Belediyelerin Taşınmaz Satışlarında Kurumlar Vergisi – Fatih KAYA, Vergi Müfettişi/Daire Başkan Yardımcısı

Fatih KAYA
Vergi Müfettişi/Daire Başkan Yardımcısı
[email protected]

Giriş

Belediye 5393 sayılı Belediye Kanunu’nda belde sakinlerinin mahalli müşterek nitelikteki ihtiyaçlarını karşılamak üzere kurulan ve karar organı seçmenler tarafından seçilerek oluşturulan, idari ve mali özerkliğe sahip kamu tüzel kişisi olarak tanımlanmıştır. Yine aynı kanunda belediyelerin yetkileri arasında mahalli müşterek nitelikteki hizmetlerin yerine getirilmesi amacıyla, belediye ve mücavir alan sınırları içerisinde taşınmaz almak, kamulaştırmak, satmak, kiralamak veya kiraya vermek, trampa etmek, tahsis etmek, bunlar üzerinde sınırlı ayni hak tesis etmek sayılmaktadır. Belediyelerde taşınmaz mal alımına, satımına, takasına, tahsisine, tahsis şeklinin değiştirilmesine veya tahsisli bir taşınmazın kamu hizmetinde ihtiyaç duyulmaması halinde tahsisin kaldırılmasına; üç yıldan fazla kiralanmasına ve süresi otuz yılı geçmemek kaydıyla bunlar üzerinde sınırlı ayni hak tesisine belediye meclisi karar vermekle birlikte bu kararın uygulanması görevi belediye encümenindedir. Belediyelerin alım, satım, hizmet, yapım, kira, trampa, mülkiyetin gayri ayni hak tesisi ve taşıma işlerinin ise 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu’nda yer alan hükümlere göre yapılması gerekmektedir.

Kurumlar Vergisi Mükellefiyeti

Belediyeler kamu tüzel kişisi olarak kurumlar vergisi mükellefi olmamakla birlikte, Kurumlar Vergisi Kanununun 2. maddesine göre belediyelere ait veya bağlı olan ticari, sınai ve zirai işletmeler kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılmıştır. İktisadi kamu kuruluşları, kamu idare ve kuruluşlarına ait veya bağlı olan tüm iktisadi işletmeleri kapsar. Bu nedenle iktisadi kamu kuruluşları kavramı, hem kamu iktisadi teşebbüslerini hem de kamu kurum ve kuruluşlarına ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen iktisadi kuruluşlar ile döner sermayeli kuruluşları da kapsamına alır.

Bir iktisadi kamu kuruluşunun varlığından söz edilebilmesi için kuruluşun kamu idareleri veya kamu kuruluşlarına ait veya bağlı olması (ait olma, sermaye bakımından; bağlı olma ise idari bakımdan bağlılığı ifade eder), sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamış olması ve son olarak ticari, sınai veya zirai alanda devamlı olarak faaliyette bulunması gerekmektedir. Bununla birlikte İktisadî kamu kuruluşlarının kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmaması mükellefiyetlerini etkilemeyecektir.

Kurumlar vergisi özelinde yapmış olduğumuz açıklamalardan sonra belediyelerin kurumlar vergisi mükellefiyeti, belediyenin kendisine verilen görev ve hizmet alanlarında, ilgili mevzuatta belirtilen usullere göre kurmuş olduğu şirket veya şirketler ile özel gelir ve gideri bulunan hizmetleri için ise Çevre ve Şehircilik Bakanlığının izniyle kurmuş oldukları bütçe içi işletme veya işletmeleri özelinde söz konusu olacaktır. Belediyelerin kurmuş oldukları sermaye şirketleri zaten KVK 2. maddesinde sayıldıkları için bunların kurumlar vergisi mükellefiyetleri ile alakalı olarak herhangi bir tereddüt yoktur. Ancak bütçe içi işletmeler özelinde durum biraz farklıdır, çünkü bütçe içi işletmelerin kurumlar vergisi mükellefi olabilmesi için ticari, sınai veya zirai alanda devamlı olarak faaliyette bulunması gerekmektedir. Devamlılık unsuru, bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet arz eden işlemlerin birden fazla yapılmasını ifade etmektedir. Aynı hesap döneminde tek işlem nedeniyle ticari faaliyetin devamlılık unsurunun oluştuğunu kabul etmek mümkün olmamakla birlikte, faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amacının ticari olması durumunda devamlılık unsurunun varlığı kabul edilir. Ticari organizasyon, sermaye tahsisi, işyeri açılması, personel istihdamı, ticaret siciline kaydolmak gibi unsur ve şartlardan tümü veya bir kısmı yerine getirilmek suretiyle belirli şekilde kurulmuş olacaktır. Bu takdirde bu organizasyon içinde bir takvim yılında veya iki veya üç yılda tek bir işlem yapılmış olsa dahi ticari faaliyetin varlığı kabul edilecektir. Bununla birlikte iktisadi işletmenin tanımı içinde yer alan ve devamlı olarak yapılan ticari, sınai veya zirai faaliyetten söz edebilmek için bu işletmenin tedavül ekonomisine katılması, başka bir ifadeyle işletmede üretilen veya alınan malların veya verilen hizmetin bir bedel karşılığı satılmış olması gerekir. Aksi halde diğer unsurlar var olsa dahi bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilemez. Belediyelerce kurulmuş olan bütçe içi işletmelerle ilgili olarak, söz konusu işletmelerin belediyelerin bir ana hizmet birimi gibi yer aldığı göz önüne alındığında üçüncü kişilerle herhangi bir ticari ilişkisi yoksa kurumlar vergisi mükellefiyetinden de söz edilemeyecektir.

Taşınmaz Satışı

Belediyelerin taşınmaz satışlarını incelerken konuyu iki farklı açıdan ele almamız gerekmektedir. İlk olarak belediyenin kamu tüzel kişisi olarak mülkiyetinde yer alan taşınmazlar ile belediye tarafından kurulan sermaye şirketlerinin sahip olduğu taşınmazlar.

Belediyelerin mülkiyetinde yer alan taşınmazları satışları, belediyelerin kurumlar vergisi mükellefiyetleri olmaması daha doğrusu belediyelerin Kurumlar Vergisi Kanunu’nda mükellef olarak sayılmamaları nedeniyle kurumlar vergisine tabi olmayacaktır. Ancak belediyelerin ticari bir organizasyon kapsamında devamlılık arz eden ticari, sınai ve zirai faaliyetleri nedeniyle belediye tüzel kişiliğine bağlı oluşan iktisadi işletmelerin kurumlar vergisine tabi tutulması gerekecektir. Bu durumu biraz daha detaylandırmakta fayda var diye düşünüyorum, hangi durumlarda ticari bir organizasyon kapsamında devamlılık arz eden ticari bir faaliyetten söz edilebilir? Ekonomik faaliyetin ticari organizasyonu gerektirmesi ve yılda birden fazla tekrar ettirilmesi veya her yıl bir defa olmakla beraber müteakip yıllarda ya da birkaç yıl arayla yapılmasına karşılık düzenli olarak tekrar etmesi durumunda da bu faaliyetin devamlı olduğunun kabulü gerekmektedir. 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde bu durum şu örnekle açıklanmıştır; aynı vergilendirme döneminde birden fazla veya birden fazla vergilendirme döneminde düzenli olarak, ticari bir organizasyon çerçevesinde çay, yemek, tiyatro, kermes, konser gibi faaliyetlerin düzenlenmesi ve bu faaliyetlerden dolayı gelir elde edilmesi nedeniyle oluşacak olan iktisadi işletme için kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekecektir. Bununla birlikte yapılan işlemlerin ticari mahiyet arz etmemesi durumunda ise devamlı bir ekonomik faaliyet söz konusu olmayacaktır.

Ancak belediye tarafından kurulan sermaye şirketlerinde durumu biraz farklı olacaktır. Eğer kurulmuş olan şirketin faaliyet konusu taşınmaz ticareti ise, söz konusu şirket tarafından yapılan taşınmaz satışları nedeniyle elde edilen gelirler kurumlar vergisine tabi olacaktır. Belediye şirketinin faaliyet konusu taşınmaz ticareti değil ve satışa konu söz konusu taşınmaz 15.07.2023 tarihinden önce aktife alınmış ise en az iki tam yıl (730 Gün) şirket aktifinde yer almış olmak, satış bedelinin tamamının nakit olarak ve satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi, satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması şartlarıyla taşınmaz satışından elde edilen kazancın %25’i kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Belediye şirketleri tarafından 15.07.2023 tarihinden sonra aktife alınmış taşınmazlar için ise istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır.

Sonuç

Sonuç kısmına geçmeden önce belediyelerin taşınmaz satışlarının KDV karşısındaki durumu ile ilgili de kısaca bahsetmekte fayda var diye düşünüyorum. Öncelikle belediyelerin KDV mükellefiyetleri kurumlar vergisinden farklı olarak Katma Değer Vergisi Kanunu’nda isteğe bağlı mükellefiyet uygulaması yer aldığından söz konusu olabiliyor. Ancak Katma Değer Vergisi Kanunu’nda belediye tüzel kişiliğinin taşınmaz satışı ile belediye şirketlerinin taşınmaz satışlarına ilişkin istisna uygulaması kapsamında farklı düzenlemeler yer aldığından ayrı ayrı değerlendirilmesi ve kesinlikle birbirine karıştırılmaması gerekmektedir.

Sonuç olarak belediyelerin kurumlar vergisi mükellefiyetleri bulunmadığı için belediye tüzel kişiliği mülkiyetinde yer alan taşınmazların satışı da kurumlar vergisine tabi olmayacaktır. Bununla birlikte belediyelerin ticari bir organizasyon kapsamında devamlılık arz eden taşınmaz satışları nedeniyle belediye tüzel kişiliğine bağlı oluşan iktisadi işletmelerinin kurumlar vergisine tabi olacağı unutulmamalıdır. Belediye şirketlerinin durumu ise belediyelerden farklı olacak ve taşınmaz satışlarından elde ettikleri kazançları kurumlar vergisine tabi olacaktır. Bununla birlikte belediye şirketlerin taşınmaz satış kazancının %25’lik kısmı belediye şirketinin faaliyet konusu ve taşınmazın aktife alınma tarihi göz önüne alınarak diğer şartlarında varlığı halinde istisna uygulamasına konu olabilecektir.

Kaynakça

— Belediye Kanunu

— Kurumlar Vergisi Kanunu

— 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği