Fatih KAYA
Vergi Müfettişi/Daire Başkan Yardımcısı
[email protected]
Giriş
Yurt dışı iştirak kazançları istisnası Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin 1. Fıkrasının (b) bendinde düzenlenmiştir. Yurt dışı iştirak kazançları istisnasından genel olarak bahsetmeden önce yazımızın da esas konusunu oluşturması nedeniyle Kurumlar Vergisi Kanunu 5/1-b’ye 7491 sayılı Kanunun 58 inci maddesiyle eklenen ve 1.1.2023 tarihinden itibaren elde edilen yurt dışı iştirak kazançlarına uygulanacak olan düzenlemeden bahsetmek istiyorum. Bu düzenlemeye göre kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki yabancı kurumların sermayesine iştirak eden kurumların, bu iştiraklerinden elde ettikleri iştirak kazançları için istisna oranı, iştirak payını elinde tutan şirketin yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olması ve kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla, bu bentte belirtilen diğer şartların sağlanması koşulu aranmaksızın %50 olarak uygulanacaktır. Yapılan bu ekleme ile yazımızın ilerleyen bölümlerinde de belirteceğimiz yurt dışı iştirak kazançlarının istisna olabilmesi için gereken şartlara bir istisna getirilmiş ve belli şartlar altında diğer şartların varlığına bakılmaksızın elde edilen yurt dışı iştirak gelirinin %50’sinin istisna kazanç olarak değerlendirileceği belirtilmiştir.
Yurt Dışı İştirak Kazançları İstisnası
Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin 1. Fıkrasının (b) bendinde belli şartları taşıyan yurt dışı iştirak kazançlarının kurumlar vergisinden istisna olduğu belirtilmiştir. Bu şartlar ise 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde;
İştirak edilen kurumun anonim veya limited şirket niteliğinde bir kurum olması,
– İştirak edilen kurumun kanuni ve iş merkezinin Türkiye’de bulunmaması,
– İştirak payını elinde tutan kurumun, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %10’una sahip olması,
– İştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla, iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süre ile elde tutulması,
– İştirak kazancının (kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler de dahil olmak üzere) iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında; iştirak edilen yabancı kurumun esas faaliyet konusunun finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında, gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,
– İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi,
Şeklinde sıralanmıştır. Bununla birlikte yurt dışı iştirak kazançları istisnasından yararlanılabilmesi için yukarıda yer alan şartların topluca yerine getirilmesi şarttır. İştirak oranı %10’dan fazla olsa dahi süre şartının gerçekleşmemesi halinde veya bütün şartlar gerçekleşmekle birlikte vergi yükü şartının gerçekleşmediği durumlarda istisnadan yararlanılabilmesi mümkün değildir.
Yine aynı bendin devamında yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlara, herhangi bir şart aranmaksızın yurt dışı iştirak kazançları istisnası uygulanacaktır denilerek yurt dışı iştirak kazançları istinası için gerekli olan şartların varlığına bir istisna getirilmiştir. Getirilen bu açıklamada kendi içinde bazı şartlara bağlanmış olup, bu da yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre kurulan şirketin ana sözleşmesinde, inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılması için kurulduğunun belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şeklinde belirtilmiştir.
Yurt dışı iştirak kazançları istisnasının uygulanabilmesi için gerekli olan şartların varlığının bir diğer istisnası da yazımızın giriş bölümünde de belirtmiş olduğumuz 27.12.2023 tarihli 7491 sayılı Kanunun 58. maddesiyle eklenen ve 1.1.2023 tarihinden itibaren elde edilen yurt dışı iştirak kazançlarına uygulanmak üzere kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim veya limited şirket niteliğindeki yabancı kurumların ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olan ve iştirak edilen kurumdan elde edilen kâr payı niteliğindeki kazancı, elde edilen hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer eden kurumların söz konusu kazançlarının %50’sinin kurumlar vergisinden istisna edilmesine ilişkin düzenlemedir. Bu düzenlemeden faydalanılabilmesi için, iştirak edilen şirketin yurt dışında mukim anonim veya limited şirket statüsünde olması, iştirak edilen şirketin ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olunması, ve kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi, şarttır. Belirtilen şartlar dışında istisnadan faydalanılabilmesi için başkaca bir şart aranmayacaktır. İstisna uygulamasına yönelik ödenmiş sermayenin en az %50’sine sahip olma şartı açısından, iştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla geçerli olan oran dikkate alınacaktır. Söz konusu kazançların elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmeyen kısmı için ise anılan istisnadan yararlanılamayacaktır.
Kontrol edilen Yabancı Kurum Kazancı
Kurumlar Vergisi Kanununun 7. maddesiyle belli şartlar altında yurt dışı iştiraklere yatırım yapan mükelleflere bu iştiraklerinden fiilen kâr payı dağıtılmasa bile vergi uygulamaları açısından kâr payı dağıtılmış olduğu kabul edilmekte ve bu suretle bu iştiraklerin kazançlarının Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulması sağlanmaktadır.
Kontrol edilen yabancı kurum kavramı; tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az %50’sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştirakleri ifade etmektedir. Yurt dışı iştirakin kontrol edilen yabancı kurum olup olmadığının tespitinde, kontrol oranı olarak ilgili hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oran dikkate alınacaktır. Yurt dışı iştirake ilişkin iştirak payının tamamının, yurt dışı iştirakin hesap döneminin kapanmasından önce herhangi bir tarihte muvazaa olmaksızın elden çıkartılmış olması halinde ise ilgili yurt dışı iştirak hakkında kontrol edilen yabancı kurum kazancına ilişkin hükümler uygulanmayacaktır.
Anılan kontrol oranının sağlandığı yurt dışı iştiraklerin, Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasında “kontrol edilen yabancı kurum” olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla kontrol edilen yurt dışı iştiraklerin kurum kazançlarının, dağıtılsın veya dağıtılmasın Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulabilmesi için belirli şartların varlığı aranılmaktadır. Bu şartları ise;
– Tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az %50’sine sahip olmaları,
– Yurt dışı iştirakin ilgili yıldaki toplam gayri safi hasılatının %25 veya fazlasının pasif nitelikli gelirlerden oluşması,
– Yurt dışında kurulu iştirakin kurum kazancının %10’dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gerekmektedir.
– Yurt dışındaki iştirakin Kurumlar Vergisi Kanununun uygulamasında “kontrol edilen yabancı kurum” olarak değerlendirilebilmesi için ilgili yıldaki gayrisafi hasılat tutarının 100.000 TL karşılığı yabancı paranın üzerinde olması gerekmektedir.
şeklinde sıralanmıştır.
Kontrol edilen yabancı kurumların Türkiye’de vergiye tabi tutulacak kazancı, zarar mahsubu dahil giderler düşüldükten istisnalar düşülmeden önceki, vergi öncesi kurum kazançları olacaktır. Kontrol edilen yabancı kurumun geçmiş yıl zararları nedeniyle dağıtılabilir kârının olmaması durumunda Türkiye’de vergilendirilecek bir kazançtan söz edilemeyecektir. Yurt dışı iştirakten elde edilmiş sayılan kazancın hesaplanmasında, yurt dışı iştirakin ilgili hesap döneminin kapandığı tarihte sahip olunan iştirak oranı dikkate alınacaktır.
Kontrol edilen yabancı kurumun kârının sermayeye eklenmesi durumunda da söz konusu kazanç anılan madde hükümleri çerçevesinde vergilendirilecektir.
Kontrol edilen yabancı kurum şartlarının gerçekleşmesi halinde yurt dışında kurulu iştirakin elde etmiş olduğu kâr, söz konusu iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibarıyla tam mükellef kurumların kurumlar vergisi matrahlarına hisseleri oranında dahil edilecektir. Kontrol edilen yabancı kurumun bulunduğu ülkede on iki ayı aşan bir hesap döneminin bulunması halinde, kazancın elde edilme tarihinin belirlenmesinde yurt dışındaki şirketin hesap dönemi takvim yılı olarak dikkate alınacaktır.
Öte yandan, kontrol edilen yabancı kurumun zararlarının söz konusu kuruma iştirak eden tam mükellef kurumların kazançlarının tespitinde dikkate alınabilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Sonuç
Mükellef kurumların kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim veya limited şirket niteliğindeki yabancı kurumların ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olarak iştirak ettikleri yabancı şirketlerden elde ettikleri kazançların %50’si, kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmek şartıyla kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Kontrol edilen yabancı kurum düzenlemesi ilk olarak tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az %50’sine sahip olma şartına bağlanmıştır. Burada tabi ki hem gerçek kişilerin ortaklık payları hem de dolaylı olarak hesaba katılacak ortaklık payları da önem arz etmektedir. Ancak kurumların doğrudan %50’sine ortak oldukları kontrol edilen yabancı kurumların, kontrol edilen yabancı kurum statüsünde olan toplam kurum sayısı içerisinde büyük bir paya sahip olduğu düşünüldüğünde, yurt dışı iştirak kazançları istisnasına yeni eklenen ve 1.1.2023 tarihinden itibaren elde edilen yurt dışı iştirak kazançlarına uygulanacak olan istisna düzenlemesi ile kesişmesi muhtemeldir.
Daha önceki uygulamada bunların kesişme olasılıklarını her iki düzenlemede yer alan vergi yükü şartı ortadan kaldırıyordu. Ancak yurt dışı iştirak kazançlarına uygulanacak yeni düzenleme kapsamında uygulanacak istisnada yazımızın önceki bölümlerinde belirttiğimiz üzere vergi yükü şartı aranmamaktır. Birde şunu belirtmek de fayda var, yeni düzenleme kapsamında yurt dışı iştirak kazançlarına uygulanacak istisnada ödenmiş sermayenin %50’sine sahip olma şartı aranıyorken, kontrol edilen yabancı kurumda ödenmiş sermaye ayrımı yapılmamıştır. Burada bahsi geçen anonim ve limited şirketlerin kanuni ve iş merkezlerinin Türkiye’de bulunmaması gerektiğinden sermaye ödeme sorumluluğu ve sermaye pay hesabının her ülke kanunları özelinde ayrı değerlendirilmesi gerekmektedir. Örneğin Türk Ticaret Kanunu’na göre Anonim Şirketlerde nakden taahhüt edilen payların itibari değerlerinin en az yüzde yirmi beşi tescilden önce, gerisi de şirketin tescilini izleyen yirmi dört ay içinde ödenmesi gerekmektedir. Limited şirketlerde ise Anonim şirketlerden farklı olarak nakden taahhüt edilen payların itibari değerlerinin en az yüzde yirmi beşinin tescilden önce ödenmesi şartı uygulanmamaktadır. Yani bu kısmı Türk Ticaret Kanunu özelinde değerlendirecek olursak yeni kurulan bir anonim veya limited şirketin ilk yirmi dört ay özelinde ödenmiş sermayesinin %50’sini elinde bulunduran bir pay sahibi şirketin sermayesinin %50’sini elinde bulundurmuyor olabilir. Bu konuyu belirtmemizin sebebi ise yapacağımız son değerlendirmelerin şirket sermayesinin tamamının ödendiği varsayımı altında olmasıdır.
Kontrol edilen yabancı kurum düzenlemesinde yabancı kurumlara iştirak eden tam mükellef kurumlar bu iştiraklerinden fiilen kâr payı elde etmese bile vergi uygulamaları açısından kâr payının dağıtılmış olduğu kabul edilmekte ve bu suretle bu iştiraklerin kazançlarının Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Ancak burada tam mükellef kurumların doğrudan %50 sermayesine (tamamının ödenmiş olduğu varsayımı altında) sahip olarak kontrol ettikleri yabancı kurumların kârları dağıtılsa ve ilgili kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilirse bu kazancın yarısı KVK 5/1-b kapsamında istisna olacaktır. Bu nedenle yapılacak olan kâr dağıtım planlamalarının çok daha dikkatli yapılması önem arz etmektedir.
Son olarak kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim veya limited şirket niteliğindeki yabancı kurumların ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olarak iştirak ettikleri yabancı şirketlerden elde ettikleri kazançların istisna kapsamında değerlendirilmeyen %50’si ile kontrol edilen yabancı kurum kazançları için (istisna kapsamına girmeyen) yurt dışında ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergilerin ilgili hesap döneminin kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan vergiden Kurumlar Vergisi Kanununun 33. maddesi kapsamında mahsup edilebileceği de unutulmamalıdır.
“Yazmış olduğum yazılarda yer alan görüşler tamamen kendi görüş, yorum ve düşüncelerim olmakla beraber çalıştığım kurumu hiçbir şekilde bağlamamaktadır.”
Kaynakça
— Kurumlar Vergisi Kanunu
— 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
