Asgari Kurumlar Vergisi Uygulaması Başlıyor – Ali ÇAKMAKÇI, YMM

Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
E. Hesap Uzmanı
[email protected]

I-Giriş:

Orta vadeli program kapsamında son birkaç yılda vergi kanunları etkin olmayan bir takım istisna, indirim ve muafiyetlerden arındırılırken, bunların neredeyse tamamına yakınının etkinliğini azaltabilecek olan, vergide adalet ve eşitlikçi bir yaklaşımın ürünü olan, daha önce muadili olarak iki kez denenmiş ortak ve kollektif bir “asgari kurumlar vergisi” hayata geçmiştir. Kanun ile dolaysız vergilerin dolaylı vergilere göre oranının artırılması ve kurumların asgari bir vergi yükü ile karşılaşmaları, verimsiz kabul edilen indirim ve istisnalar nedeniyle kurumlar vergisi mükelleflerinin efektif vergi yüklerinin belirlenen genel kurumlar vergisi oranının (%25) çok altında olması nedeniyle asgari bir vergi alınması amaçlanmaktadır. Mükelleflerin beyannamelerinde yer alan bazı indirim ve istisnaları arttıkça yurtiçi asgari kurumlar vergisi ile yüzleşmeleri de kaçınılmaz olacaktır.

Yurtiçi asgari kurumlar vergisi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu(KVK)’nun 2025 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde (geçici vergilendirme dönemleri dahil) elde edilen kazançlara, özel hesap dönemine tabi olan kurumların ise 2025 takvim yılında başlayan özel hesap dönemi ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihi olan 02.08.2024 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Kurumlar vergisinden muaf olan kurumlar vergisi mükellefleri ile ilk defa faaliyete başlayan kurumlar hakkında faaliyete başlanılan hesap döneminden itibaren üç hesap dönemi boyunca asgari vergi hükümleri uygulanmayacaktır.

Kanun ile kurumlar vergisi mükelleflerinin bir kısım indirim, istisna ve zararlarının dikkate alınmaksızın özel bir vergilendirme rejimi olarak %10 dan az kurumlar vergisi ödememesi ilkesine göre hazırlanmıştır. Bir başka ifadeyle, aslolan KVK’nın 32/C maddesi dışında kalan normal vergilendirme kurallarına göre tespit edilen matrah ve nispetler üzerinden verginin hesaplanması, tarh, tahakkuk ve tahsilidir. Buna karşın, sayılan sınırlı indirim ve istisnalar dışında vergi matrahı aşındırılmış olursa mükelleflerin hesaplayacağı kurumlar vergisi tutarının, asgari kurumlar vergisi matrahının %10’undan az olmaması amaçlanmaktadır.

Kurumların bir hesap dönemi içerisinde elde ettikleri kazançlarına, KVK’nın 32. maddesinin bir ila dokuzuncu fıkraları hükümleri ile 32/A maddesinin uygulanması suretiyle tespit olunacak oranın tatbik edilmesiyle hesaplanan kurumlar vergisi, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olamayacaktır.

23 seri No.lu KVK Genel Tebliğinde asgari kurumları vergisine ilişkin bu hükmün kurumlar vergisi mükelleflerinin hesaplayacakları kurumlar vergisinin tespitine yönelik vergi güvenlik müessesesi ihdas edilmiştir şeklinde ifade edilmektedir. Fakat, mevcut meri kanun hükümlerine uygun şekilde beyannamesini veren mükellefler için neden ve hangi haklı gerekçe ile bir vergi güvenlik müessesinin oluşturulduğunu anlamak oldukça güçtür. Vergi güvenlik müesseseleri, vergi kayıp veya kaçağını önlemek ve tahsilatı en az maliyetle artırmak amacıyla haksız vergi rekabetini önleyen, haksız vergi rekabetini engelleyen, belli bir emsal değer, borçlanma kriteri veya matrah üzerinden vergi hesaplanmasını ve ödenmesini zorunlu kılan hükümlerdir. Bu nedenle, yapılan düzenlemeyi bir vergi güvenlik müessesi olarak görmek hatalı bir ifade tarzı olacaktır ki, indirim ve istisna hükümleri yasa koyucu tarafından hayata geçirilmiş meşru yazılı hukukun birer parçalarıdır.

Yapılan düzenleme ile geçmiş yıl mali zararları olan şirketler ile kanunun yayım tarihinden sonra alınmış yatırım teşvik belgelerine (veya revize edilerek bu tarihten sonra yatırım tutarı artırılmış) ilişkin yatırımlar cezalandırılmaktadır. Bu durum, mükelleflerin zarar dahi etseler vergilendirilmelerine veya yatırımdan doğan bir kısım teşviklerin vergilendirilmesine yol açacaktır.

Kanunla beraber hiç kazanç olmasa dahi vergilendirme olasılığı sonucu oluşmuş olup, Anayasanın temel kuralı olan “mali güç ilkesi”nden uzaklaşan bir vergilendirme sistemine doğru bir adım daha atılmış oldu. Keza, ileride tarhiyat ile karşılaşan mükelleflerin asıl matrahları nedeniyle bir vergi tarhını gerektiren maddi olgular ortaya çıkmasa da, yurtiçi asgari kurumlar vergisi ile karşılaşmaları muhtemeldir.

Yine, enflasyon düzeltmesi uygulaması ticari kar/zarar üzerinde olumlu veya olumsuz olarak nitelikli bir etki yaptığından önümüzdeki hesap dönemlerinde bu düzeltme uygulamasının uygulanıp uygulanmayacağı önemli olup, hesaplama sonuçlarının mükellefleri ciddi şekilde etkileyeceğe benzemektedir.

II-Kimler Asgari Kurumlar Vergisi Mükellefidirler:

Asgari kurumlar vergisinin mükellefleri, KVK’da sayılan mükelleflerdir. Bu vergiden muaf olanlar (muaf oldukları şart ve sürece) ve hasılat esaslı vergilendirilenler kapsam dışındadırlar. Türkiye’de elde ettikleri kazançlarını kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan etmek zorunda olan dar mükellef kurumlar da asgari kurumlar vergisine tabi bulunmaktadır. Ayrıca, KVK’nın 30. maddesinde yer alan ve vergisi tevkif suretiyle alınan kazanç ve iratların beyanı dar mükelleflerin ihtiyarına bırakılmıştır. Dar mükellef kurumların söz konusu kazanç ve iratlar nedeniyle beyanname vermeleri halinde, bu kurumlar da asgari kurumlar vergisine tabi olacaklardır.

İlk defa faaliyete başlayan kurumlar hakkında faaliyete başlanılan hesap döneminden itibaren üç hesap dönemi boyunca asgari vergi hükümleri uygulanmayacaktır. Genel Tebliğe göre birleşme, devir, tür değişikliği ile kısmi ve tam bölünme suretiyle kurulan şirketler ilk defa faaliyete başlayan şirket olarak kabul edilmeyecek olmakla beraber, bu ifadelerin “yetki aşımı” yönünden özel inceleme konusu yapılmasında yarar olacaktır.

III-Asgari Kurumlar Vergisi Matrahının Tespiti:

Kurumlar vergisi mükellefleri, kurum geçici ve kurumlar vergisi beyannamelerinde KVK’nın 32. ve 32/A maddeleri hükümlerini dikkate alarak kurumlar vergilerini hesaplayacaklardır. Bu hesaplama asıl vergi hesaplama yöntemi veya aracıdır, asgari kurumlar vergisi ise bu hesaplanan verginin belli bir tutarının aşağısında olması durumunda devreye girmektedir.

Mükellefler bu beyannamelerde, ticari bilanço karı/zararına kanunen kabul edilmeyen giderlerini ekleyeceklerdir. Bu tutarın sıfırdan büyük olması halinde, bu tutardan asgari kurumlar vergisi kapsamı dışında bulunan ve kanunda belirtilen istisna ve indirimler düşülecektir. Kalan bir tutar bulunması halinde bu tutara %10 oranı uygulanmak suretiyle asgari kurumlar vergisi hesaplanacaktır.

Mezkur maddede yer alan “indirim ve istisnalar” düşülmeden önceki kurum kazancı ibaresi, hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutarı ifade etmektedir. Ticari bilanço karı ile kanunen kabul edilmeyen giderler toplamının veya ticari bilanço zararı ile kanunen kabul edilmeyen giderler toplamının sıfırdan büyük olduğu durumlarda asgari kurumlar vergisi hesaplaması yapılacaktır. Buna karşın, bu hesaplamaya rağmen halen zarar devam ediyorsa asgari kurumlar vergisinin bu dönem için hesaplanma imkanı kalmayacaktır. Hesaplanan asgari kurumlar vergisinden;

– KVK’nın 32. maddenin altıncı, yedinci ve sekizinci fıkraları uyarınca payları Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurum kazançlarına uygulanan iki puan, ihracat kazançlarına uygulanan beş puan, sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların münhasıran üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançlarına uygulanan bir puanlık indirimli oran uygulaması nedeniyle alınmayan vergi,

– KVK’nın 32/C maddesinin yürürlüğe girdiği 2/8/2024 tarihinden önce Sanayi ve Teknoloji Bakanlığından alınmış olan teşvik belgelerindeki yatırıma katkı tutarlarının kullanılması nedeniyle Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi hükmüne istinaden ilgili hesap döneminde alınmayan vergi,

indirilecek ve ödenmesi gereken asgari kurumlar vergisi belirlenecektir.

Bu kapsamdaki yatırıma katkı tutarının tespitinde, 2/8/2024 tarihinden önce mevcut yatırım teşvik belgelerinde kayıtlı olan yatırım tutarı dikkate alınacak, bu tarihten sonra yatırım teşvik belgesinde gerçekleştirilen revizeler sonucundaki artışlar hesaplamaya dahil edilmeyecektir. 2/8/2024 tarihinden sonra (bu tarih dahil) yeni alınan teşvik belgeleri kapsamında yatırıma katkı tutarlarının kullanılması nedeniyle KVK’nun 32/A maddesi hükmüne istinaden ilgili hesap döneminde alınmayan vergi, hesaplanan asgari vergiden düşülemeyecektir.

KVK’nın 32. maddesinin altıncı, yedinci ve sekizinci fıkraları ile 32/A maddesinin aynı kazanca uygulandığı durumlarda, indirimli oran uygulamaları dolayısıyla alınmayan vergilerin tamamı asgari kurumlar vergisinden indirilebilecektir. Özellikle, kanun kapsamında geçerli bir YTB kapsamında 2012/3305 sayılı Kararın Geçici 8. maddesinin uygulandığı mükellefler için ödenmeyen verginin tamamı asgari kurumlar vergisinden indirilecektir.

Yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanan asgari kurumlar vergisinden, KVK’nın 32. ve 32/A maddeleri hükümleri dikkate alınarak indirimli oran uygulamaları nedeniyle alınmayan vergi tutarları düşüldükten sonra kalan tutarın mükellefin beyanı üzerine hesaplanan vergi tutarını aşması halinde, aşan fark tutar kadar asgari vergi hesaplanacaktır.

Mükelleflerin ilişkili kişi kapsamında yaptıkları işlemler nedeniyle emsallerine göre yüksek bedel veya fiyatlarla almakla beraber henüz gider yazılmadığı için ticari kar zarar içinde yer almayan örtülü kazanç tutarları veya kayıtdışı kazançlar vb. nedeniyle ilave tarhiyat ile karşılaşılması durumunda asgari kurumlar vergisi de etkileneceği tabiidir.

İlaveten, transfer fiyatlandırması veya örtülü sermaye nedeniyle tarhiyat ile karşılaşan mükellefler için iştirak kazanç istisnasının kesinleştiği durumlarda bu tutarların da kanun uygulamasında iştirak kazanç istisnası olarak (şartları sağlayanlar için) kazançtan indirilmesi gerektiği de son derece açıktır.

IV-Hangi İndirim Ve İstisnalar Asgari Kurumlar Vergisi Matrahının Tespitinde Dikkate Alınacaktır:

5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan ve asgari kurumlar vergisi matrahından düşülen istisnalar ve indirimler aşağıdaki gibidir:

Burada yer verilen indirim ve istisnalar dışında başkaca herhangi bir indirim veya istisna mükelleflerin beyannamelerinde yer alsa dahi asgari kurumlar vergisi matrahından indirilemeyecektir. Burada yer verilen indirim ve istisna gibi kavramlar kanundaki tanım ve tasniflerine göre değerlendirilmesi gerekmektedir. İşin özü itibariyle yukarıda yer verilen indirim ve istisnalar kanun koyucu tarafından vergilendirilmesi istenmemiş ve mutlak koruması devam eden indirim ve istisnalar olarak devam edecek olanlardır. Bunun dışındaki tüm indirim ve istisnalar (mevcut durumda) %10 oranında yurt içi asgari kurumlar vergisi yükü riski taşımaktadırlar. Kanun koyucu bu şekilde dolaylı bir vergilendirme yerine, doğrudan bu indirim ve istisnalar için düşük ve ayrı bir vergilendirme de pekala yapabilirdi.

Kurumlar vergisi beyannamesinin “Diğer indirimler” veya “Diğer indirimler ve istisnalar” satırlarında gösterilmekle birlikte, mahiyet itibarıyla indirim veya istisna kapsamında olmayıp, daha çok vergi matrahının doğru hesaplanması amacıyla beyannamenin bu satırlarına yazılan (Türkiye Muhasebe Standartları/Türkiye Finansal Raporlama Standartları ile Vergi Usul Kanunu hükümleri arasındaki değerleme farkları, örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda borç alan kurum nezdinde Türk Lirası’nın değer kazanması sonucu oluşan kur farkı gelirleri, kıdem tazminatı karşılığı iptali, vergi borçlarına mahsup edilen ve gelir olarak dikkate alınan 193 sayılı Kanunun mükerrer 121. maddesi kapsamındaki indirim hakkı gibi) tutarlar üzerinden asgari kurumlar vergisi hesaplanmayacaktır.

Yürürlükte bulunan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kapsamında, vergilendirme hakkının ilgili ülkede bulunması nedeniyle Türkiye’nin vergi alma hakkı olmadığı veya söz konusu kazançların Türkiye’de istisna edilmesi gerektiği durumlarda, elde edilen ve kurum kazancına dâhil edilerek beyannamenin “Diğer indirimler” ile “Diğer indirimler ve istisnalar” satırlarında matrahtan indirim konusu yapılan tutarlar asgari kurumlar vergisinin kapsamına girmeyecektir. Ayrıca, yürürlükte bulunan ikili veya çok taraflı diğer uluslararası anlaşmalar uyarınca, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar da kapsamda değildir. Anayasa, uluslararası anlaşmalar, kanunlar, Cumhurbaşkanı kararları, yönetmelik, yönerge, genelge, tebliğ ve talimat uygulamaları normlar hiyerarşisinde dikkate alınmaktadır. Dolayısıyla, kanun düzenlemesinin üstünde hukuk etkisi yaratan düzenlemelerin öncelikli dikkate alınması tabiidir.

V-Geçmiş Yıl Mali Zararlarının Durumu:

Kanuna göre KVK’nın 32. ve 32/A maddeleri hükümleri dikkate alınarak “hesaplanan kurumlar vergisi”, “indirim ve istisnalar” düşülmeden önceki “kurum kazancının” %10’undan az olamayacaktır. Kanun hükmünde indirim ve istisnalar kavramına yer verilirken, geçmiş yıl mali zararlarına atıf yapılmadığı anlaşılmaktadır.

Kanun koyucu “kurum kazancı” ile neyi ifade ettiğini de hüküm altına almıştır. Bu maddede yer alan indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı ibaresi, hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutarı ifade etmektedir.

Genel Tebliğe göre beyannamelerde indirim konusu yapılan geçmiş yıl zararları asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmeyecek ve asgari kurumlar vergisinin hesaplanmasında dikkate alınacaktır. O nedenle mali zararı olan mükelleflerin bu zarar tutarı kadar %10 oranında vergi ödeme durumları bulunmaktadır. Kanun hükmü böyle olmakla beraber zarar eden mükelleflerin, indirim ve istisna hak sahipleri dışında, vergilendirilmesinin her şeyden önce işin tabiatına aykırı olduğunu belirtmek isteriz.

Normal vergilendirme rejiminde mali zararlar beş yıl içinde sermayede kesin bir kaybı temsil etmektedir. Bu kavramlar elbette ki teorik kavramlar olup, temel kural olarak takip eden beş hesap dönemi boyunca beyannamede indirim konusu yapılarak bu zararın indirimine müsaade edilmektedir. Bu süreden sonra ise sermaye kaybı kesinleşmekte ve vergi matrahından indirimi olanaklı olmaktan çıkmaktadır.

Yukarıda da ifade edildiği üzere asıl olan normal şekilde vergi matrahının tespiti olup, geçmiş yıl mali zararlarının bu açıdan eskiden olduğu gibi indirimini engelleyen bir durum söz konusu değildir. Asgari kurumlar vergisi sonradan çıkan ve özel nitelikte istisnai bir kanun hükmüdür. Aynı anda yürürlükte bulunan iki ayrı kanun, aynı olayda birbirinden farklı düzenlemeler içerdiği takdirde, sonraki kanunda yer alan hükümler olaya uygulanmakta ve kanun koyucunun o mevzudaki iradesinin yeni getirilen düzenlemeler çerçevesinde değiştiği kabul edilmektedir. Nasıl ki, indirim ve istisnalar için özel kural getiriliyor ise, yasa koyucunun yasa koyma yetkisine engel olunamayacağı için geçmiş yıl mali zararları için de ayrı bir kural pekala getirilebilir. Kanun koyucu, geçmiş yıllar mali zararlarının indirimini tamamen ortadan kaldırabilir, mahsubunu 1 veya 2 yıla indirebilir veya belli bir oranda vergilendirebilir.

Asgari kurumlar vergisinin indirim ve istisnaları düşük te olsa vergilendirme amacı taşıdığı düşüncesine karşı olmakla beraber, zararı olan mükellefleri de vergilendirme amacı olabilir. Aksi düşüncede, bu durumun kanun hükmünde açıkça belirtilmesi gerekmektedir. Ayrıca, içinde bulunulan hesap döneminde zarar beyan eden ve kanunen kabul edilmeyen giderler nedeniyle asgari kurumlar vergisi ile karşılaşan mükelleflere karşın, geçmiş yıllar zararları olan mükelleflerden içinde bulunulan dönemde ticari kar edenlerin vergilendirilmemesi gibi bir sonuca yol açmaktadır.

Eğer kanun koyucu, sonraki düzenlemesinde önceki düzenleme hükümlerini değiştirdiğini açıkça belirtmişse problem doğmaz; ancak sonraki düzenleme aynı hususu farklı şekilde düzenlemişse ve açıkça bir ilgadan bahsedilmiyorsa Anayasa Mahkemesinin 15.3.1966 tarih ve E,1965/40 K,1966/15 sayılı Kararı’nda nitelendirildiği üzere üstü kapalı (zımni) bir kaldırma söz konusudur.

Anayasa Mahkemesi “Özel kanunlardan yürürlük tarihine göre önceki ve sonraki kanun hükümleri arasında çelişme bulunursa veya öncekinin ele aldığı konuyu sonraki kanun yeni baştan düzenlerse sonraki kanun, önceki kanunu üstü kapalı olarak yürürlükten kaldırır.” şeklindeki içtihadı ile normlar hiyerarşisinde önceki kanun ve sonraki kanun hususuna açıklık getirmektedir.

Somut olayda uygulanması gereken iki ayrı kanunun farklı hükümlerinin seçiminde önceki kanun ve sonraki kanun hususu, bazı durumlarda genel kanun ve özel kanun kriteri ile iç içe ele alınmaktadır. Nitekim, Danıştay İçtihadı Birleştirme Genel Kurulunun 11.2.1988 tarih ve E. 1987/3 K. 1988/1 sayılı Kararında önceki ve sonraki kanun hükümleri arasında çelişme olduğu takdirde somut olayda özel ve sonraki kanun hükümlerinin uygulanacağı belirtilmektedir[1].

Burada tartışılması gereken en önemli nokta kanunun yürürlük tarihine kadar doğmuş ve henüz kullanılmamış geçmiş yıllar mali zararlarının durumudur. Zira, bu zararların hukuken sonraki beş hesap döneminde doğacak vergi matrahından indiriminin mümkün olmasına bağlıdır. Bir diğer ifadeyle, bu zararlar doğduğundaki mevcut hukuki görünüme göre bu zararlar kadar kısmın sonraki dönemlerde vergi matrahından arındırılması ve verginin az ödenmesi beklenmektedir. Bu durum, mükelleflerin mevcut hukuk düzenine bağlı kalarak kazandıkları haklar olup, bu yasal hakların dolaylı şekilde de olsa alınması hukuka açıkça aykırı olacaktır. Her ne kadar asıl vergilendirme rejiminde bu zararların matrahtan indirilebileceğini açıkça deklare etmiş olsak dahi, asgari kurumlar vergisi ile fiilen gerçekleşmiş mali zararların fonksiyonu ortadan kalkmaktadır, bir diğer ifadeyle hukuk düzeninin bu mükelleflere sağlamış olduğu hukuki ortam ortadan kaybolmaktadır. Bu zararlar, mükelleflere sağlanan yatırım indirimi istisnası gibi daha önce defaatle yargı engeline takılan konunun bir benzeri olup, mükelleflerin gelecek dönemler için doğmuş birer vergi alacak haklarını temsil etmektedir.

Genel Tebliğ düzenlemesi ile aşağıda açıkça ifade edeceğimiz temel vergilendirme kuralları aşındırılarak gelecekteki vergi yükünün tespitinde dikkate alınacak zararların kullanım hakları yasal olmayan gerekçelerle idare tarafından ortadan kaldırılmıştır. Daha önce tesis edilmiş bulunan işlemlerin doğurduğu hukuki sonuçları ortadan kaldıracak şekilde yasama tasarrufunda bulunulması, hukuki güvenlik ilkesine aykırılık oluşturur. Yürürlüğe giren kanunların geçmişe ve kesin nitelik kazanmış hukuksal durumlara etkili olmaması, hukukun genel ilkelerindendir. Kanunların geriye yürümesi, getirilen yeni kuralın eski kural döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanmasıdır.

Hukuk devletinin temel unsurlarından olan “hukuki belirlilik ilkesi” uyarınca kanuni düzenlemelerin hem kişiler, hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir. Kanunda bulunması gereken bu nitelikler hukuki güvenliğin sağlanması bakımından da zorunludur. Zira, bu ilke hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2015/41, K.2017/98, 4/5/2017, §§ 153, 154). Dolayısıyla Anayasa’nın 13. maddesinde sınırlama ölçütü olarak belirtilen kanunilik, Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alınan hukuk devleti ilkesi ışığında yorumlanmalıdır.

Hukuki güvenlik ile belirlilik ilkeleri, hukuk devletinin önkoşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir. Bu bakımdan, kanunun metni, bireylerin, gerektiğinde hukuki yardım almak suretiyle, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını belli bir açıklık ve kesinlikte öngörebilmelerine imkân verecek düzeyde olmalıdır. Dolayısıyla, uygulanması öncesinde kanunun, muhtemel etki ve sonuçlarının yeterli derecede öngörülebilir olması gereklidir. AYM’nin bir kararına göre Anayasanın 2. maddesinde belirtilen hukuk devletinin ön koşulları arasında hukuki güvenlik ilkesi bulunmaktadır. Hukuki güvenlik ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyulabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılan ortak değerdir.

Vergilemede belirlilik ilkesi ise, vergi yükümlülüğünün hem kişiler, hem de idare yönünden belirli ve kesin olmasını, kanun metinlerinin, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir. Buna göre matrah, tarh ve tahsil zamanı ve yöntemi, verginin tarh ve tahsiline yetkili idare ile muafiyet ve istisna hükümleri gibi vergi ve benzeri diğer kamu alacaklarının esaslı unsurlarına ilişkin düzenlemeler makul bir düzeyde öngörülebilir nitelikte olmalıdır (AYM, E.2019/53, K.2019/75, 19/9/2019, § 14, E.2014/72, K.2014/141, 11/9/2014). Vergilemede belirlilik ilkesinin temelleri kanunilik ilkesine dayanmaktadır. Fakat belirlilik ilkesi aracılığıyla kanunilik ilkesinin sınırları aşılarak sadece vergilemeye ilişkin unsurların kanunla konulup kaldırılması veya değiştirilmesi değil, bunun yanında bu unsurların açık, erişilebilir ve öngörülebilir olmasını da gerekmektedir.

“Kanunların geriye yürümezliği ilkesi” uyarınca kanunlar, kamu yararı ve kamu düzeninin gerektirmesi, kazanılmış hakların korunması, mali hakların iyileştirilmesi gibi ayrıksı durumlar dışında ilke olarak yürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılır. Yürürlüğe giren kanunların geçmişe ve kesin nitelik kazanmış hukuksal durumlara etkili olmaması, hukukun genel ilkelerindendir. Kanunların geriye yürümesi, getirilen yeni kuralın eski kural döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanmasıdır. Yeni kuralın eski kural yürürlükte iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması ise kanunların geriye yürümesi olarak nitelendirilemez[2]

VI-Stopaj Kesintisi Mahsupları ve %5 Vergiye Uyumlu Mükellef İndirimleri:

Hesaplanan asgari vergiden hesap dönemine ilişkin tevkif suretiyle ödenen kurumlar vergisi ile ödenen geçici vergiler mahsup edilebilecektir.

Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 121. maddesi kapsamında vergi indirimi hakkı bulunan kurumlar, hesaplanan asgari kurumlar vergisi için de bu haklarını kullanabileceklerdir.

VII-Yabancı Ulaştırma Kurumlarının Asgari Kurumlar Vergisi Açısından Vergilendirilmesi:

Yabancı ulaştırma kurumları Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcileri kanalıyla “ticari kazanç” elde edip normal olarak vergilendirilmekte veya bunlar olmaksızın elde ettikleri “arızi ticari kazançları” nedeniyle özel beyan ile vergilendirilmektedirler.

KVK’nın 23. maddesine göre yabancı ulaştırma kurumlarının vergiye matrah olacak “kurum kazancı”, gerçek ve safi kazancın dışında özel bir vergileme metodu ile hasılata ortalama emsal oranlarının uygulanması suretiyle hesaplanmaktadır. Hasılatın ne olduğu ise kanunda hüküm altına alınmıştır. Bu yönetimin tercih edilmesinin temel nedeni bu mükelleflerin gerçek ve safi kazancının doğru tespit edilmemesidir.

Ortalama emsal oranları, Türkiye’de daimî veya arızî olarak çalışan bütün kurumlar için;

a) Kara taşımacılığında %12,

b) Deniz taşımacılığında %15,

c) Hava taşımacılığında %5,

olarak uygulanmaktadır.

KVK’nın 32/4. maddesine göre Kanunun 23. maddesine göre vergilendirilen yabancı ulaştırma kurumlarında vergi oranını karşılıklı olmak şartıyla, ülkeler itibarıyla kara, deniz ve hava ulaştırma kurumları için ayrı ayrı veya topluca sıfıra kadar indirmeye veya bu maddede yazılı oranın bir katını geçmemek üzere yeni bir oran tespit etmeye Cumhurbaşkanı yetkilidir. Eski sistemde Bakanlar Kurulunca ülkeler itibariyle alınan kararlara göre bu faaliyetler için %0 kurumlar vergisi belirlenmiştir. Ayrıca, ÇVÖA ile de pek çok ülkenin anlaşması bulunduğu da açıktır.

Yurtiçi asgari kurumlar vergisi hükmünde kara, deniz ve hava taşımacılığı için özel bir belirleme yapılmamıştır. Bu kapsamda, bu mükelleflerin vergilendirmeye esas safi kurum kazancı yukarıda belirlenen oranlar ile safi vergiye tabi kazanç tespit edilecek olup, bulunan matraha istinaden ilgili oran ile hesaplanan kurumlar vergisi ile asgari kurumlar vergisi kıyaslanıp aradaki farkın ödenmesi sağlanacaktır. Bu hesaplamayı yaparken BKK ile ÇVÖA dikkate alınacaktır.

Dipnotlar:

[1] Ali ÇAKMAKCI, https://www.alomaliye.com/2020/08/27/yeni-izaha-davet-duzenlemesi/, “Tartışmalı Konularıyla Yeni İzaha Davet Düzenlemesi”,

[2] Ali ÇAKMAKCI, https://www.alomaliye.com/2023/07/12/sermaye-azaltiminda-vergilendirme-ilkeleri-ali-cakmakci-ymm/, “Sermaye Azaltımında Vergilendirme İlkeleri”,