Şükrü SEVİMLİ
Vergi Başmüfettişi
[email protected]
ÖZET
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda transfer fiyatlandırmasına konu olan işlemler; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler olarak sayılmıştır. Makalemizde; ücret ödemesinde örtülü kazanç dağıtımına yönelten durum ve ücreti emsallere aykırı olarak belirlemek zorunda kalan mükelleflerin, örtülü kazanca sebebiyet vermeden, matrahı aşındırmadan nasıl telafi edebilecekleri açıklanacaktır. Ayrıca, ücret ödemesindeki transfer fiyatlandırmanın, sayılan diğer işlemlerdeki transfer fiyatlandırmadan farklı yönü ele alınacaktır.
Bu çalışmamızdaki değerlendirmelerimiz, mali sistemimizin verginin mükelleflerce beyanı ve verginin re’sen tarhiyatından oluşan cephesindeki iki farklı penceresinden örtülü kazanç dağıtımına nerden nasıl bakılması çerçevesinde ortaya konacaktır.
Anahtar Kelimeler: Transfer Fiyatlandırması, Örtülü Kazanç, Ücret, Emsallere Uygunluk İlkesi
GİRİŞ
Kurumlar vergisi mükelleflerin, ilişkili kişi tanımına giren hizmet erbabına emsallerine nazaran yüksek bir ücret ödemesi durumunda kazanç, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır. Ödenen ücretin emsallerine uygun olup olmadığı konusu gerek beyan gerekse inceleme sürecinde çok göz önünde bulundurulmayan bir konudur. Ancak, aile şirketlerinin yaygın olduğu ülkemizde ücret ödemesi yapılan müdür, genel müdür gibi çok hizmet erbabı vardır ki ilişkili kişi kapsamına girebilmektedir.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç vergisel olarak iki sonucu ortaya çıkarmaktadır. Bunlardan birincisi Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesinin 6. fıkrası hükmü gereği, dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılması, ikincisi ise mezkûr kanunun kabul edilmeyen indirimler başlıklı 11. maddesinin c bendi hükmü gereği kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmemesidir. Bu geniş ve detaylı konu, bunlardan ikincisiyle ilgili olacak kapsamda, karmaşıklığa yol açmayacak şekilde ele alınmaya çalışılacaktır.
1-TRANSFER FİYATLANDIRMASINA YÖNELİK GENEL AÇIKLAMALAR
Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı, 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun Transfer Fiyatlandırması başlıklı 13. maddesinde: “Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır” şeklinde tanımlanmıştır.
İlişkili kişiler arasında yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedeli ifade eden transfer fiyatlandırması, ilişkili kişiler arasındaki mal ve hizmet alım satımlarının, iktisadi ve ticari koşullar dikkate alınarak nasıl belirlenmesi gerektiği yönünde temel prensipleri ortaya koyan bir kavramdır. Örtülü kazanç dağıtımı ise kurum kazancının vergilendirilmeden kurum dışına aktarılmasını ifade etmektedir. Dolayısıyla, transfer fiyatlandırması ve örtülü kazanç dağıtımı kavramları bir arada değerlendirildiğinde, “transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” ilişkili kişilerin aralarında yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerindeki fiyat veya bedeli, emsallerinden farklı tespit etmek suretiyle vergi matrahını aşındırmaları ve kurum kazancının vergilendirilmeden ortaklara veya diğer ilişkili kişilere aktarılması sonucunu doğurmaktadır. Bu çerçevede yapılan düzenlemelerin amacı, ilişkili kişilerle mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan gerçek kişi ve kurumların gelirlerinin tam ve doğru olarak beyan edilmesini sağlamak ve transfer fiyatlandırması yoluyla vergi matrahının aşındırılmasına engel olmaktır.[1]
Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesinin 1. fıkrasına göre mal veya hizmet alım ya da satımı gibi değerlendirilen işlemler: Alım, satım, imalat ve inşaat; kiralama ve kiraya verme; ödünç para alınması ve verilmesi işlemleri ile ikramiye, ücret ve benzeri ödemelerdir.
2-TRANSFER FİYATLANDIRMASI YAPILMASI SURETİYLE ÜCRET ÖDEMESİ YÖNÜNDEN ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI
Ücrete transfer fiyatlandırma yapılmasıyla kazancın örtülü bir şekilde dağıtılmasının şartları şunlardır:
1- Ücretin emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak belirlenmesi,
2- Ücret ödemesinin ilişkili kişilere yapmış olması,
3- Mali kârın (vergi matrahının) tespitinde, hesaplanan örtülü kazanç tutarının dikkate alınmamış olması,
şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir.
Kurumlar vergisi mükelleflerin, ilişkili kişilere ödediği ücretin emsallere uygun olması durumunda ya da emsallere aykırı fark ücret tutarını, dönem sonunda kara ilave etmeleri halinde örtülü kazanç dağıtımından söz edilmeyecektir. Yukarıdaki üç maddede sayılan şartlar aşağıda açıklanacaktır. Özellikle 3. maddede geçen konu bağlamında, ücretin diğer transfer fiyatlandırmasına konu işlemlerden (alım, satım, imalat vb. sayılan) ayırt edici özelliği değerlendirilecektir.
3-EMSALLERE UYGUN ÜCRET NEDİR, NASIL BELİRLENİR?
Ücret ödemesi yönünden emsallere uygunluk ilkesi, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesinin 3. fıkrasından, “ödenen ücretin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda ödenecek ücrete uygun olması” anlamı çıkartılmaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanununda, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanacak fiyat ve bedel yöntemleri tek tek sıralanmıştır. Özet olarak bunlar:
Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi, yeniden satış fiyatı yöntemi, işlemsel kâr yöntemleridir. Ancak, yapılan bir işleme bu yöntemlerden hiçbirisinin uygulanabilirliğinin olmaması durumunda, işlemin niteliğine uygun olarak mükellefin kendi belirleyeceği bir yöntemi kullanabilme imkânı Kurumlar Vergisi Kanununda verilmiştir. Bu yöntemler, mükelleflerin talebi üzerine Hazine ve Maliye Bakanlığı ile anlaşarak da belirlenebilir. Görüşümüzce, kanunda sayılan yöntemlerden herhangi birisinin bizzat mükellef tarafından uygulanmasının mümkün olmayışı nedeniyle Hazine ve Maliye Bakanlığına yani bağlı olduğu vergi dairesine emsallere uygun ücretin tespiti için başvurması ve vergi idaresinin de karşılaştırılabilir fiyat yöntemi kapsamında piyasa araştırması yapması en sağlıklı yol olacaktır. Bunun nedeni ve yöntemin uygulanabilirliği aşağıda açıklanacaktır.
4-ÜCRET ÖDEMESİNE KARŞILAŞTIRILABİLİR FİYAT YÖNTEMİNİN UYGULANABİLİRLİĞİ
Ücret ödemesine tatbiki mümkün olan yöntem hangisidir sorusuna cevap olarak, karşılaştırılabilir fiyat yöntemi dışında kalan yöntemlerin ücret ödemesine uygulanabilirliğinin olmadığını söyleriz. Bu yöntemler daha çok diğer transfer fiyatlandırmasına konu işlemlere yöneliktir.
Ücret ödemesinde emsale uygun bedelin nasıl tespit edileceğine yönelik açıklamalar 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yer almamaktadır.
Karşılaştırılabilir fiyat yönteminin tanımı Kanunda şu şekilde yer almaktadır: “Bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade eder.” Bu tanım içinde “piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak” lafzı dikkatimizi hemen çekmektedir. Tanımlama içinde söz konusu lafız haricinde, karşılaştırılabilir fiyat yöntemini kısıtlayıcı, kuşatıcı ya da daraltıcı bir lafzın bulunmaması, bu yöntemin uygulanabilirliğini daha işlevsel hale getirmektedir. Bu da emsal ücret araştırmasında bir avantaj sağlamaktadır.
İncelemelerde bir tarhiyata ve cezaya maruz kalmamak için mükellefin ilişkili kişilere yapacağı ücret ödemesinde emsallere uygun ücret nedir sorusunun cevabı, arasında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda ne tutarda ücret ödeneceğidir.
Şirketin emsallere uygun ücreti, iç emsal olarak belirlemesinin yani şirkette ilişkili kişiyle benzer pozisyonunda bulunan bir hizmet erbabına ödenen ücretin esas alınması da karşılaştırılabilir fiyat yöntemine aykırı olmayacaktır. Ancak bu her zaman mümkün olmayabilmektedir. Bu durumda dış emsal olarak işletmenin yer aldığı sektör bazında aktif büyüklüğü, üretim kapasitesi, işçi sayısı, müşteri portföyü, bulunduğu pazardaki konumu vb. içsel ve dışsal mali-iktisadi büyüklük kriterleri nazara alınarak bulunduğu piyasa koşullarına uyumlu ve uygun bir ücretin belirlenmesidir ki bu durumda karşılaştırılabilir bir ücretin belirlenmesinden söz edilebilir. Ticari sır ve vergi mahremiyeti gereği mükelleflerin vergi idaresi olmaksızın böyle bir araştırmayı yapabilmeleri mümkün değildir. Bundan dolayı bağlı oldukları vergi dairesine başvurmaları gerekmektedir.
5-TRANSFER FİYATLANDIRMASI KAPSAMINDA ÜCRET ÖDEMESİ ÖZELİNDE AÇIKLAMALAR
Ücret ödemesini transfer fiyatlandırmasına konu diğer işlemlerden ayırt edici en önemli yanı, dönem sonu işlemler bakımındandır.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının gerçekleşmemesi için, alım, satım, imalat ve inşaat; kiralama ve kiraya verme; ödünç para alınması ve verilmesi işlemlerinde mal veya hizmetin fiyat ya da bedelinin emsaline uygun olması, ticari işlem anında zorunlu bir durum iken ücretin ödenmesi esnasında böyle bir zorunluluğa gerek bulunmamaktadır. Örtülü kazanç dağıtımının önüne, dönem sonunda yapılacak bir işlemle geçilebilmektedir. Bunun nedenlerini sayacak olursak;
1- İlişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatın konu olduğu ücret dışındaki; “alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi” ilişkili kurum tarafından giderleştirilmektedir. Emsallere aykırı olarak yapılan ücret ödemesinde ise ilişkili bir kurum tarafından giderleştirilme söz konusu değildir. Bu yüzden kazanç, örtülü olarak ilişkili bir firmaya aktarılmamaktadır. Söz konusu giderleştirme ve vergilendirilme ödemeyi yapan kurum hesaplarında gerçekleştirilmektedir.
2- Emsallere aykırı olarak fazla ödenen ücret, ödeme yapan kurum için, 5520 sayılı KVK’nın 11. maddesinin 3. bendi gereği kabul edilmeyen bir giderdir ve matrah aşındırıcı bir etkiye sahiptir. Emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak fazla ödenen ücret ile tespit edilen emsale uygun ücret arasındaki müspet fark kanunen kabul edilmeyen bir gider olarak dönem sonunda ticari kardan mali kara ulaşırken ticari bilanço karına ilave edilerek matrah aşımının önüne geçilebilir.
Mükellef kurumlar, ilişkili kişiye emsallere göre yüksek bir tutar ödemek isterse ve öderse, karşılaştırılabilir fiyat yöntemiyle belirlenen ücret ile emsallere göre yüksek ücret arasındaki fark tutarı, dönem sonunda ticari kâr/zarara ilave yapmak suretiyle vergi matrahının tespitinde dikkate almak durumundadırlar. Böylece, yukarıdaki bölümde yer verildiği üzere, örtülü kazanç dağıtımının maksadı olan vergi matrahının aşındırılması gerçekleşmemiş olur.
Bu yüzden denilebilir ki ücret ödemesi yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında transfer fiyatlandırması; hangi tutara kadar olan ücret ödemesinin bir gider olarak kabul edilip edilmeyeceğiyle ilgilenmesi gereken bir kuram olarak karşımıza çıkmaktadır.
6-SONUÇ
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımı ve kanunda mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilen diğer işlemler için geçerlidir. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının gerçekleşmemesi için, ücret dışındaki işlemlerde fiyat ya da bedelinin emsaline uygun olması ticari işlem anında zorunlu bir durum iken ücret unsurunda ise giderleştirme ve vergilendirilme ödemeyi yapan kurum hesaplarında gerçekleştirildiği için ücretin ödenmesi esnasında böyle bir zorunluluğa gerek bulunmamaktadır. Dönem sonu işlemlerde hesaplanan emsallere aykırı fark ücret tutarın mali kâr/zarara ilave edilmesi halinde örtülü kazanç dağıtımından söz edilmeyecektir.
Transfer fiyatlandırması, mal veya hizmet alım ya da satım gibi ücret dışı işlemler bakımından, ilişkili kişiler arasındaki mal ve hizmet alım satımlarının, zamansal açıdan ticari işlem esnasında iktisadi ve ticari koşullar dikkate alınarak nasıl belirlenmesi gerektiği yönünde temel prensipleri ortaya koyan bir kuram iken ücret unsuru bakımından emsaline uygun ücretin tespiti yoluyla giderleştirme işlemini zamansal açıdan dönem sonuna bırakan bir kuram olmaktadır.
İlişkili kişilere yapılan ücret ödemesinde iç emsalinin mümkün olmadığı durumda, emsaline uygun ücretin tespiti yani bulunduğu piyasa koşullarına uyumlu bir ücretin belirlenmesi için bağlı olunan vergi dairesine bu konuda başvurulması ve vergi idaresinin bu konuyu çözüme kavuşturması gerekmektedir.
Kaynakça:
— 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
— 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
— GİB Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Rehber
— Öztürk İsmail, “Kurumlarda Transfer Fiyatlandırması”, (http://www.denizlimeslektebirlik. org/kurumlarda-transfer-fiyatlandırması). Erişim tarihi: 08 Ocak 2020
Dipnotlar:
[1] İsmail Öztürk, “Kurumlarda Transfer Fiyatlandırması”, (http://www.denizlimeslektebirlik.org/kurumlarda-transfer-fiyatlandirmasi). Erişim tarihi: 08 Ocak 2020
Bu makalenin tüm hakları www.alomaliye.com’a aittir. İktibas belirtilmeden ve linkimiz verilmeden (kaynak belirtilmeden) tamamı ya da bir kısmı herhangi bir ortamda (yazılı-görsel-işitsel-sanal-bulut-eğitim vb. ortamlar) kullanılamaz. Aksi kullanımlarda gerekli yasal işlemler yapılır.
