Özgür AKKAYA
SMMM
Denetçi
[email protected]
Giriş
İşlemlerin gerçek mahiyeti esastır. “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder.” Ancak , olaya ilişkin kesin bir lafzın kanunda mevcut bulunmaması halinde, olay için uygulanacak işlem tayin edilirken veya bir çözüm yolu aranırken, önce vergi kanununun konuda takip ettiği maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı nazara alınmak suretiyle bir sonuca varılması ve bu sonuca göre hükümlerin uygulanması gerekecektir. Diğer yandan, kanun hükümlerinin kanuna hakim olan hukuki düşüncenin sınırlarını aşacak şekilde genişletilerek yorumlanmaması ve kıyas yolu ile başka hadislere teşmil edilmemesi gerekir. Kanunda diğer bir hükme atıf yapıldığı durumda bile kanunun öngördüğü sınırlar içinde kalınmalıdır. Ayrıca, kanun hükümlerinin açık olmaması veya kanunda birbiriyle çelişen hükümlerin bulunması halinde, objektif hüsnüniyet kuralı göz önünde tutularak yorum yapılması esastır. Kanunda hüküm bulunmayan hallerde ise, hüküm koyacak kanun boşluklarının doldurulması kuralı vergi hukukunda kullanılamaz.
Vergi Hukukunda İspat
Vergi kanunlarında ispat, şekli delil sistemine dayanır. Bu sebeple idare vergiyi doğuran olayın tespitinde büyük güçlükler yaşamaktadır. İşte bu noktada vergi inceleme raporlarında ziyade, ticaretin gerçekliği, vergiyi doğuran olayın meydana gelip gelmediği, mal ve hizmet tesliminin yapılıp yapılmadığı üzerine yoğunlaşmak suretiyle teknik bir inceleme çalışması yapılmaktadır. İşte bu raporlara vergi tekniği raporu denilmektedir. Bu ispat etme çalışmasında vergi mükellefinin özellikle yoklama fişi, ne kadar vergi ödeyip ödemediği, işyeri kapasitesi, tabiri caiz ise kalp atışlarının normalliğine bakılmaktadır. Bu amaca uygun olarak da vergi kanunlarının uygulamasında işlemlerin gerçek mahiyeti esas alınmaktadır. İşlemlerin gerçek mahiyetinin ele alınmasındaki sebep ise işlemin şekilde şartlarına uygunluğunun yanında, ilgili faaliyetin iktisadi kanunlarla uygunluğu fizik ve teknik icaplara uygunluğu üzerinde durulmak istenerek gerçek ortaya çıkarılmak istenmektedir.
Örneğin fatura düzenlendiği an teslimin gerçekleştiği düşünülebilir ancak burada sırf fatura düzenlendi diye şekil şartına uygunluk üzerinden değil de işlemlerin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılması üzerinden bazı inceleme çalışmalarına ihtiyaç duyulmaktadır. İşte bu çalışmalar vergi tekniği raporu ile sonuca bağlanmaktadır.
Vergi Tekniği Raporlarının Hukukiliği
Vergi tekniği raporları ile ilgili olarak mevzuat taraması yapıldığında, “vergi tekniği raporu” ifadesinin doğrudan 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer almadığı, 31.10.2011 tarihli vergi incelemelerinde uyulacak esaslara ilişkin yönetmelikte de yer almadığı görülmektedir.
Vergi tekniği raporunun da bir inceleme raporu olduğu düşünülmek suretiyle vergi inceleme raporunun tanımı yapılmıştır. Sonuçta vergi tekniği raporu da bir inceleme raporudur.
Vergi mevzuatı kapsamında yayımlanan maddeler arasında bağlantı kurmak suretiyle yapacağımız yoruma göre de, vergi tekniği raporlarının tam vergi incelemesinde düzenlendiği, sınırlı vergi incelemesinde ise sadece vergi inceleme raporunun düzenlendiği sonucuna ulaşılabilir.
Şöyle ki; vergi incelemelerinde uyulacak esaslara ilişkin yönetmeliğin “Tanımlar” başlıklı üçüncü maddesinde, tam ve sınırlı vergi incelemesi tanımlanarak, bu incelemelerde hangi hususlar üzerinde durulacağında kısaca tanım şeklinde bahsedilmiştir.
“…
e) Sınırlı inceleme: Tam inceleme dışında kalan vergi incelemesini,
f) Tam inceleme: Bir mükellef hakkında, bir veya birden fazla vergi türü itibarıyla bir veya daha fazla vergilendirme dönemine ilişkin her türlü iş ve işlemlerinin bütün matrah unsurlarını içerecek şekilde yapılan vergi incelemesini,
…”
Bu tanımlamaya göre, tam incelemede her türlü iş ve işlemlerin bütün matrah unsurlarını içerecek şekilde ele alınacağından hareketle vergi tekniği raporu düzenlenen bir mükellefin tam incelemede olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.
İncelemenin süresinin ne kadar olacağı da bu yönetmelikle düzenlenmiştir.
İnceleme süresi ile ilgili yönetmelikteki ilgili hükümler aşağıdaki gibidir:
“…
İncelemeler mümkün olan en kısa sürede tamamlanır. İncelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde (Mülga ibare:RG-7/4/2021-31447) en fazla altı ay (Ek ibare:RG-7/4/2021-31447) , katma değer vergisi iade incelemelerinde ise en fazla üç ay içinde incelemenin bitirilmesi esastır.
…”
Tam incelemenin en fazla bir yıl,
Sınırlı incelemenin ise en fazla altı ay içinde bitirilmesi esasa bağlanmıştır. Bu mevzuat hükmünden hareketle tam incelemede şekli unsurların yanında esasa ve gerçek mahiyete yönelik de detaylara girilmesi gerektiğinden tam inceleme daha uzun sürmekte ve ticaretin gerçekliğinin teknik olarak mümkün olup olmadığının araştırılıp ortaya konulmak üzere vergi tekniği raporunun düzenleneceğini söyleyebiliriz.
Vergi Tekniği Raporlarının Çıkış Noktası
Eski Hesap Uzmanları Kuruluna dair yönetmeliğin 98’inci maddesi aynen aşağıdaki gibidir.
“…Hesap uzmanları, mükellef nezdinde incelemeye başlamadan önce mükellefle bir «Ön konuşma» ve incelemenin sonunda da bir «Son konuşma» yaparlar…
Hesap uzmanları, bu konuşmalarda mükellefe incelemenin mahiyeti, inceleme sonuçları hakkında açıklamada ve vergileme ile ilgili tavsiyelerde bulunurlar, icabında mükelleflerin sordukları hususlara dair mütalâalarını bildirirler. Aynı mükellef hakkında aynı konuda yapılacak ek incelemeler de aynı şekilde yürütülür…”
Hesap Uzmanları Kuruluna dair yönetmeliğin 105’inci maddesinin ilgili kısmı aşağıdaki gibidir.
“…Vergi tekniği incelemeleri: Vergi beyanname incelemeleri dışında kalan, fakat Vergi Kanunları uygulamalarıyla ilgili bulunan incelemelerdir. Kayıt nizamı incelemeleri, sınırlı incelemeler, karşılık, seçim ve ayıklama incelemeleri, ilk madde indirimi, vergi ve stopaj iadeleri, servet beyanı, özel hesap dönemi, kayıt serbestliği, defter sistemleri gibi incelemeler. Bu incelemeler sonunda «Vergi Tekniği İnceleme Raporu» düzenlenir…”
Bu bilgiler ışığında,
Hesap Uzmanları Kurulunun yerini Vergi Denetim Kurulu almış bulunmakta ve VDK’nın kendi yönetmeliğinde de belirtildiği üzere sahte belge düzenleyicisinin bu fiili işlediğinin tespitine dair Vergi Tekniği Raporunda yer alan bilgi, belge ve değerlendirmelere ayrıntılı olarak yer verilir.
Yeni düzenleme olan VDK yönetmeliğinde vergi tekniği raporlarına ayrıca yer verilmemiş, vergi inceleme raporlarının anlatıldığı 53’üncü maddede gizli bir şekilde yer verilmiştir.
Diğer taraftan vergi tekniği raporlarında, başka bir inceleme elemanının yazdığı raporların ilgili bölümleri alınarak kanaat oluşturulması bir alışkanlık haline gelmiş durumdadır.
Vergi inceleme raporlarında da benzer alışkanlığın olduğu görülmektedir.
Sonuç,
1. Vergi inceleme raporunun eki niteliğinde tanıtılan vergi tekniği raporlarının başlıklarının neler olduğu alt mevzuat “SAHTE BELGE VEYA MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE DÜZENLEME VE KULLANMAYA İLİŞKİN İNCELEMELERDE UYULACAK USUL VE ESASLAR HAKKINDA YÖNERGE” ile belirtilmiş olmasına rağmen, teknik çalışmanın hangi yöntemlerle yapılması gerektiğine ilişkin açık bir hüküm bulunmamaktadır.
2. Diğer taraftan 3568 sayılı Meslek Yasasının yönetmeliklerinde yer alan inceleme teknikleri kullanılmaya çalışılmaktadır.
3. Bu inceleme raporlarında alım ve satım yapılan mükelleflerden yeteri kadar detaya girilmediği de görülmektedir.
4. Karşıt incelemelerde dahi yeteri kadar alt inceleme yapılmadan yazılan vergi inceleme raporlarının eki niteliğindeki vergi tekniği raporlarının hazırlanma aşamasında ciddi problemler varlığını sürdürmektedir.
5. İdarenin eski uygulamadaki gibi, mükellefle ilk/ön konuşma ve son konuşma yapılarak mükellefin içinde bulunduğu durumun anlatılması ülkemizde vergi iletişiminin çok daha sağlıklı yerlere gelmesine ve vergi bilincinin daha iyi yerleşmesine yardımcı olacaktır.
