Serhat ÖZDEMİR
Vergi Müfettişi
Melike ÖZDEMİR
Gelir Uzmanı
[email protected]
1-GİRİŞ:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1.maddesinde verginin konusunu teşkil eden işlemlerden, 8.maddesinde katma değer vergisinin mükellefinden, 10.maddesinde vergiyi doğuran olayın meydana gelmesinden, 29.maddesinin 1.fıkrasının a ve b bentlerinde mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisinden kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi ile ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen Katma Değer Vergisini indirim konusu yapabileceklerinden, 11.maddesinde ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetleri Katma Değer Vergisinden istisna tutulacağından, 32.maddesinin birinci fıkrasında ise bu kanunun 11, 13, 14 ve 15 inci maddeleri ile 17.maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar talep edilmesi şartıyla Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağından bahsedilmiştir.
Satıcıların Türkiye’de ikamet etmeyenlere özel fatura ile yapılan satışlar bir diğer adıyla bavul ticareti kapsamında satış yapabilmesi için öncelikle bağlı bulunduğu vergi dairesinden istisna izin belgesi almaları gerekmektedir. Satıcılar istisna izin belgesi aldıktan sonra da tebliğde belirtilen şartların mevcudiyeti halinde KDV hesaplamadan işlem yaparlar. Çünkü bu türden satışlar 3065 sayılı KDV Kanununun 11/1-a maddesine göre istisnadır. Dolayısıyla satıcılar bu tür satışları dolayısıyla herhangi bir KDV hesaplayamazlar. Satıcılar bu tür satışları için herhangi bir KDV hesaplayamadıkları için yüklenmiş oldukları KDV’de üzerlerinde kalmış olur. Satıcıların yapmış oldukları satışlar 11/1-a maddesine göre değerlendirildiği için satıcılar bu tür satışlarını ihracat istisnasına ilişkin esaslar çerçevesinde beyan edeceklerdir. Satıcıların 11/1-a maddesi kapsamında yüklenmiş olduğu KDV’yi iade alıp almayacakları ile ilgili, anılan kanunun 32.maddesine bakmak gerekir. Söz konusu kanun maddesi dikkate alındığında satıcılar öncelikle yüklenmiş oldukları KDV’yi indirim yoluyla telafi etmeleri gerektiği, indirim yoluyla telefi edemezlerse de işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar talep edilmesi şartıyla iade olarak alabilirler.
2-İSTİSNA İZİN BELGESİ ALABİLMENİN ŞARTLARI, İSTİSNANIN ŞARTLARI, BEYANI VE İADESİ:
Satıcıların Türkiye’de ikamet etmeyenlere özel fatura ile satış yapabilmesi için istisna izin belgesi alabilmenin, istisna kapsamında satış yapabilmenin, istisnanın beyanından ve iade edilmesinin şartlarından bahsedilecektir. Bahse konu edilecek bu durumlar sırasıyla aşağıdaki gibidir.
2.1-İstisna İzin Belgesi Alabilmenin Şartları:
Türkiye’de ikamet etmeyenlere özel fatura ile yapılan satışlar bir diğer adıyla bavul ticareti kapsamında yapılan satışlar 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-a maddesi kapsamında KDV’den istisnadır. Dolayısıyla mükellefler bu tür satışlarını KDV hesaplamadan yaparlar. Mükelleflerin KDV hesaplamadan satış yapabilmeleri için bağlı olduğu vergi dairesinden “Türkiye’de İkamet Etmeyenlere Özel Fatura İle Yapılacak Satışlara Ait KDV İhracat İzin Belgesi” (İstisna İzin Belgesi) almaları gerekmektedir. Mükelleflerin istisna izin belgesi alabilmesi için aşağıdaki şartları sağlamış olmaları gerekmektedir. Bu şartlar:
a. Gerçek usulde KDV mükellefi olması,
b. Haklarında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği ve bilerek kullandığı yönünde olumsuz rapor yazılmamış olması,
gerekir. Bu şartları taşıyan mükelleflerin yapacakları başvuru vergi dairesince değerlendirilerek durumu uygun görülenlere istisna izin belgesi verilir. Aynı zamanda istisna izin belgesine sahip satıcıların Türkiye’de ikamet etmeyenlere 3065 sayılı Kanunun 11/1-b maddesi Yolcu Beraberi Eşya kapsamında vergi tahsil ederek satış yapmaları da mümkündür.
Haklarında yazılan olumsuz rapor nedeniyle istisna izin belgesi iptal edilenler, KDV iade taleplerinin yerine getirilmesi bakımından genel esaslara dönmeleri halinde tekrardan istisna izin belgesi alabilirler.
2.2-İstisnanın Şartları:
Mükelleflerin Türkiye’de ikamet etmeyenlere özel fatura ile yapılan satışlar bir diğer adıyla bavul ticareti kapsamında satış yapabilmesi için öncelikle bağlı bulunduğu vergi dairesinden istisna izin belgesi almaları gerekmektedir. Mükellefler istisna izin belgesi aldıktan sonra da aşağıdaki şartların mevcudiyeti halinde KDV hesaplamadan işlem yaparlar. Bu şartlar:
a. Teslim, Türkiye’de ikamet etmeyen yabancı uyruklu alıcılara veya yurt dışında ikamet eden ve buna dair ilgili ülke resmi makamlarından alınmış ikamet tezkeresi veya bu mahiyette bir belgeye sahip olan Türk uyruklu alıcılara yapılmalıdır.
b. Yapılan mal satışlarının faturada gösterilen vergisiz bedelleri toplamının 10.000,00-TL’nin üzerinde olması gerekir. Yani mal bedeli toplamının en az 10.001,00-TL olması gerekir. Bu toplama, aynı faturada gösterilen birden fazla mal çeşidine ait bedeller dâhildir.
c. 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli I sayılı listede yer alan mallar için bu kapsamda bir işlem yapılmaz. Yani, ÖTV Kanunu’na ekli I sayılı listede yer alan akaryakıt ve madeni yağ ürünlerinin bavul ticareti kapsamında KDV’den istisna olarak teslim edilmesi söz konusu olamayacaktır.
d. 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli I sayılı listede yer alan mallar hariç her türlü mal teslimi için uygulama kapsamında işlem yapılabilir. Hizmet ifalarında ise bu kapsamda işlem yapılması mümkün değildir.
Bu şartların sağlanması durumunda, satıcılar tarafından alıcılara özel fatura düzenlenir. Satıcı özel faturayı 5 nüsha olarak düzenler. Birinci nüshayı alıcıya verilir. İkinci, üçüncü ve dördüncü nüshalar malın gümrükten çıkışı sırasında onaylatılır. Beşinci nüsha ise satıcıda kalır.
Satın alınan malların, özel fatura tarihini izleyen aybaşından itibaren 3 ay içinde Gümrük ve Ticaret Bakanlığının uygun görüşü alınarak Maliye Bakanlığınca belirlenen gümrük kapılarından yurt dışına çıkarılması ve bu malların gümrük bölgesinden çıktığını gösteren bu gümrük kapılarında onaylatılmış özel faturanın bir nüshasının çıkış tarihinden itibaren en geç 1 ay içinde satıcıya intikal etmiş olması gerekir. Yani, satın alınan malların özel fatura tarihini izleyen aybaşından itibaren 3 ay içinde yurt dışına çıkartılması ve özel faturanın onaylatılmış bir nüshasının ise çıkış tarihinden itibaren 1 ay içinde satıcıya intikal ettirilmiş olması gerekir.
Özel faturanın gümrükte satıcılar tarafından onaylatılması mümkün olduğu gibi, alıcılar tarafından veya kargo ile yapılan ihracatta taşıyıcı firma tarafından onaylatılması da mümkündür. Dolayısıyla Türkiye’de ikamet etmeyenlere özel fatura ile yapılan satışlar nedeniyle ihraç edilen malların bizzat alıcı beraberinde Türkiye’den çıkış zorunluluğu bulunmamaktadır.
Özel fatura onaylamaya yetkili gümrük müdürlüklerine bağlı geçici depolama yerlerine konulan ve gümrük mevzuatı çerçevesinde tescil işlemleri yapılan özel fatura kapsamı malların transit rejimi altında taşınarak başka bir sınır gümrük kapısından fiilen yurt dışına çıkarılması ile birlikte özel fatura onaylanmış sayılır.
2.3-İstisnanın Beyanı:
Bu kapsamda yapılan satışlar, onaylı özel faturanın satıcı firmaya intikal ettiği tarihi kapsayan vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesi ile tam istisna kapsamında beyan edilir. Satıcı bu beyanını, ilgili dönem beyannamesinin “İstisnalar-Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” kulakçığında “Tam İstisna Kapsamına Giren İşlemler” tablosunda 322 kod numaralı işlem türü satırı kullanılarak yapılır.
Satıcı bu işlemden dolayı iade talep ederse Yüklenilen KDV alanına istisna kapsamındaki teslimin bünyesine giren ve indirim yoluyla gideremediği KDV tutarını yazar. İade talep etmez ise de Yüklenilen KDV alanına sıfır yazar.
2.4-İade:
Türkiye’de ikamet etmeyenlere özel fatura ile yapılan satışlardan doğan iade taleplerinde aşağıdaki belgeler aranır:
– Standart iade talep dilekçesi,
– Onaylı özel faturanın aslı veya firma yetkililerince onaylı örneği,
– İhracatın beyan edildiği döneme ait İndirilecek KDV listesi,
– Yüklenilen KDV listesi,
– İadesi talep edilen KDV hesaplama tablosu,
Satıcı bu iadeyi mahsuben ve nakden olmak üzere 2 şekilde ister. Bu iade satıcıya bağlı bulunduğu vergi dairesi tarafından aşağıdaki gibi yapılır.
2.4.1-Mahsuben İade:
Mükelleflerin Türkiye’de ikamet etmeyenlere özel fatura ile yapılan satışlardan kaynaklanan mahsuben iade talepleri yukarıdaki belgelerin ibraz edilmiş olması halinde miktarına bakılmaksızın Vergi İnceleme Raporu, YMM Raporu ve Teminat aranmadan yerine getirilir.
2.4.2-Nakden İade:
Mükelleflerin Türkiye’de ikamet etmeyenlere özel fatura ile yapılan satışlardan kaynaklanan ve 50.000,00-TL’yi aşmayan nakden iade talepleri Vergi İnceleme Raporu, YMM Raporu ve Teminat aranmadan yerine getirilir. İade talebinin 50.000,00-TL’yi aşması halinde aşan kısmın iadesi Vergi İnceleme Raporu ve YMM Raporuna göre yerine getirilir. Teminat verilmesi halinde mükellefin iade talebi yerine getirilir ve teminat Vergi İnceleme Raporu veya YMM Raporuna göre çözülür.
3-İSTİSNA KAPSAMINDA YAPILAN SATIŞLARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ:
Türkiye’de ikamet etmeyenlere bavul ticareti kapsamında yapılan satışlar neticesinde satıcının yapması gereken muhasebe kayıtlarını bir örnek yardımıyla aşağıdaki gibi açıklanmıştır.
Örnek: X A.Ş. Türkiye’de ikamet etmeyenlere bavul ticareti kapsamında satış yapabilmesi için istisna izin belgesine sahiptir. X A.Ş. 01.01.2024 tarihinde KDV Dâhil 23.600,00-TL tutarında hamur yoğurma makinesi satın almış ve bu hamur yoğurma makinesinin bedelini ise banka aracılığıyla ödemiştir.
01.01.2024 tarihinde satın alınan bu hamur yoğurma makinesi X A.Ş. tarafından Türkiye’de ikamet etmeyen yabancı uyruklu Michael’a bavul ticareti kapsamında 01.03.2024 tarihinde peşin bedelle 30.000,00-TL’ye satılmıştır. Söz konusu hamur yoğurma makinesi gümrük kapısından 15.04.2024 tarihinde çıkmış olup, gümrük kapısından çıktığına ilişkin onaylı fatura ise X A.Ş’ye 01.05.2024 tarihinde ulaşmıştır.
Ayrıca X A.Ş.nin 2024/Mayıs vergilendirme dönemine ilişkin diğer bilgilerinin aşağıdaki gibi olduğu tespit edilmiştir.
Yurtiçi Satışlar (%18) |
100.000,00 |
Hesaplanan KDV |
18.000,00 |
Bu Döneme Ait İndirilecek KDV |
20.000,00 |
Önceki Dönemden Devreden KDV |
1.600,00 |
Yukarıda verilen örneğin muhasebe kayıtlarını yapmadan önce X A.Ş.’nin yapmış olduğu satışının bavul ticareti kapsamında değerlendirilebilmesi için aşağıdaki şartları sağlamış olması gerekmektedir.
Satıcı: İstisna izin belgesine sahiptir.
Alıcı: Türkiye’de ikamet etmeyen yabancı uyruklu bir kişidir.
Teslim Bedeli: Fatura vb. belge tutarı 10.000,00-TL üzerindedir.
Teslim konusu mal: Hamur yoğurma makinesidir.
X A.Ş. yukarıda yer alan şartları sağladığından bu satışı ile ilgili alıcı Michael’a Özel Fatura düzenlemesi gerekmektedir. X A.Ş. düzenleyeceği bu faturada 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-a maddesi uyarınca KDV’de hesaplamayacaktır. Alıcı bu malları özel fatura tarihini takip eden aybaşından itibaren 3 ay içinde mal Gümrük ve Ticaret Bakanlığının uygun gördüğü gümrük kapılarından yurt dışı etmelidir. Yani Michael bu malı en geç 30.06.2024 tarihine kadar gümrükten çıkararak yurt dışı etmelidir. Michael ise bu malı 01.03.2024 tarihinde yurt dışına götürmüştür.
Ayrıca çıkış tarihinden itibaren 1 ay içinde gümrükte onaylanan özel faturanın satıcıya intikal etmiş olması gerekir. Yani çıkış tarihinden itibaren X A.Ş. ye gümrükten onaylanmış özel fatura en geç 15.05.2024 tarihine kadar intikal etmiş olması gerekmektedir. X A.Ş.’ye ise bu fatura 01.05.2024 tarihinde intikal etmiştir.
Bu şartların sağlanması halinde onaylı özel faturanın satıcıya intikal ettiği tarihi kapsayan döneme ait KDV beyanında tam istisna olarak değerlendirilir ve istisnaya konu malın ediniminde veya üretiminde bünyesine giren yüklenilen KDV den indirim yolu ile telafi edilemeyen KDV ise iade edilir. Şartların sağlanmasından sonra X A.Ş.’nin bu satışı ile ilgili yapması gereken muhasebe kayıtlarının aşağıdaki gibi olması gerekmektedir.
X A.Ş.’nin emtia alımına ilişkin muhasebe kaydı;
——————————————– 01.01.2024 ———————————-
153 Ticari Mallar 20.000,00
191 İndirilecek KDV 3.600,00
102 Bankalar 23.600,00
—————————– ————–/./————— ——————————-
X A.Ş. tarafından bavul ticareti kapsamında yapılan satışın muhasebe kaydı;
——————————————– 01.03.2024 —————————–
100 Kasa 30.000,00
601 Yurtdışı Satışlar 30.000,00
—————————– ————–/./————— ————————–
X A.Ş.’nin 31.05.2024 tarihi itibariyle KDV Tahakkuk kaydı;
——————————————– 01.03.2024 —————————–
391 Hesaplanan KDV 18.000,00
192 Diğer KDV 3.600,00
01-İade Alınacak KDV
191 İndirilecek KDV 20.000,00
190 Devreden KDV 1.600,00
—————————– ————–/./————— ————————–
X A.Ş. bavul ticareti kapsamında yapmış olduğu satış nedeniyle Yüklendiği KDV’yi indirim yoluyla gideremediği için yüklenmiş olduğu KDV’nin tamamını iade alacaktır.
Yukarıda yer alan örnekte diğer bilgiler aynı olmakla birlikte X A.Ş.’nin 2024/Mayıs vergilendirme dönemine ilişkin Bu Döneme Ait İndirilecek KDV’sinin 17.000,00-TL olduğunu varsayalım.
X A.Ş.’nin 31.05.2024 tarihi itibariyle KDV Tahakkuk kaydı;
——————————————– 01.03.2024 —————————–
391 Hesaplanan KDV 18.000,00
192 Diğer KDV 600,00
01-İade Alınacak KDV
191 İndirilecek KDV 17.000,00
190 Devreden KDV 1.600,00
—————————– ————–/./————— ————————–
X A.Ş. bavul ticareti kapsamında yapmış olduğu satış nedeniyle Yüklendiği KDV’nin 3.000,00-TL’sini indirim yoluyla giderdiği; kalan 600,00-TL’yi ise indirim yoluyla gideremediği için bu tutarı iade olarak alacaktır.
Yukarıda yer alan örnekte diğer bilgiler aynı olmakla birlikte X A.Ş.’nin 2024/Mayıs vergilendirme dönemine ilişkin Bu Döneme Ait İndirilecek KDV’sinin 12.400,00-TL olduğunu varsayalım.
X A.Ş.’nin 31.05.2024 tarihi itibariyle KDV Tahakkuk kaydı;
——————————————– 01.03.2024 —————————–
391 Hesaplanan KDV 18.000,00
191 İndirilecek KDV 12.400,00
190 Devreden KDV 1.600,00
360 Ödenecek Vergi ve Fonlar 4.000,00
—————————– ————–/./————— ————————–
X A.Ş. bavul ticareti kapsamında yapmış olduğu satış nedeniyle Yüklendiği KDV’nin tamamını indirim yoluyla telafi ettiğinden Yüklendiği KDV dolayısıyla herhangi bir iade söz konusu olmayacaktır.
Şayet X A.Ş. bavul ticareti kapsamında yapmış olduğu satışın şartlarını ihlal ederse, özel fatura ile yapılan ve KDV hesaplanmayan satış için vergiyi doğuran olayın vukuu bulduğu Mart/2024 vergilendirme dönemine Hesaplanan KDV olarak eklemesi gerekmektedir. Mart/2024 veya daha sonraki dönemlerde Ödenecek KDV’nin çıkması halinde söz konusu KDV’nin X A.Ş. adına re’sen tarh edilmesi ve re’sen tarh edilecek vergi üzerinden de 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 341.ve 344.maddeleri gereğince 1 kat vergi zıyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.
4-SONUÇ:
Satıcıların Türkiye’de ikamet etmeyenlere özel fatura ile yapılan satışlar bir diğer adıyla bavul ticareti kapsamında satış yapabilmesi için öncelikle bağlı bulunduğu vergi dairesinden istisna izin belgesi almaları gerekmektedir. Satıcılar istisna izin belgesi aldıktan sonra da tebliğde belirtilen şartların mevcudiyeti halinde KDV hesaplamadan işlem yaparlar. Çünkü bu türden satışlar 3065 sayılı KDV Kanununun 11/1-a maddesine göre istisnadır. Dolayısıyla satıcılar bu tür satışları dolayısıyla herhangi bir KDV hesaplayamazlar. Satıcılar bu tür satışları için herhangi bir KDV hesaplayamadıkları için yüklenmiş oldukları KDV’de üzerlerinde kalmış olur. Satıcıların yapmış oldukları satışlar 11/1-a maddesine göre değerlendirildiği için satıcılar bu tür satışlarını ihracat istisnasına ilişkin esaslar çerçevesinde beyan edeceklerdir.
KAYNAKÇA:
— 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
— KDV Genel Uygulama Tebliği