Fatih KAYA
Vergi Müfettişi/Daire Başkan Yardımcısı
[email protected]
Giriş
Sermaye şirketleri arasında devir, birleşme ve bölünme işlemleri sıklıkla karşılaşılan konular arasında yer almaktadır. Bu birleşme, devir ve bölünmeler bazen satış şeklinde olmakla beraber Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan düzenlemeler kapsamında yapıldığında ise devir, birleşme ve bölünmeden doğan karlar hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir. Buda şirketler açısından oldukça büyük bir avantaj sağlamaktadır.
Yazımızda özellikle kısmı bölünmeye değinecek olmamızın ana sebepleri arasında 7456 sayılı Kanun ile 1.1.2024 tarihinden itibaren taşınmazların kısmi bölünme kapsamından çıkarılmış olması yer almaktadır. Bununla birlikte 7524 sayılı Kanun ile de Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan ve vergiden istisna edilen devir ve bölünme işlemleri bakımından, devir ve bölünme sonunda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen katma değer vergisinin, devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde 02.08.2024 tarihinden itibaren yapılacak vergi incelemesi sonucuna göre indirim konusu yapılacağı da bu konuda karşımıza çıkan esaslı değişikler arasında yer almaktadır.
Kısmi bölünme ile ilgili bilgileri vermeden önce şunu belirtmekte de fayda var diye düşünüyorum. Esasen kısmi bölünme çok detaylı bir konu ancak biz yazımızın çok uzamaması açısından kısmi bölünme konusuna kısaca değinmeye çalışacağız.
Kısmi Bölünme
Tam mükellef bir sermaye şirketi veya sermaye şirketi niteliğindeki yabancı bir kurumun Türkiye’deki işyeri ya da daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan ve en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçının mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak konulması kısmi bölünme olarak kabul edilmiştir. İştirak hisselerinin kısmi bölünme kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.
Üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi ve ayrıca kurum bilançosunda yer alan devredilen üretim ve hizmet işletmeleri ile doğrudan ilgili olan nakit, alacaklar, menkul kıymetler ve borçların da devri zorunludur. Bu nedenle de üretim ve hizmet işletmelerinin belli bir kısmının sermaye şirketlerine ayni sermaye olarak konulması mümkün olmayıp işletme bütünlüğünün korunması gerekmektedir.
Kısmi bölünme sonucu hem bölünen işletmenin hem de bölünme sonucunda varlıkları devralan işletmenin faaliyetine devam etmesi esastır.
Devir ve tam bölünme işlemlerinde Kurumlar Vergisi Kanunu’nda belirtilen sınır dahilinde devralınan kurumların zararlarının indirimi kabul edilmiş ancak, kısmi bölünme işlemlerinde zarar mahsubuna ilişkin herhangi bir hükme yer verilmemiştir. Bu nedenle kısmi bölünmede, geçmiş yıl zararlarının hiçbir şekilde devredilmesi mümkün değildir.
Devredilecek söz konusu kıymetlerin tutarının mükellefçe belirlenmesi esastır. Mükellef tarafından mevcut kayıtların tetkiki sonucu devredilen ilgili kıymetlere ilişkin verilerin tespit edilebilmesi halinde, ilgili tutar dikkate alınacak olup, kayıtlardan devredilen işletme ile ilgili olanların tespit edilememesi halinde ise mükellefin belirleyeceği uygun dağıtım anahtarlarına göre hesaplanan tutarların dikkate alınması gerekmektedir.
Burada taşınmazlarla ilgili olarak önemli bir noktaya değinmekte fayda var. Yazımızın başında da değindiğimiz gibi işletmelerin aktiflerinde yer alan taşınmazlar 1.1.2024 tarihinden itibaren kısmi bölünmeye konu edilemiyor ancak üretim ve hizmet işletmeleri ile fiziki veya teknik bütünlük arz eden ve bu işletmelerden ayrılması mümkün olmayan binalar, arsa ve araziler de bu işletmelere dahil taşınmazlar olarak kabul edilecek ve kısmi bölünme kapsamında üretim ve hizmet işletmeleri ile beraber kısmi bölünmeye konu edilebileceklerdir.
Kısmı bölünme ile ilgili olarak Katma Değer Vergisi Kanunu’nda da Kurumlar Vergisi Kanunu’na paralel bir düzenlemeye yer verilmiş olmakla beraber Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-c maddesinde, Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemlerinin KDV den istisna olduğu, bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından KDV Kanununun 30’uncu maddesinin (a) bendi hükmünün yani vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifasına ilişkin KDV’nin indirilemeyeceği hükmünün parantez içi hükümle beraber uygulanmayacağı, işlem sonunda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergilerin, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde Vergi Usul Kanununda düzenlenen zamanaşımı süreleri ile bağlı olmaksızın yapılacak vergi incelemesi sonucuna göre indirim konusu yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
Kısmi bölünme kapsamında devredilen kıymetleri devralan tam mükellef sermaye şirketi nezdinde devreden işletmeye ait ne kadarlık bir KDV tutarının indirim konusu yapılacağı hususu ile ilgili net bir açıklama yapılmamakla birlikte devreden işletme tarafından devredilen kıymetlere ait ve kısmi bölünme tarihine kadar indirim yoluyla giderilmemiş olan KDV tutarı yani tam olarak belirlenebilmesi halinde bölünme sonucu oluşan şirketlerin faaliyetlerine göre ayrıştırılmak suretiyle bulunan KDV tutarı, tam olarak belirlenememesi halinde ise yine Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre mükellef kurumca hesaplanan dağıtım anahtarı vasıtasıyla tespit edilecek KDV tutarı indirim konusu yapılabilecektir.
Katma Değer Vergisi Kanunu özelinde kısmi bölünmenin en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisselerinin devri yoluyla olması durumuna ayrıca değinmek istiyorum. Çünkü KDV 17/4-r maddesinde kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisselerinin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler KDV’den istisna edilmiştir. Ancak burada dikkat edilmesi gereken bir durum bu madde hükmünde KDVK’nın 30/a hükmünün uygulanmayacağına ilişkin bir belirleme yapılmamış olması. Birbirine karıştırılmaması adına kurumların en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisselerinin kısmi bölünmeye konu olması halinde KDVK 17/4-c hükmü uygulanacak ve bu iştirak hisselerinin edinimi sırasında yüklenilen ve indirilemeyen vergilerin, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde Vergi Usul Kanununda düzenlenen zamanaşımı süreleri ile bağlı olmaksızın yapılacak vergi incelemesi sonucuna göre indirim konusu yapılabileceği unutulmamalıdır.
Yurt Dışı Faaliyet
Kurumlar yurt dışında çeşitli şekillerde faaliyette bulunabilmektedirler. Bu faaliyetleri yurt dışı şubeler vasıtası ile olabileceği gibi yurt dışında kurulu bir şirkete iştirak etmek suretiyle de olabilmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu özelinde kısmi bölünme tam mükellef bir sermaye şirketi veya sermaye şirketi niteliğindeki yabancı bir kurumun Türkiye’deki işyeri ya da daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan ve en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçının mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak konulması şeklinde tanımlanmıştır. Söz konusu tanımı irdelediğimizde tam mükellef kurumların yurt dışında bulunan üretim ve hizmet işletmelerinin kısmi bölünmeye konu olmasının önünde bir engel bulunmamakla birlikte en az iki tam yıl aktiflerinde bulunan yurt dışı iştirak hisselerinin de kısmi bölünme kapsamında olmadığına yönelik bir belirleme bulunmamaktadır.
Sonuç
Kısmi bölünme müessesesinin temel amacı, şirketlerin yeniden yapılanma yoluyla verimlilik ve kârlılıklarını artırmalarına imkân sağlamak olup, kısmi bölünmenin bir üretim tesisinin veya hizmet işletmesinin parça parça elden çıkarılması sonucunu doğurmaması gerekmektedir. Bu nedenle de üretim tesisi ve hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur.
Kurumlar Vergisi Kanununun 19. maddesinde kısmi bölünmeye ilişkin yer alan şartların yerine getirilmesi kaydıyla tam mükellef bir sermaye şirketi veya sermaye şirketi niteliğindeki yabancı bir kurumun Türkiye’deki işyeri ya da daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan ve en az iki tam yıl süreyle elde tutulan yurt dışı iştirak hisseleri ile yurt dışı üretim ve hizmet işletmelerinin mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine ayni sermaye olarak koyulması suretiyle devri mümkündür. Burada dikkat edilmesi gereken konu ise yurt dışı işletmenin bir bütün halinde devri değil sadece üretim ve hizmet işletmelerinin bir veya birkaçının devrinin Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında kısmi bölünmenin konusuna gireceğidir.
Katma Değer Vergisi açısından ise söz konusu durumu kendi içinde farklı değerlendirmek gerekecektir. Öncelikle teslim yurt dışı-yurt dışı olacağından KDV’nin konusuna girmeyecektir. Ancak burada çok önemli bir nokta Katma Değer Vergisi Kanunu 30/a parantez içi hükmü gereği her ne kadar yurt dışı faaliyetler özelinde gerçekleşen kısmi bölünme işlemi Katma Değer Vergisinin konusuna girmese de Kurumlar Vergisi Kanunu hükümlerine uygun olarak gerçekleşecek bölünme işlemi sonucunda, bölünme tarihine kadar indirilemeyen KDV, bölünme sonucu oluşan şirketlerin faaliyetlerine göre ayrıştırılmak suretiyle, kısmi bölünme sonucu oluşan yeni şirketler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak vergi incelemesi sonucuna göre indirim konusu yapılabilecektir.
“Yazmış olduğum yazılarda yer alan görüşler tamamen kendi görüş, yorum ve düşüncelerim olmakla beraber çalıştığım kurumu hiçbir şekilde bağlamamaktadır.”
Kaynakça
— Kurumlar Vergisi Kanunu
— 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
— Katma Değer Vergisi Kanunu
— Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği
Bu makalenin tüm hakları www.alomaliye.com’a aittir. İktibas belirtilmeden ve linkimiz verilmeden (kaynak belirtilmeden) tamamı ya da bir kısmı herhangi bir ortamda (yazılı-görsel-işitsel-sanal-bulut-eğitim vb. ortamlar) kullanılamaz. Aksi kullanımlarda gerekli yasal işlemler yapılır.
