Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
[email protected]
A.GİRİŞ
Katma Değer Vergisinin (KDV’nin) en basit şekliyle çalışma sistemi, gerçekleşen teslim/hizmet ifası sebepleriyle hesaplanan KDV’den alımlara ilişkin ödenen/borçlanılan KDV’nin düşülmesi sonucu oluşan farkın mükellefçe ödenmesi (ya da sonraki döneme devri / dönemde indirilmesi) şeklinde özetlenebilir. Böylelikle oluşan toplam katma değer vergilendirilmekte ve sonuç itibariyle vergi yükü nihai alıcı (tüketici) üzerinde kalmaktadır. Ancak;
√ Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge (SMİYB) düzenlenmesi/kullanılması,
√ Kısmen ya da tamamen kayıt dışı faaliyetler,
gibi yasadışı eylemler ile
√ Vergi-Stok affı/barışı (Af beklentilerinin kayıt dışılığa teşvik etmesi yönüyle olumsuz etkilerinin bulunduğu buna karşın düzenleme sonrasında kayıt dışı olan değerlerin resmi defterlere girmesini sağladığı bu yönüyle de telafi edici bir özelliği olduğu söylenebilir),
√ Ödenen/borçlanılan KDV’nin indirim konusu yapılamaması ya da indirim hakkının kısıtlanması (Binek taşıt alımına ilişkin KDV, binek taşıt gider kısıtlamasına ilişkin KDV, ithalatta gözetim ve korunma önlemi uygulamaları kapsamında ödenen KDV, bazı istisnaları bulunmakla birlikte transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin KDV, kısmi istisna kapsamındaki teslimler/indirim hakkı tanınmayan teslimler nedeniyle yüklenilen KDV gibi),
√ Rekabet gücünün artırılması/dengelenmesi, sosyal durumlar/olaylar, uluslararası sözleşmeler, vergi güvenliği gibi çeşitli gerekçelerle yapılan muafiyet, istisna, indirimli oran, tevkifat gibi
yasal düzenlemeler, KDV’nin çalışma sistemine aykırılık teşkil ederek bazı hallerde kamu zararına bazı hallerde ise vergi yükünün mükellef üzerinde kalmasına haliyle mağduriyete sebebiyet verebilmektedir. Buna karşın KDVK’nın 29, 32 ve 36.maddeleriyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen tevkifat, tam istisna ve indirimli oran kaynaklı bir kısım KDV’nin iadesi mümkün kılınarak bu mağduriyet giderilmeye çalışılmıştır. Bu ifademize her devir KDV’si olan mükellefin iade hakkı olduğu yönünde bir anlam yüklenmemelidir. Zira KDV iadesinin genel koşulları; ödenen/borçlanılan KDV’nin indirime konu edilebilmesi, iade hakkı doğuran işlemin varlığı, yüklenilen KDV’nin indirim yoluyla giderilememiş olması, KDV Beyanının verilmesi ve belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde iadenin talep edilmesidir.
İadenin türüne, tutarına ve şekline (mahsuben/nakden) göre iade talepleri vergi inceleme raporu (VİR), YMM tasdik raporu ya da her ikisi de aranmadan yerine getirilebilmektedir. Her bir iade hakkı doğuran işlem açısından iadeye ilişkin usul ve esaslar Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde (KDVGUT) belirlenmiştir. Bugünkü çalışmamızın konusu hangi iadelerin zorunlu olarak vergi inceleme raporuyla (VİR) gerçekleştirileceğine dairdir. Vergi hatası niteliğindeki “fazla veya yersiz hesaplanarak hazineye ödenen / tevkif edilen KDV’nin iadesi” konumuz dışındadır.
B. ZORUNLU OLARAK VERGİ İNCELEMESİ ARANAN KDV İADELERİ
7524 sayılı Kanunun 21.maddesiyle ile KDVK’nın 36.maddesine “Bu Kanun hükümleri uyarınca iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan iade taleplerinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilmesi esastır” metni ilave edilerek ana iade yönteminin VİR olduğu hükme bağlanmıştır. Mezkur düzenlemenin asıl amacının, VİR yoluyla KDV iadesinin kanunda açıkça belirtilmemiş olmasından kaynaklı hukuki/yargısal sorunların çözümü olduğunu ve hali hazırda YMM tasdik raporuyla yapılan iadelere doğrudan tesiri bulunmadığını buna karşın kanun lafzında YMM tasdik raporuyla iadenin yerine getirilebileceğine dair bir ifadenin de yer almasının yerinde olacağı görüşündeyiz. Anlaşılacağı üzere her ne kadar KDVK’da iadelerin VİR’e göre yerine getirileceği hüküm altına alınsa da KDVGUT’da özellikle belirtilenler haricindeki iadeler için VİR seçimlik bir hak olup zorunluluk söz konusu değildir.
Diğer taraftan mükellefin iradesi dışında iadelerin VİR yoluyla gerçekleştirilmesindeki amacın sorgulanmasında fayda bulunmaktadır. KDVGUT’un 2.1.5.2.1 Mahsuben iade Talepleri başlıklı bölümünde “iadeye ilişkin düzenlenecek VİR’in;
√ Tevkifatın sorumlu sıfatıyla beyan edilip edilmediği,
√ İndirilecek KDV listesindeki alışların karşıt incelemesinin yapılarak doğruyu gösterip göstermediği,
hususlarının tespitine yönelik olacağı ve bu kapsamda, KDVİRA sisteminin ürettiği kontrol raporunun olumlu olması, indirilecek KDV listesinin doğruluğuna dayanak oluşturacağı hususları belirtilmiştir.
VUK’un 134.maddesinde vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması tespit edilmesi ve sağlaması olduğuna hükmedilmiştir. Buna karşın Vergi Denetim Kurulunun (VDK’nın) internet sitesinde maksadın sadece vergi kayıp ve kaçağını araştırıp bulmak olmadığı, vergi ödevleriyle ilgili yükümlülüklerin mevzuata uygun yerine getirip getirmediğinin de kontrolünün yapılarak gerçek matrahın tespitinin yapılmasının amaçlandığı ifade edilmiştir (https://vdk.hmb.gov.tr/vergi-incelemesinde-amac).
52 seri No.lu Tebliğ ile yapılan değişiklik öncesinde KDVGUT’un IV/E.1.1 Özel Esaslar – Amaç başlıklı bölümünde “Tebliğin bu bölümünde yer alan düzenlemeler, iade edilecek KDV tutarının gerçek olup olmadığının tespit edilmesi suretiyle, Hazine’ye intikal etmemiş ve/veya hayali olarak oluşturulmuş, gerçek bir yüklenime dayanmayan tutarların KDV iadesi çatısı altında yolsuz olarak iadesini önlemeyi amaçlamaktadır. Mükelleflerin gerçekte yüklendikleri ve indirim yoluyla gideremedikleri KDV tutarlarının iadesini temin amacıyla, hiç yüklenilmediği halde sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeye dayalı olarak indirim hesaplarına alınan ve indirim yoluyla giderilemediği için de iadesi talep edilen KDV olarak gösterilen tutarların iadesinin önlenmesi gerekmektedir.” açıklamaları yer almaktadır.
Yukarıdaki açıklamalardan hareketle KDV iadesi yönünden vergi incelemesinin amacının indirilen, yüklenilen ve iadesi gereken KDV’nin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak şeklinde tarif edilmesi mümkün olmakla birlikte bu doğruluğun önündeki en büyük riskin/engelin SMYİB olduğu kuşkusuzdur. Bu aşamada KDV iadesi yönünden aşağıdaki tanımların/belirlemelerin yapılmasında fayda bulunmaktadır.
Belge: KDVGUT’un ilgili bölümlerinde belirtilen ve (YMM raporu ve vergi inceleme raporu hariç) iadeye esas teşkil eden belgelerdir. Bu belgeler, üzerinde KDV gösterilen fatura ve benzeri belgeler ile iade hakkı doğuran işlemin niteliğine göre (gümrük beyannamesi, istisna belgesi, yatırım teşvik belgesi, kıymetli maden arama ruhsatı gibi) iade için aranılan diğer belgelerdir. Bunların haricindeki belgelerin, SMYİB olarak düzenlendiklerine ve kullanıldıklarına yönelik belirlemeler nedeniyle mükelleflerin durumu olumsuz rapor ve tespit kapsamında değerlendirilmez.
Sahte Belge: VUK’un 359.maddesine göre sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir. Kısaca sahte belge düzenleme/kullanma yönünde, tanzim edilen VİR’ler sahte belge düzenleme/kullanma olumsuz raporu; araştırma, inceleme, analiz gibi sebeplerle yoklama/değerlendirme neticesi yapılan tespitlerin vergi dairesi ıttılaına girmesi (bilgi sahibi olması) ise sahte belge düzenleme/kullanma tespiti olarak nitelendirilebilir. Bir mükellefin kullanıcı olarak değerlendirilmesi için söz konusu belgeleri kayıtlara aldığının/KDV’sinin indirdiğinin tespiti gerekir.
Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge: VUK’un 359.maddesine göre muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir. Kısaca bu belgeleri düzenleme/kullanma yönünde tanzim edilen VİR’ler muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme/kullanma olumsuz raporu; araştırma, inceleme, analiz gibi sebeplerle yapılan değerlendirme neticesi yapılan tespitlerin vergi dairesi ıttılaına girmesi (bilgi sahibi olması) ise muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme/kullanma tespiti olarak nitelendirilebilir. Bir mükellefin kullanıcı olarak değerlendirilmesi için söz konusu belgelerdeki KDV’nin indirim konusu yapılması gerekir.
Olumsuz Rapor: Mükellefler hakkında SMYİB düzenledikleri/kullandıkları konusunda belirlemelerin yer aldığı vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen tüm raporlar (vergi inceleme raporu, vergi tekniği raporu, basit rapor gibi) “olumsuz rapor” sayılır. Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin 52. maddesinde rapor türleri sayılmakla birlikte KDVGUT’da bahsi geçen “basit rapor” ifadesine ilişkin bir tanımlamanın/belirlemenin mezkur yönetmelikte yer almadığı görülmektedir.
GİB’in 2023 Yılı Faaliyet Raporunda, 2023 yılında Sahte Belge Risk Analiz Programı (SARP) aracılığıyla yapılan analiz sonucunda SMİYB düzenleme riski yönünden 16.330 tespitin GİB tarafından VDK’ya bildirildiği, 76.572 mükellefin SMYİB kullanma fiili sebebiyle izaha davet edildiği; VDK’nın 2023 Yılı Faaliyet Raporunda ise 2023 yılında toplam 83.880 SMYİB kullanma fiili kapsamındaki tespitin GİB sistemine transfer edildiği belirtilmiştir. Anlaşılacağı üzere SMYİB ile mücadelenin vergi incelemesinde öncelikli bir konu olduğunu, bu sebeple olsa gerek VİR’e göre iade yapılması/teminatın çözülmesi hususunun SMİYB düzenleme/kullanma ya da bunlardan mal/hizmet alımı ve bu yönde potansiyeli olan adresinde bulunmama, defter/belge ibraz etmeme ya da beyanname vermeme gibi riskli mükelleflerin/iadelerin/tespitlerin üzerinde yoğunlaştığı söylenebilir.
VUK’un 135.maddesinde vergi incelemesine yetkili olanlar; Vergi Müfettişleri, Vergi Müfettiş Yardımcıları, ilin en büyük mal memuru (defterdar), vergi dairesi müdürleri ile GİB’in merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar şeklinde sayılmıştır. Vergi incelemeleri kurum bazında, GİB ile VDK nezdinde yapılmakla birlikte bu kurumların 2023 yılı faaliyet raporları incelendiğinde vergi dairesi müdürlerince 2.365 adet, vergi müfettişlerince 101.554 adet olmak üzere toplam 103.919 adet VİR düzenlendiği görülmektedir. Haliyle vergi incelemelerinin ağırlıklı yükü (%98 oranında) VDK bünyesindeki vergi müfettişleri üzerindedir.
Yukarıda bahsi geçen KDVK’nın 36.maddesindeki değişikliğe uygun olarak, 52 Seri No.lu Tebliğ ile KDVGUT’a IV/A2-İadeleri Vergi İncelemesi Tabi Olanlar başlıklı bölüm eklenmiş ve IV/E-Özel Esaslar bölümü kaldırılmıştır. Ancak aşağıda da belirtildiği üzere zorunlu olarak VİR ile sonuçlandırılacak iadeler Tebliğin IV/A2 bölümünde sayılanlardan ibaret olmadığı görülmektedir.
1. Haklarında Olumsuz Rapor ve Tespitler Bulunan Mükelleflerin İade Talepleri
KDVGUT’un IV/A2 bölümünde, haklarında olumsuz rapor ve tespitler bulunan mükelleflerin iade taleplerinin VİR sonucuna göre yerine getirileceği, olumsuz rapor ve tespitlerin niteliğine göre belirlenen teminatların verilmesi halinde ise bu mükelleflerin iade taleplerinin yerine getirileceği, ancak teminatların VİR sonucuna göre çözüleceği ifade edilmiştir. Bu kapsamdaki mükellefler Tebliğde;
√ 213 sayılı Kanunun (153/A) maddesi kapsamına giren mükellefler (VUK’un 153/A maddesi; münhasıran sahte belge düzenleme amacıyla mükellefiyet tesis ettirildiği VİR ile tespit edilerek işi bırakmış addolunanlar ile bunların yönetim kurulu üyeleri, kanuni temsilcileri, asgari %10 paya sahip ortakları, her bir adi ortak, idare edenler, fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilenler; bunların ortak olduğu adi ortaklıklar, kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, sermayesinin asgari %10’una sahip oldukları ticaret şirketleri veya idare ettikleri tüzel kişiliği olmayan teşekküller sayılmıştır),
√ SMYİB düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dâhil olmak üzere SMYİB düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükellefler,
√ SMYİB düzenleme konusunda haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükellefler,
√ Haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme ve adresinde bulunamama konusunda tespit bulunan mükellefler,
√ (Kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmadığı halde) Haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükelleflerden doğrudan mal ve/veya hizmet alan mükellefler
şeklinde sayılmıştır. 52 Seri No.lu Tebliğ öncesi KDVGUT’da bu mükellefler için “özel esaslara tabi olan mükellefler” nitelendirmesi yapılmıştır. Tebliğde 5018 sayılı Kanun eki cetvellerde yer alan kamu kurum ve kuruluşları, il özel idareleri, köyler, belediyeler ve bunların teşkil ettikleri birlikler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan emekli ve yardım sandıkları ile sermayelerinin (%51) veya daha fazlası yukarıda sayılanlara ait mükelleflerin uygulama kapsamı dışında olduğu ifade edilmiştir.
a. Sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirenlerin iade talepleri: VUK’un 153/A maddesi kapsamında; başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenleme amacıyla mükellefiyet tesis ettirildiği VİR ile tespit edilerek işi bırakmış addolunanlar ile bunların yönetim kurulu üyeleri, kanuni temsilcileri, asgari %10 paya sahip ortakları, her bir adi ortak, idare edenler, fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilenler; bunların ortak olduğu adi ortaklıklar, kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, sermayesinin asgari %10’una sahip oldukları ticaret şirketleri veya idare ettikleri tüzel kişiliği olmayan teşekküller tarafından yapılan KDV iade talepleri, hakkında rapor düzenlenen mükellefin mükellefiyetinin terkin edildiği tarih itibarıyla münhasıran VİR sonucuna göre yerine getirilir.
b. Haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme raporu bulunanların iade talepleri: Haklarında SMİYB düzenlediği konusunda olumsuz rapor bulunanların raporun vergi dairesine intikal ettiği tarih itibarıyla henüz sonuçlandırılmamış iade talepleri dâhil, bu tarihten sonraki iade talepleri VİR sonucuna göre yerine getirilir.
√ Sahte belge düzenleyenler için 5 kat,
√ Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler için 4 kat
teminat gösterilmesi halinde iade talepleri yerine getirilir ancak önceki dönemler için alınanlar da dahil tüm teminatlar VİR sonucuna göre çözülür.
c. Haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma raporu bulunanların iade talepleri: Haklarında SMİYB kullanımına ilişkin olumsuz rapor bulunan mükelleflerin, raporun vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihe kadar henüz sonuçlandırılmamış iade talepleri dâhil, bu tarihten sonraki iade talepleri VİR sonucuna göre yerine getirilir.
√ Sahte belge kullanımında 4 kat,
√ Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanımında ise 3 kat
teminat gösterilmesi halinde iade talepleri yerine getirilir ancak önceki dönemler için alınanlar da dahil tüm teminatlar VİR sonucuna göre çözülür.
d. Haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği konusunda tespit bulunanların iade talepleri: Haklarında SMYİB düzenlediği konusunda tespit bulunan mükelleflerin iade talepleri VİR sonucuna göre yerine getirilir.
√ Sahte belge düzenleme tespitinde 4 kat,
√ Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme tespitinde ise 3 kat
teminat gösterilmesi halinde iade talepleri yerine getirilmekle birlikte olumsuz raporun intikal ettiği tarihten önceki dönemler için alınan teminatlar da dâhil olmak üzere iade için alınan tüm teminatlar VİR sonucuna göre çözülür.
e. Haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığı konusunda tespit bulunanların iade talepleri: Haklarında SMYİB kullanma tespiti bulunan mükelleflerin iade talepleri, kendilerine yazılı olarak verilen 15 günlük süre içerisinde belgenin gerçekliğini ve doğruluğunu Tebliğin (IV/A2-5) bölümündeki açıklamalar doğrultusunda (ödeme, taşıma, yükleme, boşaltma, depolama, ambalajlama, sigorta vb. belgeleri gibi) ispat etmeleri kaydıyla iade hakkı doğuran işlem için belirlenmiş usul ve esaslara göre yerine getirilir.
Belgenin gerçekliğini ve doğruluğunu ispat etmemekle birlikte, söz konusu belgelerde yer alan KDV tutarlarını indirim ve iade hesabından çıkaran veya bu kısma
√ Sahte belge kullanma tespitlerinde 3 kat,
√ Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma tespitlerinde 2 kat
teminat gösteren mükelleflerin geri kalan iade talepleri ilgili bölümlerdeki usul ve esaslara göre sonuçlandırılır. Teminat gösterilmemesi veya bu alışlara isabet eden kısmın indirim ve iade talebinden çıkarılmaması durumunda ise, iade talepleri VİR’e göre sonuçlandırılır.
f. İadeye esas diğer belgelerin sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olması halinde iade talepleri: Üzerinde KDV gösterilen fatura ve benzeri belgeler dışında kalan ve her bir iade hakkı doğuran işlem için işlemin niteliğine göre ayrıca belirlenmiş olan belgelerin sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olması durumunda, ilgili mükelleflerin iade talepleri de VİR sonucuna göre yerine getirilir. Söz konusu belgelerin sahte olması durumunda “sahte belge düzenleme”, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olması durumunda ise “muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme” fiillerine yönelik düzenlemeler kapsamında işlem yapılır.
g. Adresinde bulunamama sebebiyle mükellefiyet kaydı terkin edilen mükelleflerin iade talepleri: Yapılan yoklamada bilinen adreslerinde bulunamayan mükelleflerin mükellefiyet kaydının, VUK’un 160.maddesi uyarınca terkin edilmesi halinde, bu mükelleflerin sonuçlandırılmamış olanlarda dâhil bütün iade talepleri, tespitin yapılmasından itibaren münhasıran 2 kat teminat karşılığında veya VİR sonucuna göre yerine getirilir. Teminat VİR’e göre çözülür. Vergiye müteallik ödevleri yerine getirilmekle birlikte, sadece işi bırakma bildiriminde bulunulmamış olması olumsuz tespit sayılmaz. Mükellefiyetin yeniden tesis edilmesi halinde henüz sonuçlanmayanlar da dâhil olmak üzere iade talepleri, mükellefiyetin tesis edildiği tarih itibarıyla ilgili bölümlerdeki usul ve esaslara göre yerine getirilir.
Bilindiği üzere adres değişikliklerinin 1 ay içinde bağlı olunan vergi dairesine bildirimi zorunludur. Ancak 546 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğine göre 01.02.2023 tarihinden itibaren anonim/limited/kollektif/komandit şirketlerin, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin ve merkezi yurtdışında bulunan ticari işletmelerin Türkiye’deki şubelerinin adres değişiklikleri Ticaret Bakanlığı tarafından Hazine ve Maliye Bakanlığına bildirilmektedir. Görüldüğü üzere gerçek kişiler bu kapsama dahil değildir. Adresinde bulunamama sebebiyle mükellefiyet kaydı terkin edilen mükelleflerin ilgili vergi dairesinden yoklama talep ederek yeniden mükellefiyet tesis ettikten sonra iade talep etmeleri teminat/VİR yöntemlerinden maliyet/süre/süreç açılarından daha avantajlı olduğunu söylememiz mümkündür.
h. Defter ve belge ibraz Etmeyen mükelleflerin iade talepleri: Vergi incelemesine yetkili olanlarca veya takdir komisyonlarınca ibrazı istenen, varlığı noter kayıtları veya sair surette sabit olan defterlerin ve ilgili dönem kayıtlarına esas belgelerin mücbir sebep sayılan haller dışındaki nedenlerle KDV mükellefleri tarafından ibraz edilmemesi durumunda, mükellefin iade talepleri VİR sonucuna göre yerine getirilir. Bu tespitin varlığı için defter ve belge ibrazına ilişkin ek süre dâhil verilen sürenin dolmuş olması gerekmektedir. Faaliyetini sona erdirenlerin kullanılmayan belgelerini iptal edilmek üzere ibraz etmemesi de bu kapsamdadır.
Mücbir sebep sayılan haller dışındaki nedenlerle defter ve belgelerini ibraz etmedikleri konusunda tespit bulunanların, tespitin ilgili olduğu döneme ait iade talepleri defter ve belgeleri ibraz etmedikleri sürece yerine getirilmez. Henüz sonuçlanmayanlar dâhil diğer dönemlere ait iade talepleri ise 2 kat teminat karşılığında veya münhasıran VİR sonucuna göre yerine getirilir. Teminat VİR sonucuna göre çözülür.
Uygulamada defter ve belge ibraz etmeyen mükelleflerin KDV iadesi talep etmesi sıkça rastlanılan bir durum değildir. Ancak mükelleflere, defter ve belge istemine ilişkin yazılar e-tebligat üzerinden tebliğ edilmekte ve zaman zaman bu tebligatlar gözden kaçabilmektedir. Defter ve belgelerin daha sonra idareye ibraz edilmesi halinde henüz sonuçlanmayanlar da dahil olmak üzere iade taleplerinin ilgili bölümlerdeki usul ve esaslara göre yerine getirilmesi sağlanabilecektir. Defter ve belge ibraz etmemenin KDV dışında resen tarhiyat, özel usulsüzlük cezası, suç duyurusu, TÖ Uzlaşma müessesesinden yararlanamama, vergiye uyumlu mükellef indiriminden yararlanamama, 3 kat vergi ziyaı cezasına muhatap olma, teminat talebi gibi sorunlara sebebiyet verebileceğini hatırlatmakta fayda bulunmaktadır. Bu konuya ilişkin detaylı bilgiye “Vergi İncelemeleri-2” başlıklı makalemizden ulaşabilirsiniz.
ı. Beyanname vermeyen mükelleflerin iade talepleri: Birden fazla döneme ilişkin 1 no.lu KDV beyannamesini (süresinden sonra verilenler hariç) vermeyen mükelleflerin iade talepleri VİR’e göre yerine getirilir. Beyanname verilmeyen dönemlere ilişkin iade talebinde bulunulması mümkün değildir. Bu mükelleflerin, beyanname verdikleri dönemlere ilişkin iade talepleri münhasıran VİR sonucuna göre yerine getirilir. Verilmeyen beyannamelerin usulüne uygun olarak verilmesi durumunda, mükellefin henüz sonuçlanmayan iade talepleri de dâhil olmak üzere iade talepleri ilgili bölümlerdeki usul ve esaslara göre yerine getirilir.
KDV iade süreci/Katma Değer Vergisi Risk Analiz Sistemi (KDVİRA), iadenin ilgili beyannamede gösterilerek internet vergi dairesinden talep edilmesi ve listelerin İnternet Vergi Dairesi (İVD) sistemine yüklenmesi üzerine kurgulanmış olup beyanname verilmeyen dönemler için iade talep edilememesi hem yasal açıdan hem de sistemin çalışması açısından oldukça doğaldır. İadenin VİR kapsamında yerine getirilmesi bu durumu değiştirmemektedir. Önemli bir diğer husus ise bu kapsamdaki mükelleflerin beyanname verilen dönemlere ilişkin iadelerinin teminat karşılığı yerine getirilememesidir.
i. Olumsuz rapor veya tespit bulunanların kanuni temsilcileri, ortakları, ortak oldukları veya bunların kurdukları veya ortağı oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükellefler: Haklarında SMYİB düzenlediği konusunda olumsuz rapor veya tespit bulunan mükelleflerle ilgili olarak Tebliğin sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme raporu ve tespiti bölümlerinde yer alan düzenlemeler;
√ Bu mükelleflerin raporun ait olduğu vergilendirme dönemindeki ortakları ve kanuni temsilcileri,
√ Kendileri ve bunların kurdukları veya ortağı oldukları mükellefler,
√ Kendileri veya bunların kanuni temsilcisi oldukları mükellefler
hakkında da uygulanır.
Kooperatifler ve sermaye şirketlerinde bu hüküm bunların kanuni temsilcileri ile sadece sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlenmesine neden olan ortakları ve bunların kurdukları veya ortağı oldukları ya da kanuni temsilcisi oldukları mükellefler hakkında uygulanır.
Haklarında SMYİB düzenlediği konusunda rapor veya tespit bulunanların iade taleplerinin iade hakkı doğuran işlemler için belirlenen usul ve esaslara (genel esaslara) göre yapılabilmesi halinde, bunların kanuni temsilcilerinin, ortaklarının, ortağı oldukları mükelleflerin, kendileri ve bunların kurduğu ve ortağı olduğu veya kanuni temsilcisi oldukları mükelleflerin iade taleplerinde aynı usul ve esaslar geçerli olur. Başka bir deyişle düzenleyicinin akıbeti ne ise yönetim, idare, ortaklık, kanuni temsilcilik bağları sebebiyle ilişkisi olanlar için de aynı akıbet öngörülmüştür. Bu husus SMYİB düzenleme fiilinin ağırlığı ve taraflar arasındaki ilişki göz önünde bulundurulduğunda vergi güvenliği açısından oldukça yerinde bir uygulamadır.
Diğer taraftan SMYİB düzenlediği konusunda hakkında olumsuz rapor/tespit bulunan mükelleflerin kanuni temsilcileri ile ortaklarının, olumsuz rapor bulunan mükellef dışında kurdukları veya ortağı oldukları şirketlerden ayrılmış olmaları halinde, ayrıldıkları mükelleflerin iade talepleri (henüz sonuçlanmayanlar dâhil) VİR ile iade alınmasını gerektiren başka bir husus olmadıkça ortaklıktan veya kanuni temsilcilikten ayrılma tarihinden itibaren ilgili bölümlerdeki usul ve esaslara göre yerine getirilir. Ancak, kanuni temsilcilik sıfatının devam etmesi halinde, ortaklıktan ayrılma tek başına bu şartı sağlamaz.
SMYİB belge kullandığı konusunda haklarında olumsuz rapor veya tespit bulunan veya düzenleme haricinde diğer olumsuz tespitlerden biri bulunan mükelleflerin ortaklarının, kanuni temsilcilerinin, kurdukları veya ortağı oldukları mükellefler ile bunların kurdukları veya ortağı oldukları mükelleflerin iade talepleri, kendileri hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunmaması koşuluyla ilgili bölümlerdeki usul ve esaslara göre yerine getirilir.
2. Doğrudan Mal veya Hizmet Temin Ettikleri Mükellefler Hakkında Olumsuz Rapor veya Tespit Bulunan Mükelleflerin İade Talepleri
SMYİB düzenleme konusunda olumsuzlukları bulunan mükelleflerden ziyade bu mükelleflerden alım yapanların iade talep etmesi uygulamada daha sık karşılaşılan bir durumdur. Öncelikle olumsuz rapor veya tespit kapsamında iade talepleri VİR’e göre sonuçlandırılması gereken mükelleflerin bu durumlarının ortadan kalkması halinde, bunlardan alım yapanların iade taleplerinde de olağan usule dönüleceğini belirtmemiz gerekir. Alım yapılan mükelleflerin olumsuzluğunun giderilmemesi halinde ise iadenin aşağıdaki belirtilen şekilde yerine getirilmesi gerekecektir.
a-SMYİB düzenleme raporu/tespiti olan mükelleflerden alım yapılması halinde iade: Kendileri hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunmayan mükellefler tarafından iade hakkı doğuran işlemler dolayısıyla ibraz edilen yüklenilen KDV ve indirilecek KDV listelerinde,
√ Sahte belge düzenleme raporu veya tespiti bulunan mükelleflerden yaptıkları alışlara isabet eden kısma 3 kat,
√ Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme raporu veya tespiti bulunan mükelleflerden yaptıkları alışlara isabet eden kısma 2 kat
teminat göstermeleri kaydıyla, bu kısmın iadesi teminat karşılığında, kalan kısmın iadesi, iade hakkı doğuran işlemler için belirlenmiş usul ve esaslara göre yerine getirilir. Teminat, VİR ile çözülür.
Kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmadığı halde doğrudan mal veya hizmet temin ettiği mükellefler hakkında SMYİB düzenleme raporu veya tespiti bulunan mükelleflere 15 gün içinde olumsuzluğu giderebilecekleri bildirilir.
Bu süre içerisinde belgenin gerçekliğini ve doğruluğunu Tebliğin (IV/A2-5) bölümündeki açıklamalara göre (ödeme, taşıma, yükleme, boşaltma, depolama, ambalajlama, sigorta vb.) ispat eden veya söz konusu alışlara isabet eden kısmı indirim KDV tutarlarından çıkaran mükelleflerin iade talepleri iade hakkı doğuran işlemler için belirlenmiş usul ve esaslara göre sonuçlandırılır.
Olumsuzlukların giderilmemesi veya bu kısma ilişkin teminat verilmemesi halinde, talep edilen iade tutarının olumsuzluk bulunmayan kısmının iadesi yukarıda belirlenen şekilde yapılır, olumsuzluk bulunan kısmın iadesi ise VİR’e göre yerine getirilir.
b-Diğer olumsuzluğu bulunan mükelleflerden alım yapılması halinde iade: Haklarında SMYİB düzenleme raporu veya tespiti dışında (başka bir deyişle SMYİB kullanma, beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme, adresinde bulunamama), olumsuzluk bulunanlardan alım yapan mükelleflerin, olumsuzluğa ilişkin tarihten sonra herhangi bir belgeyi içermeyen iade talepleri, başka bir olumsuzluk olmaması kaydıyla bu kapsamda değerlendirilmez. İade hakkı doğuran işlemler dolayısıyla ibraz edilen yüklenilen KDV ve indirilecek KDV listelerinde olumsuzluğun bulunduğu döneme ilişkin alış bulunması durumunda,
√ Bu alış belgelerinin gerçekliğinin ve doğruluğunun ispatı veya
√ İndirim KDV tutarlarından çıkarılması veyahut
√ 2 Kat teminat gösterilmesi suretiyle,
diğer kısmın iadesi ilgili bölümde belirlenmiş usul ve esaslara göre yapılır. Teminat, VİR sonucuna göre çözülür.
Olumsuzlukların giderilmemesi veya bu kısma ilişkin teminat verilmemesi halinde, talep edilen iade tutarının olumsuzluk bulunmayan kısmının iadesi yukarıda belirtildiği şekilde yapılır, teminat ise VİR sonucuna göre yerine getirilir.
Anlaşılacağı üzere haklarında olumsuzluk bulunan mükelleflerden alım yapılması bu alımlara denk gelen kısmın iadesinin VİR ile neticelendirilmesine neden olabilmektedir. Söz konusu iadenin teminat karşılığında alınması hali haksız iadeye haliyle vergi cezasına sebebiyet verebileceğinden bu kısmın bloke edilerek kalan tutarın iadesi daha emniyetli ve sıkça başvurulan bir yöntemdir. Alım yapılan mükellef hakkında incelemenin olumlu sonuçlanması ya da yargı sürecinin mükellef lehine kesinleşmesi halinde blokenin çözülerek iadenin neticelendirilmesi sağlanabilir. Bu durumda ise incelenmenin tamamlanması/yargı kararının kesinleşmesi uzun bir süre gerektirebileceğinden sürecin takip edilmesi yerinde olacaktır.
3. KDVGUT’da Teminat veya YMM raporu karşılığı yerine getirilmesi uygun görülen KDV İadelerinde eksikliklerin/olumsuzlukların süresinde giderilmemesi
KDV iade taleplerinin, KDVGUT’un ilgili bölümlerinde iade hakkı doğuran işlem türleri itibarıyla belirlenen usul ve esaslara göre yerine getirilmesi zorunludur. İadeler, haksız iadenin önüne geçilmesi ve iadenin belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde yerine getirilmesi sağlanması amacıyla ilgili vergi dairelerince (limit üzeri iadeler için ilave olarak uygulama grup müdürlükleri/müdürü/defterdarlık) çeşitli kontrollere tabi tutulmaktadır. Yapılan kontrol sonucu tespit edilen eksiklikler, olumsuzluklar ile tereddüde düşülen konuları ve cevap süresini (genel itibariyle 30 gün) içeren yazılar mükellefe/YMM’ye elektronik ortamda tebliğ edilerek süresi içerisinde bunların giderilmesi/tamamlanması/cevaplanması istenmektedir.
52 Seri No.lu Tebliğ ile KDVGUT’a ilave edilen IV/A1.Genel Açıklama başlıklı bölümde; Tebliğin ilgili bölümlerinde iade hakkı doğuran işlem türleri itibarıyla iade için belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde mükelleflerin KDV iade taleplerinin teminat veya YMM raporu karşılığı yerine getirilmesi uygun görülen işlemlere ilişkin yapılan kontrollerde tespit edilen eksiklik veya olumsuzlukların verilen sürede mevzuata uygun şekilde giderilmesi gerektiği, eksiklik veya olumsuzlukların verilen sürede giderilememesi halinde;
√ İade talebinin 15 gün içinde incelemeye sevk edileceği ve,
√ İadenin VİR sonucuna göre yapılacağı,
√ Bu kapsamda incelemeye sevk edilen iadelerin %150’si oranında banka teminat mektubu karşılında yerine getirilmesinin mümkün olduğu (bu bölümde teminat olarak sadece banka teminat mektubu zikredilmektedir)
√ Teminatın ise VİR sonucuna göre çözüleceği,
√ Teminat karşılığı iadelerde, teminatın YMM raporu ile çözülebileceği hallerde, süresi içinde YMM raporu ibraz edilmemesi veya ibraz edilmeyeceğinin belirtilmesi halinde, teminat vergi inceleme raporu sonucuna göre çözüleceği
ifade edilmiştir.
Bu bölümünde iadeye ilişkin nakden/mahsuben şeklinde bir ayrım yapılmadığı görülmektedir. Tebliğin IV/A3/2.1.2.Mahsuben İade Talebi başlıklı bölümünde ise“…30 günlük ek süreden sonra eksiklikleri gideren mükelleflerin mahsup talepleri ise eksikliklerin giderildiği tarih itibarıyla yerine getirileceği ve eksiklik yazısının mükellefe tebliğ edildiği tarih ile mükellefin eksiklikleri giderdiği tarih arasında geçen süre için gecikme zammı uygulanacağı; bu talebe ilişkin vergi dairelerinde yapılan işlemler sırasında geçen süreler için ise gecikme zammı uygulanmayacağı” ifade edilmiştir.
Tebliğin bahse konu iki bölümü bir arada değerlendirildiğinde;
√ İade taleplerinde teminat veya YMM raporu aranmadığı hallerde (örneğin 11/1-a kapsamındaki mahsuben iadeler gibi) eksikliklerin/olumsuzlukların verilen sürede giderilmemesi/cevaplanmaması halinde iadenin incelemeye sevkinin zorunlu olmadığı ancak eksikliğin süresinde tamamlanmaması halinde eksikliğin giderildiği süreye kadar gecikme zammı uygulanacağı,
√ Teminat veya YMM raporuna dayalı mahsuben iadelerde (örneğin indirimli oran gibi) eksikliklerin/olumsuzlukların verilen sürede giderilmemesi/cevaplanmaması halinde iadenin incelemeye sevk edileceği
anlaşılmaktadır. Diğer taraftan uygulamada tereddüt ve kaygıya sebep olabilecek aşağıdaki belirsizlikleri/hususları gündeme getirmekte fayda bulunmaktadır.
√ Bazı hallerde mükellefler vadesi geçmemiş ya da gelecek dönem borçlarına mahsup talep edilmektedir. Bu durumda 6183 sayılı AATUHK’un 51.maddesi gereği gecikme zammının eksiklik yazısının mükellefe tebliğ edildiği tarihin değil verginin normal vadesinin esas alınarak hesaplanması gerektiği görüşündeyiz.
√ Tebliğde “…vergi dairelerinde yapılan işlemler sırasında geçen süreler için ise gecikme zammı uygulanmayacağı” ifade edilmesine karşın iadenin incelemeye sevk edilerek sürecin VDK nezdinde yürütülmesi halinde gecikme zammı uygulamasına ya da vergi dairesinde geçen sürelerin nasıl tespit edileceğine dair bir açıklama bulunmamaktadır.
√ Tebliğde eksiklik veya olumsuzlukların mevzuata uygun bir şekilde giderilmesi gerektiği aksi halde iade talebinin 15 gün içinde incelemeye sevk edileceği belirtilmiştir. Bu durumda eksikliğe ilişkin cevabın mevzuata uygun olması fakat idarece ilave bilgi/belge talep edilmesi, cevabın idarece tam anlaşılmaması ya da tereddüt edilmesi, eksiklik yazısında KDV iadesiyle doğrudan ilgisi olmayan hususlara (örneğin damga vergisi ya da finansman gider kısıtlaması) ilişkin bilgi talep edilmesi, Tebliğde açık bir şekilde belirtilmeyen belgelerin talep edilmesi (ilgili odadan, tapu müdürlüklerinden, belediyelerden alınacak yazısı, uzman görüşü, tespit, rapor gibi), eksiklik cevabının mükellefin/YMM’nin iradesi dışındaki sebeplerle (istenen ilave karşıt incelemeler, usulüne uygun düzenlenmekle birlikte teknik sebeplerle GİB havuzunda yer almayan e-belgeler ya da henüz GİB’in erişemediği ya da uyumsuz gümrük beyanları/ETGB/Serbest Bölge İşlem Formları, ilk eksiklik yazısında yer almayan daha sonra şifahen istenen bilgi ve belgeler, cevap süresinin son günü/günleri İVD sisteminin gereği gibi çalışmaması gibi) 30 gün içinde cevap verilemeyecek nitelikte olması ya da cevabın gecikmesi, mevzuatın mükellef/YMM/idarece farklı yorumlanması, konu ile ilgili vergi dairesinin görüşünden farklı görüş içeren emsal özelgelerin bulunması gibi hallerde sürecin nasıl işleyeceği belirsizdir. Uygulamada sıkça karşımıza çıkan bu gibi hallerde Tebliğdeki “…iade talebi 15 gün içinde incelemeye sevk edilir” kesin hükmüne rağmen vergi dairesinin ikinci, üçüncü … eksiklik yazısı/yazıları tebliğ etmesi haliyle gerek eksiklik cevap süresinin gerekse incelemeye sevk süresinin yeniden başlaması gerektiği görüşündeyiz.
Saydığımız sebeplerle Tebliğdeki “… incelemeye sevk edilir” kesinlik arz eden ifadesinin “… incelemeye sevk edilebilir” veya “vergi dairesinin/müdürünün gerek görmesi halinde incelemeye sevk edilir” şeklinde vergi dairesinin vakaya göre işlem tesis etme ya da mükellefe/YMM’ye durumu izah etme/belge sunma imkânı veren düzenlemenin/değişikliğin yerinde olacağını söyleyebiliriz.
√ Yoğunluk, personel eksikliği ve izinler gibi sebeplerle iade taleplerine ilişkin eksiklik yazılarının tebliğ edilme süresi çoğunlukla uzamakta hatta verilen cevaplara rağmen iade sürecinin aylarca ilerlememesi söz konusu olabilmektedir. Ayrıca vergi dairelerinde belirli sürelere bağlandığından olsa gerek SGK/Gümrük mahsupları, artırımlı teminatlı, teminatlı, HİS sertifikalı, ön kontrol raporuna dayalı iadeler öncelikli olarak işleme tabi tutulmaktadır. Bu durum ise bahsi geçenler dışındaki şekilde/araçlarla iade talep eden mükelleflerin iade taleplerinin çok daha uzun sürelerde tamamlanmasına ve özellikle nakit iade talep eden mükelleflerin finans akışı ve paranın zaman değeri açısından mağduriyetine sebebiyet vermektedir. Diğer taraftan mahsup taleplerinde eksiklik yazısına süresinde cevap verilmesi halinde gecikme zammı işlemediğinden ya da eksiklik yazına süresinden sonra cevap verilse dahi vergi dairesinde geçen süreler için gecikme zammına muhatap olunmayacağından bir mağduriyetin söz konusu olmadığı düşünülse de borcun sistemde görünüyor olması, zaman zaman borcu yoktur yazısı talep edildiğinde mahsupların dikkate alınmaması ya da mahsubu talep edilen borçlar için ödeme emri tebliğ edilmesi/haciz işlemlerinin başlatılması gibi durumlar tedirginliğe/ itibar kaybına sebebiyet vermektedir.
VUK’un 112/5.maddesinde “vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin, ilgili mevzuatı gereğince mükellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz, 120 nci madde hükümlerine göre red ve iadesi gereken vergi ile birlikte mükellefe ödenir” hükmü bulunmakla birlikte KDV iadesi yönünden bu hükmün uygulanmadığını ya da eksiklik yazıları vasıtasıyla zaten uygulanmasına imkân tanınmadığını belirtmemiz gerekir.
Ayrıca mükelleflerin çoğunluğu ya bu haktan haberdar değildirler ya da bu hakkı kullanmanın idare ile olan ilişkileri bozacağı ve aleyhte sonuçlar doğuracağı kaygısını taşımaktadırlar. Hal böyle olunca teminat karşılığı olmayan nakden iade taleplerinde mükelleflerin mağduriyeti kaçınılmazdır. Bu sebeple KDVGUT’da belirtilen bilgi ve belgeleri vergi dairesine sunan ve bahsi geçen bilgi ve belgelerde eksikliği olmayan ya da eksikliği gideren mükelleflerin herhangi bir talebi olmaksızın VUK’un 112/5.maddesinde belirtilen haktan yararlandırılması, vergi dairelerine eksikliklerin tebliğ edilmesi ve gelen cevapların incelenmesi konularında bir süre tayin edilmesi, bu süre içinde eksiklik yazılarının mükellefe tebliğ edilmemesi halinde ise KDV İadesi (Özet) Kontrol Raporunda yer alan hususların düzeltilmesi/açıklanması kaydıyla iadede bir eksiklik/olumsuzluk bulunmadığı varsayılarak iadenin gerçekleştirilmesi yönündeki uygulamalar/düzenlemeler mükellef hakları ve kamuya duyulan açısından yerinde olacağını söyleyebiliriz. Diğer taraftan iadelere, KDVİRA aracılığıyla asgari bir standart getirilse de vergi daireleri arasında tam anlamıyla uygulama birliğinden bahsetmek mümkün değildir. En azından ihtisas vergi dairelerinin yaygınlaştırılması sorunun çözümüne katkı sağlayacaktır.
√ Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 2023 Faaliyet Raporuna göre 2023 yılında 112.161 mükellef iade talep etmiş ve 782.417 adet iade talebi KDVİRA aracılığıyla analize tabi tutulmuştur. Buna karşın Vergi Denetim Kurulu’nun (VDK) 2023 Faaliyet Raporuna göre 2023 yılı itibariyle vergi iadelerine ilişkin aktif denetim gücü 544 vergi müfettişinden ibarettir. Bu istatistikler dikkate alındığında teminat, ön kontrol raporuna dayalı iade uygulaması gibi araçlarla nakit iade tutarlarının bir kısmının ya da tamamının mükellef uhdesine geçmiş olması halleri hariç olmak üzere sadece eksiklik cevabı süresinde verilmediği gerekçesiyle nakden/mahsuben iade taleplerinin incelemeye sevki, idarenin sınırlı olan işgücünü ekonomik kullanması açısından uygun bir yöntem olarak görünmemektedir. Zira iade tutarı mükellefe ödenmediğinden ya da mahsup tamamlanmadığından ortada haksız iadeye sebebiyet verebilecek bir unsur da bulunmamaktadır. Haliyle eksiklik yazılarına süresinde cevap vermeyen mükelleflerin iade dosyalarının VİR ile sonuçlandırılmasına ilişkin düzenlemenin denetim tarafını akamete uğratması kaçınılmazdır. Diğer taraftan eksiklik yazıları sebebiyle iadenin vergi incelemesine sevki hususu mükellefler ve YMM’ler nezdinde süreye riayet edilmesi konusunda teşvik edici/caydırıcı olabileceği buna karşın süre ve sürecin daha da uzaması, mükellef/YMM/idare arasındaki ilişkilerin zarar görmesi gibi olumsuzluklara da sebebiyet verebileceği söylenebilir.
√ Her ne kadar KDVGUT’da eksiklik cevabı için verilen sürenin mücbir sebep hali sebebiyle uzayabileceğine dair bir ifade yer almasa da VUK’un 13 ve 15.maddeleri gereği mücbir sebep hali ortadan kalkıncaya kadar sürelerin işlememesi gerekir. Ayrıca eksiklik yazısının muhatabına göre mükellef ya da YMM’nin cevap süresi tamamlanmadan evvel VUK’un 17.maddesi kapsamında mazeret gösterilerek ilave süre talep etmesi mümkündür. Ancak bu durumda sürenin uzaması halinin, idarenin talepte gösterilen mazereti kabul etmesine bağlı olduğunu hatırlatmamız yerinde olacaktır. Diğer taraftan VUK’un 13 ve 17.maddeleri sebebiyle uzaması gerektiği görüşünde olduğumuz süre mükellefin/YMM’nin eksiklik yazısına cevap süresidir. Bu süre tamamlandıktan sonra iadenin incelemeye sevkine ilişkin 15 günlük süre ise idarenin iç işleyişle ilgilidir.
52 Seri No.lu Tebliğ ile yapılan düzenlemeyle birlikte zaten önemli olan e-tebligat takibinin daha da önemli hale geldiği yapılan tebligatların takip edilmemesi halinde olağan şekilde ilerleyen/ilerleyecek KDV iadelerinin vergi incelemesine sevk edilebileceği konusu dikkate alınmalıdır. Ayrıca ödeme emri, vergi/ceza ihbarnamesi, defter/belge istemi, bilgi isteme, vergi incelemesi gibi birçok konu muhatabına e-tebligat yöntemiyle tebliğ edilmekte ve tebliğ tarihinden itibaren hak düşürücü süreler işlemeye başlamakta ya da uzlaşma yeri/tarihi gibi birçok husustan bu vasıtayla haberdar olunmaktadır. Hak kaybına uğranılmaması adına tebligatın vergi hukukundaki yeri ve önemini tekrar hatırlatmakta fayda bulunmaktadır.
4. Tam Tasdik Sözleşmesi Bulunmayan Mükelleflerin Limit Üstü İade Talepleri
46 Sıra No.lu SM, SMMM ve YMM Tebliği’nin 3/1.maddesinde, YMM ile yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri ve eklerinin tasdikine ilişkin (tam tasdik) süresinde düzenlenmiş tasdik sözleşmesi bulunmayan mükelleflerin, KDVGUT uyarınca yeminli mali müşavir tasdik raporuna istinaden alabilecekleri KDV iadelerine ilişkin azami hadler;
√ İndirimli orana tabi teslim ve hizmetlerle ilgili KDV iadesi işlemlerinde 2.600.000-TL (Bu had hem nakden hem de mahsuben iade talepleri için uygulanmaktadır),
√ Türkiye’de ikamet etmeyenlere özel fatura ile yapılan satışlar ve yolcu beraberi eşya kapsamında yapılan satışlarla ilgili katma değer vergisi iadesi işlemlerinde 350.000-TL (Süresinde düzenlenmiş tam tasdik sözleşmesi bulunması halinde de söz konusu had geçerli olacaktır. Bu had nakden veya kısmen mahsup kısmen nakden iade taleplerinde uygulanmaktadır),
√ KDVGUT uyarınca yeminli mali müşavir tasdik raporuna istinaden alınabilecek diğer katma değer vergisi iadesi işlemlerinde 1.300.000-TL (Bu had nakden iade talepleri için uygulanmaktadır)
olarak belirlenmiştir. Anlaşılacağı üzere süresinde tam tasdik sözleşmesi yapmayan mükelleflerin yukarıda belirtilen limitlerin üzerindeki iade taleplerinin VİR’e göre yerine getirilmesi gerekmektedir. Tebliğin yürürlük tarihi 01.01.2023 tarihi olup, Bakanlıkça özel bir belirleme yapılmadığı takdirde, belirlenen hadler 2023 yılı ve izleyen yıllarda artış olmaksızın devam edecektir. Bu konuya ilişkin detaylı bilgiye “2023 Yılı Yeminli Mali Müşavirlik Tasdik Hadlerinde Değişiklik” başlıklı çalışmamızdan ulaşabilirsiniz.
YMM’lerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmeliğin 10.maddesine göre; tam tasdike ilişkin sözleşmeler ilgili vergilendirme döneminin ilk ayı içinde düzenlenir. 1 Sıra No.lu YMM’lerin Tasdik Sözleşmelerine İlişkin Bildirimlerinin ve Sürekli Bilgi Verme Yükümlülüklerinin Elektronik Ortamda Yerine Getirilmesi Hakkındaki Genel Tebliğin V/A-1 Bölümüne göre ise, tam tasdik sözleşmelerine ilişkin bilgilerin, takip eden ayın son gününe kadar internet vergi dairesine, YMM tarafından elektronik ortamda girilmesi gerekir. Bu durumda tam tasdik sözleşmelerinin genel itibariyle Ocak ayı sonuna kadar yapılarak Şubat ayı sonuna kadar da bildiriminin yapılması zorunludur. Diğer taraftan damga vergisi mükellefiyetinin durumuna göre sözleşme bedeli üzerinden damga vergisinin beyanı ve ödemesi ihmal edilmemelidir. Öteden beri mükellefiyeti devam edenlere ilişkin tam tasdik sözleşmesinin Ocak ayından sonraki bir tarihte yapılması halinde süresinde yapılan tam tasdik sözleşmesinden bahsedilmesi ve bu sözleşmenin sağladığı imkanlardan faydalanılması mümkün görünmemektedir.
29 Sıra No.lu SM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliğinin III/3 bölümünde; YMM’lerle süresinde tam tasdik sözleşmesi düzenleyen mükelleflerin KDV iade taleplerinin bu YMM’ler tarafından düzenlenen tasdik raporlarına dayanılarak yerine getirilebileceği, bu mükelleflerin varsa tam tasdik sözleşmesinin düzenlendiği yıldan önceki dönemlere ilişkin KDV iadelerinin de anılan YMM tarafından düzenlenen tasdik raporları ile yapılabileceği ifade edilmiştir. Örneğin 2024 yılı indirimli oranda teslimleri nedeniyle iade alacağı olan ve bu yılda yılında tam tasdik sözleşmesi bulunmayan mükelleflerin 2025 yılında tam tasdik yapmaları halinde 2024 yılına ilişkin iadelerini 2.600.000 TL haddine takılmadan YMM KDV iadesi tasdik raporuyla almaları mümkündür.
Ancak detaylarına aşağıdaki bölümde yer verdiğimiz bir kısım tevkifat kaynaklı iadelerin KDVGUT’un I/C-2.1.5.2.1 ve I/C-2.1.5.2.2 bölümlerinde yer verilen “Şu kadar ki mükellefin iade hakkı doğuran işlemi yaptığı yılda süresinde düzenlenmiş tam tasdik sözleşmesinin bulunması halinde, mahsuben / nakden iade talepleri YMM raporu ile yerine getirilebilir” ifadesi gereği yukarıdaki kapsamda değerlendirilmesi mümkün görünmemektedir. Örneğin 2024 yılında tam tasdik sözleşmesi bulunmayan mükellefin 2024/10 dönemindeki bahsi geçen kısmi tevkifat kaynaklı 1.000.000 TL’lik KDV iadesini 2025 yılında tam tasdik sözleşmesi olsa dahi 50.000 TL’yi aşan kısmını ancak VİR ile almaları mümkündür.
5-KDVGUT’un I/C-2.1.3. Bölümü Kapsamındaki Bazı Tevkifat Kaynaklı İadeler
İade hakkı doğuran işlemi yaptığı yılda süresinde düzenlenmiş tam tasdik sözleşmesi olmayan mükelleflerin aşağıda sayılan kısmi tevkifat uygulaması kapsamındaki 50.000 TL ve üzerindeki mahsuben iade talepleri ile miktarına bakılmaksızın nakden iade talepleri VİR ile yerinde getirilir.
√ Temizlik, bahçe ve çevre bakım hizmetleri
√ Makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait tadil, bakım ve onarım hizmetleri
√ Her türlü yemek servisi ve organizasyon hizmetleri
√ Etüt, plan-proje, danışmanlık, denetim ve benzeri hizmetler
√ Fason olarak yaptırılan tekstil ve konfeksiyon işleri ile fason ayakkabı ve çanta dikim işleri ve fason işlerle ilgili aracılık hizmetleri
√ Yapı denetim hizmeti,
√ Taşımacılık hizmetleri,
√ Her türlü baskı ve basım hizmeti,
√ Ticari reklam hizmetleri,
√ İşgücü temin hizmeti,
√ Turistik mağazalara verilen müşteri bulma/götürme hizmeti.
6. Türkiye’de İkamet Etmeyen Taşımacılar ile Fuar, Sergi, Panayır Katılımcılarına Yapılan Teslim ve Hizmetlerde KDV İadesi
KDVGUT’un II/A.6 bölümünde, 3065 sayılı Kanunun (11/1-b) maddesi kapsamında, Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezi bulunmayanların taşımacılık faaliyetlerine ilişkin olarak satın alacakları mal ve hizmetler ile fuar, panayır ve sergilere katılımları dolayısıyla satın alacakları mal ve hizmetler nedeniyle ödedikleri KDV’nin, karşılıklı olmak kaydıyla iade edileceği ifade edilmiştir. İade edilecek tutarın, 1.000 TL’yi aşması durumunda, aşan kısmın iadesi VİR sonucuna göre yerine getirilir.
7. İndirimli Orana Tabi İşlemlerde VİR ile KDV İadesi
8. Yılı içinde talep edilen iade tutarlarının hesaplanmasında azami iade tutarının aşılması: KDVGUT’un III/B-3.1.1. bölümünde aşağıdaki hususlara yer verilmiştir.
İndirimli orana tabi işlemleri bulunan mükellefler, bu işlemleri nedeniyle yüklendikleri ve indirim yoluyla telafi edemedikleri için yılı içinde mahsuben iadesini talep edecekleri KDV tutarını aylar itibarıyla ve kümülatif olarak hesaplarlar.
İndirimli orana tabi işlemlerde iade tutarı, indirimli orana tabi teslim veya hizmetle ilgili olarak yüklenilen vergi ile söz konusu işlemler üzerinden hesaplanan vergi arasındaki farkın sonraki döneme devreden KDV ile karşılaştırılması sonucu belirlenmektedir. Bu hesaplama yapılırken, indirimli orana tabi işlemler üzerinden hesaplanan verginin bu işlemler nedeniyle yüklenilen vergiden yüksek olduğu dönemlerdeki tutarlar arasındaki fark, cari dönem sonu iade edilebilir KDV tutarından düşülür.
Diğer taraftan indirimli orana tabi teslim veya hizmetle ilgili olarak yüklenilen vergi ile söz konusu işlemler üzerinden hesaplanan vergi arasındaki farkın, (% 1) oranına tabi işlemler için işlem bedelinin (% 17)’sini, (% 8)’e tabi işlemler için ise işlem bedelinin (% 10)’unu aşan kısmı, iade hesabına dahil edilmez (10.07.2023 Tarihinden itibaren %8 olan oran %10’a genel KDV oranı ise %18’den %20’ye çıkarılmıştır. Hesaplamalar esnasında bu hususun da dikkate alınması gerekir).
Azami iade tutarının belirlenmesinde iade talebinde bulunulan döneme kadar yapılan toplam işlem bedeli dikkate alınır, ay içi hesaplamalarda doğrudan yüklenimler nedeniyle azami iade edilebilir tutarın aşılması bu durumu değiştirmez. Ancak işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalara ilişkin olarak yüklenilen verginin, azami iade tutarını aşması halinde, mükellefin iade talebi, aşan kısım için münhasıran VİR sonucuna göre yerine getirilir.
b. Fason tekstil ve konfeksiyon işlerinde iade uygulaması: Tekstil ve konfeksiyon sektöründe indirimli orana tabi fason işlerden doğan KDV iade alacaklarının yılı içerisinde mahsuben iadesini talep eden mükelleflerin 50.000 TL ve üzerindeki mahsuben iade talepleri teminat ve/veya VİR sonucuna göre yerine getirilir.
Bu kapsamda işlemleri bulunan mükelleflerin izleyen yıl içerisinde nakden iade talebinde bulunmaları halinde ise nakden iade talepleri münhasıran teminat ve/veya VİR ile yerine getirilir. Teminat VİR sonucuna göre çözülür.
c. Düzeltme beyannamesiyle iade tutarının artırılması: İzleyen yılın Ocak-Kasım dönemlerinde usulüne uygun olarak iade talebinde bulunan mükelleflerin talep edilen iade tutarını artırmak amacıyla, sonraki yıllarda bu dönemlere ilişkin düzeltme beyannamesi vermek suretiyle iade talebinde bulunmaları söz konusu değildir. Ancak izleyen yıl içerisinde talep edilen iade tutarının, aynı yıl içerisinde düzeltme beyannamesi ile artırılması mümkün olup bu şekilde artırılan kısmın iadesi münhasıran VİR’e göre yerine getirilir.
8. YMM Raporunun Süresinde İbraz Edilmemesi
a.Teminat karşılığı iadeler: KDVGUT’un IV/A1 Genel Açıklama başlıklı bölümünde; teminat karşılığı iadelerde, teminatın YMM raporu ile çözülebileceği hallerde, süresi içinde YMM raporu ibraz edilmemesi veya ibraz edilmeyeceğinin belirtilmesi halinde, teminatın VİR sonucuna göre çözüleceği ifade edilmiştir.
KDVGUT’un IV/A3.4.1 (YMM KDV İadesi Tasdik Raporuna Dayalı İadeler) Genel Olarak bölümünde; YMM raporu ile iade talebinde bulunan mükelleflere, rapor ibraz edilmedikçe iade yapılmayacağı, mükelleflerin rapor düzenleninceye kadar, izleyen bölümlerde açıklandığı şekilde teminat göstermeleri halinde ise iade talebi incelemeye sevk edilmeksizin yerine getirileceği, rapor ibraz edildiğinde teminatların iade edileceği belirtilmiştir. Aynı bölüm gereği YMM raporu ile iade talebinde bulunan mükelleflerin teminat karşılığı aldıkları iadeye ilişkin olarak;
√ İadenin yapıldığı tarihten itibaren altı ay içinde bu iade ile ilgili olarak YMM raporu ibraz edilmemesi ve (VUK’un 17.maddesi kapsamında) ek süre talebinde bulunulmaması,
√ Ek süre talebinin uygun bulunmaması,
√ 6 Aylık ek süre içinde de YMM raporunun ibraz edilmemesi
durumlarında, teminat karşılığı yapılan iade incelemeye sevk edilir ve teminat VİR sonucuna göre çözülür.
b.İndirimli orana tabi işlemlere ilişkin iade talep süresi: KDVGUT’un IV/A3.8.1 İndirimli Orana Tabi İşlemlere İlişkin İade Talep Süresi başlıklı bölümüne göre; YMM KDV İadesi Tasdik Raporuyla talep edilen iadelerde, söz konusu YMM Raporunun, indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın sonundan itibaren 6 ay içinde ibrazının zorunludur. Bu süre içinde YMM Raporunun ibraz edilmemesi halinde iade talebi ivedilikle incelemeye sevk edilir.
c.Tam istisna kapsamındaki işlemlere ilişkin iade talep süresi: KDVGUT’un IV/A3.8.2 Tam İstisna Kapsamındaki İşlemlere İlişkin İade Talep Süresi başlıklı bölümüne göre; YMM KDV İadesi Tasdik Raporuyla talep edilen iadelerde, söz konusu YMM Raporunun, istisnaya tabi işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonundan itibaren 6 ay içinde ibrazı zorunludur. Bu süre içinde YMM Raporunun ibraz edilmemesi halinde iade talebi ivedilikle incelemeye sevk edilir.
d.Kısmi tevkifat işlemlere ilişkin iade talep süresi: KDVGUT’un IV/A3.8.3 Kısmi Tevkifat Uygulanan İşlemlere İlişkin İade Talep Süresi başlıklı bölümüne göre; YMM KDV İadesi Tasdik Raporuyla talep edilen iadelerde, söz konusu YMM Raporunun, tevkifata tabi işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonundan itibaren altı ay içinde ibrazı zorunludur. Bu süre içinde YMM Raporunun ibraz edilmemesi halinde iade talebi ivedilikle incelemeye sevk edilir.
KDVGUT’da iadenin, eksikliklerin süresinde tamamlanmaması/giderilmemesi halinde 15 gün içinde incelemeye sevki öngörülmekteyken, YMM raporunun süresinde ibraz edilmemesi haline ilişkin olarak bir süre tayin edilmeden (ivedilikle) incelemeye sevk edileceği ifade edilmektedir. Uygulamada ise süre bitiminden sonra vergi dairesi tarafından mükellefle ya da YMM ile iletişim kurularak raporun ibrazının talep edildiği görülebilmektedir.
9. HİS Uygulamasına Göre İade Taleplerinin Yerine Getirilmesi
KDVGUT’un IV/C.2 Bölümünde;
√ HİS sertifikası sahibi mükelleflerin iade talepleri tutarına bakılmaksızın, teminat, VİR veya YMM raporu aranılmadan yerine getirileceği,
√ Bu mükelleflerin nakden iade taleplerinde, ibraz edilen belgelere ilişkin olarak KDVİRA sistemi tarafından yapılan sorgulama neticesinde olumsuzluk tespit edilmeyen tutarlar raporun tamamlanma sürecini izleyen 5 iş günü içinde iade edileceği, olumsuzluk tespit edilen alımlara ilişkin KDV tutarlarının iadesinin ise olumsuzlukların giderilmesi veya aranan şartların sağlanması kaydıyla yerine getirileceği, mahsuben iade talepleri ise belgelerin tamamlandığı tarih itibarıyla hüküm ifade edeceği,
√ Tamamı ibraz edilen belgelerde şekil veya muhteviyat yönünden vergi dairesince eksiklik veya yanlışlık tespit edilmesi halinde iade talepleri yerine getirilmekle birlikte, bu hususlar belgelerin ibraz edildiği tarihi izleyen 15 gün içinde mükellefe tebliğ edileceği,
√ Mükelleflerin tebliğ tarihinden itibaren 3 ay içinde eksiklikleri tamamlamamaları halinde, durum ilgili Vergi Dairesi Başkanlığına/Defterdarlığa bildirileceği, Vergi Dairesi Başkanlığı/Defterdarlık tarafından gerekçeleri göz önünde tutularak eksikliklerin tamamlanması için mükellefe 3 aylık ek süre verilebileceği, bu süre sonunda da eksikliklerin tamamlanmaması halinde belge eksikliğine rağmen iade edilen KDV’nin ilgili bulunduğu vergilendirme dönemlerinin incelemeye sevk edileceği, belge eksikliğine rağmen iade edilen KDV tutarı kadar nakdi teminat veya banka teminat mektubu veya sigorta şirketi kefalet senedi verilmemesi halinde HİS Sertifikasının da iptal edileceği,
√ Hakkında “olumsuz rapor” olmaması şartıyla, mükellefle ilgili “olumsuz tespit” ortaya çıkması veya “olumsuz rapor” bulunanlardan mal ya da hizmet aldığının tespit edilmesi halinde mükellefe durumun bildirileceği, mükellefin söz konusu mal ve hizmet alımlarını Tebliğin IV/A2 bölümü kapsamında izah edememesi durumunda KDV tutarlarının indirim ve iade hesaplarından çıkarılması veya bu tutarlara 4 kat teminat göstermesi isteneceği, Teminatın VİR sonucuna göre çözüleceği,
√ Mükellef tarafından söz konusu KDV tutarlarının indirim ve iade hesaplarından çıkarılmaması veya bu tutarlara dört kat teminat gösterilmemesi halinde sadece bu tutarlara ilişkin iade talebinin münhasıran VİR’e göre yerine getirileceği
belirtilmiştir. Görüldüğü üzere HİS sertifikası sahiplerine; nakden iade taleplerinde tutar sınırı olmaksızın VİR ve YMM raporu aranmadan iadenin 5 iş günü içinde yapılması, belgelerdeki şekil ve muhteviyat yönünden yapılan eksiklik/yanlışlık tespitine rağmen iade taleplerinin yerine getirilmesi, eksikliğin vergi dairesince 15 gün içinde tebliğ edilmesi, eksikliğin tamamlanması için mükellefe 3 ay süre verilmesi bu süreye ilave olarak da 3 ay daha süre verilebilmesi gibi ayrıcalıklar sağlanmaktadır. Bu sürelerde de eksiklik giderilmezse ilgili dönemler incelemeye sevk edilmektedir. Diğer mükellefler için eksikliğin 15 gün içinde tebliğ edileceğine dair bir hüküm bulunmamakla birlikte eksikliğin tamamlanması için verilen genel süre 30 gün, SMYİB açısından ise 15 gündür.
10. Defter ve Belgelerin Zayi Olması (Yangın, Su Baskını, Çalınma Gibi) Durumunda İade
KDVGUT’un IV/D.2 bölümünde, VUK’un 13.maddesinde belirtilen mücbir sebep hali nedeniyle defter ve belgelerinin zayi olduğunu TTK’nın 82.maddesine (bu maddenin 7.fıkrası zayi belgesi/kararına işaret etmektedir) uygun olarak ispat eden mükelleflerin iade taleplerinin, iade talebi ile ilgili alış ve giderlere ait KDV’nin satıcılar tarafından ilgili dönem beyanlarına dahil edildiğinin ispatına bağlı olarak yerine getirileceği, indirim konusu yapılan verginin satıcılar tarafından beyan edilip ödendiğinin herhangi bir şekilde tevsik edilememesi halinde VİR’e göre işlem yapılacağı ifade edilmiştir.
11.Diğer Bazı Hususlar
a-Limitlerin değişmesi halinde uygulama: KDVGUT’un IV/A3. Maliye Bakanlığınca Belirlenen Sınırı Aşmayan Nakden İadeler başlıklı bölümünde;
√ İade için belirlenen limitlerin daha sonra değiştirilmesi halinde iade taleplerinin değerlendirilmesinde aksi belirtilmedikçe iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminde geçerli limitler esas alınacağı,
√ İade için belirlenen limit, bir vergilendirme dönemindeki iade hakkı doğuran işlemlere ilişkin iade taleplerinin toplamına bir defa uygulanacağı
ifade edilmiştir. Tebliğde her ne kadar nakit iadelerden bahsedilmiş olsa da mahsuben iadeler içinde aynı kuralın geçerli olduğunu bu sebeple yukarıda bahsi geçen 50.000 TL’lik limitin Ekim 2024 ve sonrası için uygulanacağını bu dönem ile Mayıs 2022 dönem aralığında ise 10.000 TL’lik limitin esas alınması gerektiğini belirtmemiz yerinde olacaktır.
b-Tercih değişikliği: 52 Seri No.lu Tebliğ düzenleme öncesi KDVGUT’un IV/A.6 bölümünde; mükelleflerin iadelerini vergi inceleme raporu sonucunda almak istemeleri ile iadesini talep ettikleri KDV’nin Tebliğin ilgili bölümlerinde belirtilen miktarı aştığı hallerde; (teminat göstermek veya YMM Raporu ibraz etmeleri gerekmesine rağmen) teminat göstermemeleri veya iadelerini YMM tasdik raporu ile alacaklarını beyan etmemeleri halinde inceleme başlamadan önce inceleme yoluyla iade talebinden vazgeçilerek YMM tasdik raporu ibrazı ile iade talep edilmesinin de mümkün olduğu, bu gibi durumlarda teminat verilmesi halinde ise teminatın, vergi inceleme raporu sonucuna veya YMM raporuna göre çözüleceği ifade edilmiş olmasına karşın 52 Seri No.lu Tebliğ düzenlemesinde bu hususa yer verilmemiştir. Ancak uygulamada zorunluluk harici, mükellefin iradesiyle VİR kapsamında iade talep etmesi ve inceleme başlamadan tercihini YMM raporu olarak değiştirmesinin mümkün olduğu/olması gerektiği görüşündeyiz. Zira düzenleme sonrası Tebliğ’de bu duruma cevaz veren ifade olmamakla birlikte engelleyen bir ifade de bulunmamaktadır. Ancak yasal gereklerin süresinde yerine getirilmesinin de zorunlu olduğunu belirtmemiz gerekir.
c-İadenin Tebliğin iade için belirlenmiş usul ve esasa göre gerçekleştirilmesine dönüş: Olumsuzluk halinin niteliğine göre; vergi ve cezaların ödenmesi, ispat külfetinin yerine getirilmesi, ilgili kısmın KDV’sinin indirimlerden çıkarılması, yargı kararı, ortaklıktan/yasal temsilcikten ayrılma, adreste bulunulduğuna dair yoklama, defter ve belgelerin ibrazı, olumlu VİR, olumsuzluğa sebep olanların bu durumlarının ortadan kalkması, beyannamelerin verilmesi, en son raporun vergi dairesi intikal ettiği tarihten itibaren Tebliğde belirtilen sürelerin geçmesi hallerinde, iade taleplerinin söz konusu iade için belirlenmiş usul ve esasa göre yerine getirilmesi gerekir. Başka bir deyişle 52 Seri No.lu düzenleme öncesi KDVGUT’da bahsi geçtiği üzere genel esaslara dönülür.
d-KDV iadesine ilişkin vergi incelemesinde süre: VUK’un 140/6.maddesi ile Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 23.maddeside; KDV iade incelemelerinin en fazla 3 ay içinde tamamlanacağı, ilave olarak 2 ayı geçmemek üzere ek süre verilebileceği belirtilmiştir. Uygulamada ise çoğunlukla bu sürelere uyulamadığı görülmektedir. Vergi incelemeleri konusundaki detaylı bilgiye “Vergi İncelemeleri-1”, “Vergi İncelemeleri-2 (Vergi İnceleme Süreci)” ve “Vergi İncelemeleri-3 (Aramalı İnceleme)” başlıklı çalışmalarımızdan ulaşabilirsiniz.
e-İnceleme kapsamının genişlemesi: KDV iadesine ilişkin inceleme kapsamının KDV iadesine ilişkin indirim, yüklenim ve iadesi gereken verginin doğruluğunun tespiti olduğundan bahsetmiştir. Buna karşın Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 6.maddesinde;
√ Vergi inceleme görevinin yazı ile verileceği,
√ İnceleme görevi yazılarında; nezdinde inceleme yapılacak kişilere ve konulara ilişkin bilgilere, incelemenin türüne, gerekçesine, dönemine ve süresine ilişkin hususlara yer verileceği,
√ İnceleme görevini verenlerin, tam veya sınırlı inceleme olarak yapmış oldukları görevlendirmenin mahiyetini değiştirmeye yetkili oldukları,
√ Vergi incelemesinin, sadece inceleme görev yazısında belirtilen konu ve döneme ilişkin olarak yapılacağı,
√ İnceleme konusu ve dönemi ile ilgili olmayan herhangi bir hususa ilişkin mükelleften bilgi ve belge talebinde bulunulamayacağı,
√ Yürütülmekte olan incelemeler sırasında, görevlendirme yazısında belirtilenden farklı bir konu veya döneme ilişkin eleştiriyi gerektiren hususların tespiti durumunda söz konusu durumun inceleme görevini verenlere bildirileceği,
√ Görevlendirme yazısında yer alan inceleme konusuna giren tespitlerin, bu yazıda yer almayan farklı vergi türlerine ilişkin olarak da rapor yazılmasını gerektirmesi durumunda, bu husus yeni bir görevlendirme gerektirmediği
hususları belirtilmiştir. Özetle KDV iadesine yönelik başlamış incelemenin dönem ve vergi türü açısından kapsamının genişlemesi ihtimal dahilindedir.
C. SONUÇ VE DEĞERLENDİRME
KDVK’nın 36.maddesinde yapılan düzenleme ile KDV iadelerinin VİR sonucuna göre yerine getirilmesi hüküm altına alınmış ve KDVGUT’da 52 Seri No.lu Tebliğ ile değişiklikler yapılmıştır. Mezkur Tebliğ ile KDVGUT’daki Özel Esaslar bölümü kaldırılarak Vergi İncelemesine Tabi Olanlar bölümü ilave edilmiştir. Ancak VİR kapsamında iadesi yerine getirilecek mükelleflerin/tespitlerin bu bölümde belirtilenlerle sınırlı olmadığını tam belirleme yapabilmek için KDVGUT’un tamamının taranması gerektiğini belirtmememiz gerekir. Zorunlu olarak VİR kapsamdaki mükelleflerin/iade taleplerinin;
√ VUK’un 153/A maddesi kapsamında münhasıran sahte belge düzenleme amacıyla mükellefiyet tesis ettirenler ve bunlarla KDVGUT’da belirtildiği şekilde ilişkisi olanlar,
√ Haklarında SMYİB düzenleme/kullanma raporu bulunanlar,
√ Haklarında SMYİB düzenlediği/kullandığı konusunda tespit bulunanlar,
√ İadeye esas diğer belgeleri sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olanlar,
√ Adresinde bulunamama sebebiyle mükellefiyet kaydı terkin edilenler,
√ Defter ve belge ibraz etmeyen mükelleflerin bu dönemler dışındaki iade talepleri (defter ve belge ibraz edilmeyen dönemlerin KDV iadesi yerine getirilmez),
√ KDV Beyannamesi vermeyen mükelleflerin KDV beyannamesi verdikleri dönem iadeleri (beyanı verilmeyen dönemlerin KDV iadesi yerine getirilmez),
√ SMYİB Düzenleme konusunda olumsuz rapor veya tespit bulunanların kanuni temsilcileri, ortakları, ortak oldukları veya bunların kurdukları veya ortağı oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükellefler,
√ SMYİB düzenleme raporu/tespiti olan mükelleflerden alım yapılması ve olumsuzluğun giderilmemesi halinde olumsuzluğa denk kısmın iadesi,
√ SMYİB düzenleme raporu/tespiti dışında olumsuzluğu bulunan mükelleflerden alım yapılması ve olumsuzluğun giderilmemesi halinde olumsuzluğa denk kısmın iadesi,
√ Teminat veya YMM raporu karşılığı yerine getirilmesi uygun görülen KDV iadelerinde eksikliklerin/olumsuzlukların süresinde giderilmemesi,
√ HİS uygulaması kapsamında iade alınması halinde eksikliklerin/olumsuzlukların süresinde giderilmemesi,
√ Tam tasdik sözleşmesi bulunmayan mükelleflerin limit üstü iade talepleri,
√ KDVGUT’un I/C-2.1.3. Bölümü kapsamındaki bazı tevkifat kaynaklı limit üstü iadeler,
√ Türkiye’de ikamet etmeyen taşımacılar ile fuar, sergi, panayır katılımcılarına yapılan teslim ve hizmetler sebebiyle iade talepleri,
√ İndirimli oran kaynaklı yılı içinde talep edilen iade tutarlarının hesaplanmasında azami iade tutarının aşılması,
√ İndirimli oran kaynaklı fason tekstil ve konfeksiyon işlerinde limit üstü iadeler,
√ İndirimli oranda düzeltme beyannamesiyle iade tutarının artırılması haline artırılan kısmın iadesi,
√ YMM raporuna bağlı iade taleplerinde raporun süresinde ibraz edilmemesi,
√ Defter ve belgelerin zayi olması (yangın, su baskını, çalınma gibi) durumunda indirim konusu yapılan verginin tevsik edilememesi,
şeklinde sıralanması mümkündür. Sayılan mükelleflerin/iadelerin önemli bir kısmının SMYİB kaynaklı olduğunu ya da bu yönde potansiyeli oldukları dikkate alındığında sorunlu/riskli olarak addedilebilecek iadelerin VİR aracılığıyla yerine getirilmesi vergi güvenliği ve kamu yararı açısından oldukça doğal karşılanması gerektiğini belirtmemiz gerekir. Zira KDV iadesi yönünden vergi incelemesinin amacı indirilen, yüklenilen ve iadesi gereken KDV’nin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamaktır.
Yukarıda bahsi geçen mükellefler/tespitler haricinde iadelerin iradi olarak VİR yoluyla talep edilmesinin mümkün olduğunu ancak bu yönde başlamış incelemenin daha sonra kapsamının genişleyebileceğini hatırlatmamız yerinde olacaktır.
Teminat veya YMM raporu karşılığı yerine getirilmesi uygun görülen KDV iadelerinde eksikliklerin/olumsuzlukların süresinde giderilmemesi halinde iade talebinin 15 gün içinde incelemeye sevk edileceği ifadesinin kesinlik arz ettiği buna karşın zaman zaman mükellef ya da YMM’den KDVGUT’da yer almayan ya da ilk eksiklik yazında yer verilmeyen belgelerin/bilgilerin daha sonra talep edildiği haliyle birden fazla eksiklik yazısı yazılmasına ihtiyaç duyulmasının mümkün olduğu, bu sebeple de incelemeye sevk hususunun vakaya göre ilgili vergi dairesinin/grup müdürlüklerinin tasarrufuna bırakılması gerektiği, Tebliğ lafzı gereği aksi uygulamanın zaten denetim gücü kısıtlı idarenin denetim işlevini yerine getirmesine de engel olabileceği hususları da dikkate alınarak düzenlemedeki kesinlik arz eden süre ifadesinin gözden geçirilmesinde fayda bulunmaktadır. Ayrıca belli bir aşamaya gelmiş iadenin incelemeye sevki, başka süreçleri de beraberinde getireceğinden iadenin neticelenme süresi daha da uzayacaktır. Diğer taraftan düzenleme sonrasında tebliğ edilen eksiklik yazılarının takibi daha da önemli hale gelmiştir. Bu nedenle GİB sisteminde kayıtlı e-tebligat adreslerinin gözden geçirilmesinde ve çalışır halde tutulmasında fayda bulunmaktadır.
Mükellefe/YMM’ye eksikliğe cevap konusunda bir süre tayin edilmiş ve bu süreye uyulmaması durumunda çeşitli yaptırımlar (VİR, gecikme zammı, iadenin reddi gibi) öngörülmüş olmasına karşın, iadenin mükellef kaynaklı olmayan sebeplerle idarede kaldığı süreye ilişkin bir belirleme yapılmamış olması önden alınmayan nakden iadelerde mükellefler açısından mağduriyete sebep olduğu, mükellefin talebine bakılmaksızın VUK’un 112/5.maddesi hükmünün uygulanması yönünde işlem tesis edilmesi/düzenleme yapılması gerektiği görüşündeyiz.
KDVK’nın 36.maddesinde yapılan düzenlemenin hali hazırda YMM raporuyla talep edilebilen iadelere doğrudan tesiri bulunmadığını söyleyebiliriz. Zaten iade talep eden mükellef/dönem sayısı ve denetim gücü hususları birlikte dikkate alındığında KDV iadelerinin tamamının VİR ile yerine getirilmesinin mümkün olmadığı aşikardır.
Üstte bahsi geçen olumsuzluklar, indirimli oran ve bazı tekvikat kaynaklı olanlar hariç olmak üzere miktarına bakılmaksızın hemen hemen tüm KDV iadelerinin mahsuben talebinde VİR ya da YMM raporu aranmaması halinin vergi kayıp ve kaçağıyla mücadelede/haksız iadenin önlenmesinde önemli bir eksiklik oluşturduğunu belirtmemiz gerekir. Zira alacağın tahsil edilerek borcun ödenmesi ile alacağın borçtan mahsup edilmesi arasında sonuçları açısından fark bulunmamaktadır. Diğer taraftan VUK’un 227.maddesi, 3568 sayılı Kanun’un 12.maddesi ile çok sayıdaki yönetmelik ve Tebliğler’de bahsi geçtiği üzere YMM’ler yaptıkları tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumludurlar. Bahsi geçen sorumluluk hükümleri de göz önünde bulundurulduğunda belirlenecek limitlerin üzerindeki mahsuben iade taleplerinde YMM raporu aranması yönündeki bir düzenlemede, haksız iadenin önüne geçilmesi ve haksız yerine getirilen iadenin telafisi yönleriyle kamu yararı bulunduğu göz ardı edilmemelidir.
Kaynakça:
– 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
– 213 Vergi Usul Kanunu
– 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun
– 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu
– 3568 Sayılı SMMM ve YMM Kanunu,
– Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği,
– 52 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ
– 546 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği
– 1 Sıra No.lu YMM’lerin Tasdik Sözleşmelerine İlişkin Bildirimlerinin ve Sürekli Bilgi Vermek Yükümlülüklerinin Elektronik Ortamda Yerine Getirilmesi Hakkındaki Genel Tebliği
– 29 Sıra No.lu SM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği
– Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği
– YMM’lerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmelik
– Gelir İdaresi Başkanlığı 2023 Yılı Faaliyet Raporu
– Vergi Denetim Kurulu 2023 Yılı Faaliyet Raporu
– Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı, Vergi İncelemesinde Amaç, https://vdk.hmb.gov.tr/vergi-incelemesinde-amac
Bu makalenin tüm hakları www.alomaliye.com’a aittir. İktibas belirtilmeden ve linkimiz verilmeden (kaynak belirtilmeden) tamamı ya da bir kısmı herhangi bir ortamda (yazılı-görsel-işitsel-sanal-bulut-eğitim vb. ortamlar) kullanılamaz. Aksi kullanımlarda gerekli yasal işlemler yapılır.
