar hakkında 5.000 Türk lirasından,
az olmamak üzere işleme konu tutarın %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilecektir.
Ancak tevsik kurallarına uymayanların, durumu kendiliğinden ve ödemeyi takip eden 5 iş günü içinde bildirmesi halinde ceza uygulanmayacaktır.
5. Emsal Kira Bedeli Esası
Gelir Vergisi Kanununun 73. maddesinde yer alan düzenlemeye göre; ”Kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır. Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanununa göre belirlenen vergi değerinin % 5’idir. Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve hakların maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanununun servetlerin değerlenmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin % 10’udur.” Bu doğrultuda konut ve işyerleri bedelsiz ya da cüzi bedellerle başkalarının kullanımına bırakılırsa yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce belirlenen kiralar ya da vergi değerinin %5’inin emsal kira bedeli olarak hesaplanması gerekmektedir. Bu şekilde belirlenen emsal kira bedeli yıllık bedel olarak dikkate alınacaktır. Örneğin; Bir şahıs tarafından özel mercilerce ve mahkemelerce belirlenmiş bir bedelin olmadığı durumda 3.000.000,00-TL vergi değeri olan bir konutun arkadaşının kullanımına bedelsiz olarak bırakılması durumunda herhangi bir bedel tahsil edilmemiş olmasına rağmen yıllık (3.000.000,00-TLx%5) 150.000,00-TL emsal kira bedelinin beyan edilmesi gerekmektedir. Bununla birlikte bazı durumlarda emsal kira bedelinin altında bir bedel belirlense ya da gayrimenkul bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılsa dahi emsal kira bedeli esası uygulanmayacaktır. Bu kapsamda Gelir Vergisi Kanununa göre;
- Boş kalan gayrimenkullerin muhafazaları maksadiyle bedelsiz olarak başkalarının ikametine bırakılması;
- Binaların mal sahiplerinin usul, füru veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi (Usul, füru veya kardeşlerden herbirinin ikametine birden fazla konut tahsis edilmiş ise bu konutların yalnız birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz. Kardeşler evli ise eşlerden sadece biri için emsal kira bedeli hesaplanmaz.);
- Mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairede ikamet etmesi;
- Genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda.
emsal kira bedeli hesaplanmayacaktır.
6. Konut Kira Gelirlerinde İstisna
Gelir Vergisi Kanununun 21. maddesinde yer alan düzenleme uyarınca binaların mesken olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde elde edilen hasılatın 2024 yılı için 33.000,00-TL’si Gelir Vergisinden istisna edilmiştir. Kanun lafzından açık olarak anlaşılacağı üzere söz konusu istisna yalnızca konut (mesken) olarak kiraya verilen gayrimenkullerden elde edilen kira gelirlerine uygulanacaktır. Dolayısıyla söz konusu istisna işyeri kira gelirlerine uygulanmayacaktır. Ayrıca aynı maddeye göre istisna haddi üzerinde kira geliri elde edilmesine rağmen bu gelirin beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi durumunda bu istisnadan yararlanılamayacaktır. Ancak beyan edilmeyen veya eksik beyan edilen hasılatın, Vergi Usul Kanununun 371. maddesinde yer alan pişmanlık ve ıslah hükümleri uyarınca, idarece bir tespit yapılmasından önce mükellef tarafından vergi dairesine kendiliğinden bir dilekçe ile haber verilmesi, bu kapsamda haber verme tarihinden itibaren 15 gün içinde beyanname verilmesi veya daha önce eksik verilen beyanının tamamlanması ve bu kapsamda ortaya çıkan vergilerin aynı süre içinde ödenmesi halinde istisna uygulamasından faydalanılabilecektir.
Bunun yanında yine Gelir Vergisi Kanununun 21. maddesi gereğince “Ticari, zirai veya mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek mecburiyetinde olanlar ile istisna haddinin üzerinde hasılat elde edenlerden, beyanı gerekip gerekmediğine bakılmaksızın ayrı ayrı veya birlikte elde ettiği ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlarının gayri safi tutarları toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için yer alan tutarı aşanlar bu istisnadan faydalanamayacaktır.” Örneğin ticari kazanç sahibi mükellef A sahibi olduğu ve ticari işletmesine dahil olmayan konutu kiraya verdiğinde söz konusu kazancı gayrimenkul sermaye iradı olarak vergilendirilecek, ancak konut kira geliri istisnasından faydalanamayacaktır. Bunun yanında ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlarının gayri safi tutarları toplamı 2024 yılı için 870.000,00-TL’yi aşanlar, eğer konutlarından yıllık 2024 yılı için belirlenen 33.000,00-TL’lik istisna tutarından fazla kira geliri elde ediyorlarsa, konut kira geliri istisnasından faydalanamayacaklardır. Toplam tutarın tespitinde ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratların hiçbir gider, varsa herhangi bir istisna ve tevkifat tutarları düşülmeden gayrisafi tutarları baz alınacaktır. Bu hükmün uygulanması esnasında elde edilen gelirin beyan edilip edilmemesinin bir önemi bulunmamaktadır. Bununla birlikte bu kişiler konutlarından istisna tutarı altında kira geliri elde etmeleri durumunda, toplam gelirleri söz konusu tutarı aşsa dahi istisnadan faydalanabileceklerdir.
Konut gelirlerine uygulanan istisna mükelleflerin kiraya verdiği birden fazla konutu olmasına durumunda yalnızca bir kez uygulanacaktır. Kiraya verilen konutun hisseli olması halinde, her ortak diğer şartları taşımaları koşuluyla bireysel olarak konut kira gelirlerine uygulanan istisnadan faydalanabileceklerdir.
7. İndirilebilecek Giderler ve Zarar Doğması Hali
İşyeri ve konut kira Kira gelirinin beyanında gayrisafi tutardan safi tutara geçilmesi aşamasında iki çeşit gider yöntemi bulunmaktadır. Bunlar;
1. Gerçek Gider Yöntemi
2. Götürü Gider Yöntemidir.
Gelir Vergisi Kanununun 74. maddesine göre; götürü gider yöntemini seçen mükellefler gerçek giderlere karşılık olmak üzere elde ettikleri kira gelirlerinin varsa istisna tutar düşüldükten sonra kalan tutarın %15’ini gider olarak indirebilirler. Bu şekilde bulunacak tutar için herhangi bir belgelendirme şartı aranmaz. Bu yöntemi seçen mükellefler 2 yıl geçmedikçe bu usulden dönemezler. Mükellefler seçecekleri gider yöntemini kiraya verdikleri tüm taşınmazlar için uygulamak zorundadırlar. Yani kiraya verilen taşınmazların bir kısmı için gerçek gider yöntemi, bir kısmı için götürü gider yöntemi seçilemez.
Gerçek gider yönteminde ise mükellefler varsa istisna tutara isabet eden kısım hariç olmak üzere aşağıda yer alan Gelir Vergisi Kanunun 74. maddesinde yazılı giderleri gayrisafi hasılatlarından indirebilirler. Burada uyulması gereken kural söz konusu giderler karşılığında Vergi Usul Kanununda yer alan belgelendirme hükümlerine uyulması ve söz konusu belgelerin 5 yıl süreyle saklanması gerektiğidir. Söz konusu giderler şunlardır:
- Kiraya veren tarafından ödenen aydınlatma, ısıtma, su ve asansör giderleri;
- Kiraya verilen malların idaresi için yapılan ve gayrimenkulün ehemmiyeti ile mütenasip olan idare giderleri;
- Kiraya verilen mal ve haklara mütaallik sigorta giderleri;
- Kiraya verilen mal ve haklar dolayısıyla yapılan ve bunlara sarf olunan borçların faizleri ile konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren beş yıl süre ile iktisap bedelinin %5’i (İktisap bedelinin %5’i tutarındaki bu indirim, sadece ilgili gayrimenkule ait hasılata uygulanır. Ancak, indirilmeyen kısım 88 inci maddenin 3 üncü fıkrasının uygulanmasında gider fazlalığı sayılmaz.),
- Kiraya verilen mal ve haklar için ödenen vergi, resim, harç ve şerefiyelerle kiraya verenler tarafından ödenmiş olmak şartıyla belediyelere ödenen harcamalara iştirak payları;
- Kiraya verilen mal ve haklar için ayrılan amortismanlar (Amortismana tabi değer, malum ise maliyet bedeli, malum değilse, bina ve arazi için vergi değeri, diğer mallar için Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesinin 3 üncü sırasına göre tesbit edilen emsal değeridir) ile kiraya veren tarafından yapılan ve gayrimenkulün iktisadi değerini artırıcı niteliği olan ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamalar (Bu harcamalar bir takvim yılı içinde Vergi Usul Kanununun 313 üncü maddesinde belirlenen tutarı aşıyor ise maliyet olarak dikkate alınabilir.);
- Kiraya verenin yaptığı onarım giderleri (Emlakin iktisadi değerini artıracak surette tevsii, tadili veya bunlara ilaveler yapılması için ihtiyar olunan giderler onarım gideri sayılmaz);
- Kiraya verilen mal ve haklara ait bakım ve idame giderleri;
- Kiraladıkları mal ve hakları kiraya verenlerin ödedikleri kiralar ve diğer gerçek giderler;
- Sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kira ile oturdukları konutun kira bedeli (kira indirimi gayri safi hasılattan bu maddenin 1 ila 9 ve 11 numaralı bentlerinde yazılı giderler düşüldükten sonra, kalan miktar üzerinden yapılır; kiranın indirilemeyen kısmı 88 nci maddenin 3 üncü fıkrasının uygulanmasında gider fazlalığı sayılmaz);
- Kiraya verilen mal ve haklarla ilgili olarak mukavelenameye, kanuna veya ilama istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar.
Gayrimenkul sermaye mahiyetindeki mal ve hakların kısmen kiraya verilmesi halinde, yukarda yazılı giderlerden yalnız bu kısma isabet edenler hasılattan indirilebilir.
Bu madde hükmünün uygulanmasında para cezaları ve vergi cezaları hasılattan gider olarak indirilemez.
Bu kapsamda yukarıda bahsedildiği üzere mükellef Gelir Vergisi Kanununun 21. maddesinde tanınan konut kira gelirleri için uygulanan istisnadan faydalanıyorsa bu tutara isabet eden giderleri indiremeyecektir. Diğer bir deyişle mükellefler gerçek gider yöntemini seçmeleri halinde elde ettikleri hasılattan katlanmış oldukları gerçek giderin tamamını değil, istisna tutarı düşülerek ulaşılan vergiye tabi hasılata isabet eden kısmını indirebileceklerdir. Örneğin; 2024 yılında iki ayrı konutunu mesken olarak kiraya veren mükellef A’nın toplam 200.000,00-TL kira geliri elde etmesi ve gerçek gider yöntemini seçerek belgelendirdiği 50.000,00-TL harcaması olması durumunda, öncelikle 2024 yılı hasılatından 2024 yılı konut istisnası tutarı olan 33.000,00-TL’yi düşmek suretiyle vergiye tabi hasılatı bulunacak ve toplam giderin buraya ait olan kısmı düşülebilecektir. Yani 200.000,00-33.000,00=167.000,00-TL mükellefin vergiye tabi hasılatı olacak, oranlama suretiyle 200.000,00-TL’lik hasılat için 50.000,00-TL gidere katlanılmış, ancak 200.000,00-TL’lik hasılatın 167.000,00-TL’lik kısmı vergiye tabi hasılat denilerek 167.000,00/200.000,00=0.835, 50.000,00×0.835=41.750,00-TL gider olarak dikkate alınabilecektir. Dolayısıyla 33.000,00-TL’lik istisna tutara isabet eden 33.000,00/200.000,00=0.165, 50.000,00×0.165=8.250,00-TL’lik tutar gider olarak dikkate alınamayacaktır. Bu doğrultuda söz konusu mükellefin safi iradı 200.000,00-33.000,00-41.750,00=125.250,00-TL olacaktır.
Gerçek gider yöntemini seçmiş mükelleflerin, yukarıda maddeler halinde yazılı giderlerinin hasılat tutarını aşması durumunda ortaya zarar çıkması durumu olabilecektir. Ancak sermayede vukua gelen azalmalar zarar sayılamayacakları gibi gider olarak da dikkate alınamayacaklardır. Gelir Vergisi Kanununun 88. maddesine göre mükellefin elde etmiş olduğu konut ve işyeri kira gelirlerinden zarar doğması halinde söz konusu zarar tutarı diğer gelir unsurlarından doğan kazanç ve iratlara mahsup edilebilir. Ayrıca ortaya çıkan zararlar 5 yılı geçmemek üzere gelecek yıllarda ortaya çıkan gayrimenkul sermaye iratlarından da mahsup edilebilirler. Bu durum iki istisnası vardır. Söz konusu gider maddelerinden 4. ve 10. sırada yer alan 2 madde parantez içi hükümleri gereği gider fazlalığı oluşmasına neden olamayacaklardır.
Bu kapsamda;
Kiraya verilen mal ve haklar dolayısıyla yapılan ve bunlara sarf olunan borçların faizleri ile konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren beş yıl süre ile iktisap bedelinin %5’i ile sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kira ile oturdukları konutun kira bedeli gider fazlalığı olarak dikkate alınamayacaktır.
8. Vergi Tevkifatı
Mükelleflerin işyerlerini Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinde sayılanlara kiralaması durumunda söz konusu maddede sayılanlar tarafından 2024 takvim yılında %20 oranında tevkifat yapılması gerekmektedir. Bu kapsamda Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesine göre kiracıların, “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler olması durumunda aynı maddenin “5. a) 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden” bendi uyarınca söz konusu ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaları gerekmektedir.” Mükelleflerin işyerlerini basit usule tabi mükelleflere kiraya vermeleri durumunda basit usule tabi mükellefler söz konusu maddede tevkifat yapacaklar arasında sayılmadığından herhangi bir tevkifat uygulaması olmayacaktır.
9. İşyeri ve Konut Kira Gelirlerinin Beyanı
Gelir Vergisi Kanununun 85. maddesi uyarınca; Mükellefler 2’nci maddede yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verirler. Bu Kanuna göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanması zorunludur. Tacirlerle çiftçiler ve serbest meslek erbabı ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden kazanç temin etmemiş olsalar bile, yıllık beyanname verirler. Bu doğrultuda genel kural olarak mükellefler işyeri ve konutlarını kiraya vermeleri durumunda elde etmiş oldukları kira gelirlerini beyan etmek zorundadırlar. Ancak ilgili yılda kazanç elde etmemeleri halinde beyanname vermelerine gerek bulunmamaktadır.
Gelir Vergisi Kanununun 86. maddesine göre; “Aşağıda belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez.
1. Tam mükellefiyette;
a) Gerçek usulde vergilendirilmeyen ziraî kazançlar, bu Kanunun 75 inci maddesinin (15) ve (16) numaralı bentlerinde yazılı menkul sermaye iratları, kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı,
b) Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birinciden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı ve birinci işverenden alınan dâhil ücret gelirleri toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dâhil),
c) Vergiye tâbi gelir toplamının [(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç] 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye’de tevkifata tâbi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları,
d) Bir takvim yılı içinde elde edilen ve toplamı 13.000 TL aşmayan, tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları.”
Dolayısıyla mükellefler;
— Elde ettikleri konut kira geliri tutarı 2024 yılı için yıllık 33.000,00-TL’yi aşanlar bu gelirleri için,
— Tevkifata tabi tutulmuş işyeri kira geliri tutarı stopaj dahil brüt 2024 yılı için yıllık 230.000,00-TL’yi aşanlar bu gelirleri için (mükellefin vergiye tabi gelir toplamının tespitinde faydalandığı konut kira geliri istisnası varsa bu tutar düşülerek, tevkif suretiyle vergilendirilmiş birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları brüt tutarları üzerinden eklenerek söz konusu sınırın geçilip geçilmediğine bakılır.)
— Tevkif suretiyle vergilendirilmemiş ve istisnaya konu olmayan gayrimenkul sermaye iradı olanlar bu gelirlerinin 2024 yılı için 13.000,00-TL’yi aşması durumunda bu gelirleri için
Yıllık beyanname vermek zorundadırlar.
10. Gelirden Yapılabilecek İndirimler
Mükellefler yıllık beyannamelerinde beyan ettikleri gelirlerinden Gelir Vergisi Kanununun 89. maddesinde yer alan indirimleri yapabilirler. Bu indirimlerin yapılabilmesi için beyan edilen bir gelir bulunmalı, indirim için kanunda yer alan gerekli şartların sağlanması gerekmektedir. İndirim tutarının hesabında beyan edilecek gelir tespit edilirken herhangi bir indirim ve geçmiş yıl zararları düşülmeden önceki tutar dikkate alınmalıdır. Bu kapsamda indirim konusu yapılabilecek konular şöyledir;
- Hayat/şahıs sigorta primleri,
- Eğitim ve sağlık harcamaları,
- Beyan edilecek gelirden sınırlı olarak indirilebilecek bağış ve yardımlar ile tamamı indirilebilecek bağış ve yardımlar,
- Sponsorluk harcamaları,
- Cumhurbaşkanınca başlatılan yardım kampanyalarına makbuz karşılığı yapılan ayni ve nakdi bağışlar,
- İktisadi işletmeleri hariç, Türkiye Kızılay Derneğine ve Türkiye Yeşilay Cemiyetine makbuz karşılığı yapılan nakdi bağış ve yardımlar,
- Bireysel katılım yatırımcısı indirimi,
- Diğer kanunlara göre tamamı indirilecek bağış ve yardımlar (https://gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/beyannamerehberi/2024/2024KiraGeliriRehberi.pdf)
11. Beyannamenin Verilme Zamanı ve Şekli
Mükelleflerin 2024 takvim yılına ait konut ve işyeri kira gelirlerine ilişkin beyannamelerini 1 Mart-31 Mart 2025 tarihleri arasında vermeleri gerekmektedir.
Beyannameler;
– Hazır Beyan Sistemi aracılığıyla internet ortamından,
– Dijital Vergi Dairesi (Hazır Beyan Sistemi) aracılığıyla internet ortamından,
– Hazır Beyan mobil uygulaması aracılığıyla da cep telefonundan,
– Vergi dairesinden alınan kullanıcı kodu, parola ve şifre ile mükellefin kendisi ya da -3568 sayılı Kanun gereği elektronik beyanname gönderme aracılık yetkisi almış meslek mensupları ile elektronik beyanname aracılık sözleşmesi imzalanarak Dijital Vergi Dairesi (e-Beyanname Sistemi) ile elektronik ortamdan,
– Bağlı bulunulan (ikametgâhın bulunduğu yer) vergi dairesine kâğıt ortamında elden,
– İkametgâh adreslerine bağlı kalınmaksızın herhangi bir vergi dairesinden, verilebilir. (gib.gov.tr/hazirbeyan/assets/pdf/2024KiraGeliriRehberi.pdf)
12. Hesaplanan Vergi ve Ödeme Şekli
Mükelleflerin işyerlerini ve konutlarını kiralamaları sonucunda elde ettikleri gelirleri üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 103. maddesine göre artan oranlı olarak vergi hesaplaması yapılır. Aynı kanununun 117. maddesi uyarınca; Yıllık beyanname ile bildirilen gelir üzerinden tahakkuk ettirilen Gelir Vergisi, Mart ve Temmuz aylarında olmak üzere iki eşit taksitte ödenir.
13. Kesilen Vergilerin Mahsubu ve İadesi
Gelir Vergisi Kanununun 121. maddesine göre; “Yıllık beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan bu Kanuna göre kesilmiş bulunan vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan Gelir Vergisine mahsubedilir. Mahsubu yapılan miktar Gelir Vergisinden fazla olduğu takdirde aradaki fark vergi dairesince mükellefe bildirilir ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine ret ve iade olunur.” Bu doğrultuda işyerlerini Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinde sayılanlara kiraya verenler, yıl içerisinde kendilerinden yapılmış olan kesintileri toplam hesaplanan Gelir Vergilerinden mahsup edebileceklerdir. Burada dikkat edilmesi gereken husus, söz konusu mahsup işleminin yapılabilmesi için kiracının tevkifatı yaparak bunu muhtasar beyanname ile beyan etmesinin yeterli olduğudur. Burada kiracı yapmış olduğu stopajı beyan etmiş ancak ödememiş ise de işyerlerini kiraya verenler söz konusu tutarı hesaplanan Gelir Vergilerinden mahsup edebileceklerdir.
14. Örnekler
Örnek-1
Mükellef A’nın 2024 yılında 96.000,00-TL konut kira geliri, basit usule tabi esnafa işyeri olarak kiraya verdiği gayrimenkulünden 12.000,00-TL kira geliri, ayrıca tevkif suretiyle vergilendirilmiş 120.000,00-TL işyeri kira geliri bulunmaktadır. Mükellef götürü gider yöntemini seçmiştir.
96.000,00-TL’lik konut kira geliri ilgili yılda 33.000,00-TL’lik istisna tutarının üzerinde olması sebebiyle beyan edilecektir.
Tevkif suretiyle vergilendirilmemiş ve istisnaya konu olmayan 12.000,00-TL’lik işyeri kira geliri ilgili yılda Gelir Vergisi Kanununun 86-1/d bendinde yer alan 2024 yılı için belirlenen 13.000,00-TL’lik tutarın altında kaldığından beyan edilmeyecektir.
Tevkif suretiyle vergilendirilmiş 120.000,00-TL’lik işyeri kira geliri ve 7.000,00-TL’lik istisna düşülmüş konut kira geliri toplamı 230.000,00-TL’nin altında kaldığından yıllık beyanname ile beyan edilmeyecektir.
Bu kapsamda mükellefin beyanı şu şekilde olacaktır:
| Gayrimenkul Sermaye İradı (Konut) | 96.000,00 |
| İstisna | 33.000,00 |
| Kalan | 63.000,00 |
| Götürü Gider 96.000x%15 | 14.400,00 |
| Safi İrat (Vergiye Tabi Gelir Matrahı) | 48.600,00 |
Mükellefin 48.600,00-TL’lik Gelir Vergisi matrahı üzerinden Gelir Vergisi hesaplanacaktır. Mükellefin bu şekilde hesaplanan vergiden, yıl içerisinde işyeri kira geliri üzerinden tevkif suretiyle ödemiş olduğu vergiyi bu geliri beyannameye dahil etmemesi sebebiyle mahsup etmesi mümkün değildir.
Örnek-2
Mükellef A 2023 takvim yılında 1.000.000-TL’lik kısmına kredi kullanmak suretiyle 6.000.000-TL’ye satın aldığı konutunu 2024 takvim yılında aylık 55.000,00-TL’ye konut olarak kira vermiştir. Mükellef 2024 takvim yılında söz konusu konut için 12.000-TL asansör bakım giderine ve kredi için 48.000-TL faiz giderine katlanmıştır. Ayrıca mükellefin farklı bir şehirde kiraya vermeyip boş olarak tuttuğu farklı bir konutu daha bulunmaktadır. Mükellef söz konusu konut için 2024 yılında 40.000,00-TL’lik onarım giderine katlanmıştır. Farklı bir geliri olmayan mükellef gerçek gider usulünü seçmiştir.
Mükellef ticari, zirai veya mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek zorunda olan mükelleflerden olmadığından ve ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlarının gayri safi tutarları toplamı 2024 yılı için 870.000,00-TL’yi aşmadığından konut kira geliri istisnasından faydalanabilecektir. Dolayısıyla yıllık 660.000,00-TL’lik konut kira geliri ilgili yılda 33.000,00-TL’lik istisna tutarının üzerinde olması sebebiyle beyan edilecektir. Ancak vergiden istisna edilen kısma tekabül eden giderler indirilemeyecektir.
Bunun yanında yalnızca kiraya verilen gayrimenkule ait giderler dikkate alınabileceğinden, herhangi bir gelir elde edilmeyen konuta ait 40.000,00-TL’lik onarım bedeli gider olarak dikkate alınamayacaktır.
Bu doğrultuda mükellef 12.000,00-TL’lik asansör bakım giderini, 48.000,00-TL’lik faiz giderini, konutu iktisap bedelinin %5’i olan (6.000.000,00x%5) 300.000,00-TL’yi, ayrıca amortisman gideri olarak maliyet bedelinin %2si olan (6.000.000,00x%2) 120.000,00TL’yi gider olarak dikkate alabilecektir. Gider Toplamı: 12.000+48.000+300.000+120.000= 480.000,00-TL
Ancak vergiden istisna edilen kısma denk gelen giderler indirilemeyeceğinden;
33.000,00/660.000,00=0.05 toplam giderlerin 0,05’lik kısmına tekabül eden 480.000,00×0.05=24.000,00-TL’lik tutar gider olarak dikkate alınamayacaktır.
Dolayısıyla 480.000,00-24.000,00= 456.000,00-TL’lik kısım gider olarak dikkate alınabilecektir.
Bu kapsamda mükellefin beyanı şu şekilde olacaktır:
| Gayrimenkul Sermaye İradı (Konut) | 660.000,00 |
| İstisna | 33.000,00 |
| Kalan | 627.000,00 |
| Giderler | 456.000,00 |
| Safi İrat (Vergiye Tabi Gelir Matrahı) | 171.000,00 |
Mükellefin 171.000,00-TL’lik Gelir Vergisi matrahı üzerinden Gelir Vergisi hesaplanacaktır.
Örnek-3
Mükellef A’nın 2024 takvim yılında 120.000,00-TL konut kira geliri, 400.000,00-TL mevduat faiz geliri, tevkif suretiyle vergilendirilmiş brüt 216.000,00-TL işyeri kira geliri, payları Borsa İstanbul’da işlem gören X A.Ş.’nin hisse senetlerinin alım satımından 100.000,00-TL hisse senedi alım satım kazancı bulunmaktadır. Ayrıca mükellef iki ayrı işverenden tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret gelirleri elde etmiş olup, söz konusu ücret gelirleri şu şekildedir;
1. İşverenden elde edilen ücret: 100.000
2. İşverenden elde edilen ücret: 120.000
Mevduat faiz geliri Geçici 67. madde kapsamında olduğundan tutarı ne olursa olsun beyan edilmeyecektir.
Payları Borsa İstanbul’da işlem gören şirketlere ait hisse senetlerinin alım satımından elde edilen kazançlar Geçici 67. madde kapsamında olduğundan tutarı ne olursa olsun beyan edilmeyecektir.
Tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret gelirlerinden birinci işverenden sonra ikinci işverenden alınan ücret geliri tutarı 2024 takvim yılı için 230.000,00-TL’yi aşmadığından ücret gelirleri beyan edilmeyecektir.
Mükellefin beyanı gerekip gerekmediğine bakılmaksızın ayrı ayrı veya birlikte elde ettiği ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlarının gayri safi tutarları toplamı 2024 yılı için belirlenen 870.000,00-TL’yi aştığından konut kira geliri istisnasından faydalanamayacaktır. Dolayısıyla 120.000,00-TL’lik konut kira gelirinin tamamı beyan edilecektir.
120.000,00-TL konut kira geliri ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş 216.000,00-TL işyeri kira gelirlerinin toplamı vergiye tabi gelir toplamının 2024 takvim yılı için belirlenen 230.000,00-TL’yi aşması sebebiyle tevkifata tabi tutulmuş 216.000,00-TL’lik işyeri kira geliri beyan edilecektir.
Mükellef götürü gider yöntemini seçmiştir.
Bu kapsamda mükellefin beyanı şu şekilde olacaktır:
| Gayrimenkul Sermaye İradı (Konut) | 120.000,00 |
| Gayrimenkul Sermaye İradı (İşyeri) | 216.000,00 |
| Gayrisafi İrat Toplamı | 336.000,00 |
| Götürü Gider 336.000x%15 | 50.400,00 |
| Safi İrat (Vergiye Tabi Gelir Matrahı) | 285.600,00 |
Mükellefin 285.600,00-TL’lik Gelir Vergisi matrahı üzerinden Gelir Vergisi hesaplanacaktır. Mükellef hesaplanan vergiden, yıl içerisinde işyeri kira geliri üzerinden tevkif suretiyle ödemiş olduğu (216.000/1,20=180.000, 216.000-180.000=36.000) 36.000,00-TL vergiyi mahsup edebilecektir.
15. Sonuç
Türkiye’de yaklaşık 2.4 milyon Gayrimenkul Sermaye İradı mükellefi bulunmaktadır. Bu mükelleflerden beyanname vermek durumunda olanlar her yıl olduğu gibi bu yılda Mart ayı içerisinde GMSİ beyannamesi vereceklerdir. Ülkemizde gayrimenkul sermaye iradına konu olan en yaygın kira gelirleri türü işyerleri ve konutlardan elde edilen kira gelirleridir. Bu kapsamda yazımız içeriğinde yer alan mevzuat yorum ve uygulamalarının bu sebeple beyanname verecek mükelleflere katkı sağlaması amaçlanmıştır.
Kaynakça
— 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu
— 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
— 268 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği
— 298 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği
— 328 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği
— 28/7/2024 tarihli ve 7524 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun
— (https://gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/beyannamerehberi/2024/2024KiraGeliriRehberi.pdf)
[vc_row][vc_column][vc_message message_box_color=”juicy_pink”]
Sorumluluk Beyanı ve Hukuki Haklarımız
[/vc_message][vc_column_text]