Muharrem ÖZDEMİR
Yeminli Mali Müşavir
HMB Vergi Müfettişi (E)
Manisa Defterdarı (E)
İstanbul Atlas Üniversitesi Mütevelli Heyeti Üyesi
m.ozdemir@vdd.com.tr
1. VERGİ HUKUKUNDA ÖDEME EMRİ KAVRAMI
1.1. Ödeme Emrinin Hukuki Niteliği
6183 sayılı A.A.T.U.H.K’nun (Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun) 54’üncü maddesinde, ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağının tahsil dairesince cebren tahsil olunacağı; 55 inci maddesinde, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere 15 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir ödeme emri ile tebliğ olunacağı hükme bağlanmıştır.
Ödeme emri 6183 sayılı Kanunda öngörülen cebren tahsil ve takip usullerinden birisidir ve bu haliyle, vergi dairelerinin idari işlevleriyle ilgili olarak tesis ettikleri uygulanabilir nitelikte, yükümlülerin hukukunu doğrudan etkileyen ve onların hak ve yükümlülüklerinde yenilik veya değişik yaratan irade açıklaması suretiyle tesis edilen idari işlemlerden farklılık arz etmektedir. (ÖZDEMİR, M. 2021:525)
Kesinleşmiş amme alacağının tahsil ve takibi için düzenlenen ödeme emri, daha önce tesis edilmiş bir idari işlemin gereğinin yerine getirilmesi, başka bir ifadeyle kesinleşmiş bir kamu alacağının tahsili amacıyla tesis edilmiş idari işlemin icrasına yönelik yeni bir işlemdir. İdarenin tek yanlı bir işlemi olması nedeniyle idari davaya konu edilebilen ödeme emrinin, tamamen uygulamaya yönelik olması, onu diğer idari işlemlerden ayıran en önemli unsur olmaktadır. Kanunda ödeme emri hakkında açılacak davalarda sürenin, diğer davaların aksine 15 günle sınırlandırılmış olması da bu özelliği nedeniyledir. Buna göre, bir kamu alacağının ödeme emri düzenlenmek suretiyle tahsil sürecinin başlatılabilmesi için öncelikle kamu alacağının kesinleşmiş olması gerekir.
Ödeme emri yazısı, teminata bağlanmamış amme alacaklarında cebri icra yolunun başlangıcını ve temelini teşkil eder. (D. 7.Dairesinin, 14.03.2001 tarih ve E.N: 2000/2004, K.N:2002).
Alacağın cebri icra yoluyla tahsiline ödeme emrinin tebliği ile başlanması ve haciz işleminin tatbiki için öncelikle borçluya ödeme emrinin gönderilmesi gerekmektedir. (D. 9. Dairesinin 21.11.2006 tarih ve E.N:2006/2331, K.N:2006/4730)
Buna göre, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere 15 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumu bir “ödeme emri” ile tebliğ olunur. Vadesinde ödenmeyen amme alacağının takibine tahsil dairesince ödeme emri gönderilerek başlanır. Diğer bir ifade ile ödeme emri amme alacağının vadesinde ödemeyenlere 15 gün içinde borçlarını ödeme veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bildirilmesidir. (ÖZDEMİR, M. Vergi İcra Hukuku. 2019:296)
Amme alacağının takip ve tahsil sürecinin başlatılabilmesinin ön koşulu ödeme emrinin tebliğ edilmesidir. Bu bağlamda amme idaresince kendi kanunlarında belirtilen vade bitiminden sonra amme borçlarını ödemeyen borçlulardan vadesinde ödemedikleri vergi borçlarını ödemeleri ödeme emri gönderilmek suretiyle talep edilir. Bu yönüyle ödeme emri tebliğ edilmeden cebri icra süreci başlatılamaz.
Bu yönüyle ödeme emri, mükellefe borcunun durumunu bildiren ve ödenmesi için talimat içeren bir belgedir. Bu belge icrai takibatın başlatılması için borçluya mutlak surette tebliği gerekir. Ödeme emri tebliği Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca yapılır. Belirtilen hukuksal şekil şartlarına uymayan ödeme emirleri bir davet mektubu olarak telakki edilir ve bu şekilde işlem görür.
Bu bağlamda, Gelir İdaresi Başkanlığının (GİB) bir yazısında; Kendilerine intikal olaylarda ödeme emirlerinin tebligat ve şekil hataları nedeniyle iptal edildiği bu hali ile ödeme emrini iptal eden yargı kararı gerekçesinde belirtilen muamelelerin tekemmül ettirilmesi gerektiği ifade edilmiştir. (Gelirler Genel Müdürlüğünün 03.04.1997 tarih ve B.07.0.GEL.36/3660-18459/14011 sayılı Özelgesi)
Yapılan akademik bir araştırmada; Mükelleflerce vergi dairesi aleyhine açılan davaların % 21,5’i (895 dava dosyasından 193’ü ödeme emrine karşı açılmıştır) ödeme emri ile ilgilidir. Bu araştırmadan da görüleceği üzere vergi dairesi işlemlerine karşı açılan davaların büyük kısmını tarhiyatın terkininden sonra ödeme emrine itiraz oluşturmaktadır. (Doç. Dr. SABAN, Nihal. Türk Yargı Sisteminin Etkinliği Araştırma Projesi Vergi Yargısının Etkinliği Araştırma Raporu)
Ödeme emrinin dayanağını oluşturan ihbarnamenin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda yazılı kurallar yerine 7201 sayılı Tebligat Kanunu’nda belirtilen hükümlere göre tebliğ edilmesi nedeniyle usulüne uygun olarak tebliğ edilip kesinleşen bir kamu alacağından söz edilemeyeceğinden, düzenlenen ödeme emri tebliği geçersizdir. (D.9.Dairesinin 02.11.2011 tarih ve E.N:2008/5363, K.N:2011/7553)
Köy azasına yapılan tebliğin mükellefin adresinde bulunanlardan birine tebliğ edildiği şeklinde yorumlanamayacağından usulüne uygun tebligat yapılmayan cezaların kesinleştiği kabul edilerek düzenlenen ödeme emri hukuka uygun bulunmamıştır. (D.3.Dairesinin 02.04.2012 tarih ve E.N: 2010/6814, K.N: 2012/1024)
Açıklanan nedenlerle ödeme emirlerinin borçlulara 213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliğ edilmesi esastır. Gerekli görülen hallerde, postada oluşabilecek gecikme ve tebliğ imkânsızlıklarının önlenmesi, icra takiplerinin geciktirilmemesi ve amme alacağını vadesinde ödemeyen borçlulara ilişkin cebri takip ve tahsil işlemlerinin daha hızlı bir şekilde yürütülmesi için yapılacak tebliğlerde, 213 sayılı Kanunun 107’inci maddesine istinaden posta yoluna başvurmadan memur eliyle de tebliğ yaptırılması mümkündür.
1.2. Ödeme emrinin düzenlenme süreci
6183 sayılı Kanunun 55. maddesinin 2 numaralı fıkrasında ödeme emirlerinde hangi hususların bulunması gerektiği açıklanmıştır. Ayrıca, madde metninde yer almamakla birlikte, borçlunun hukukunu koruma açısından ödeme emrinde; ödeme emrine karşı hangi sürede, hangi yargı merciine başvurulabileceği hususlarına da yer verilmesi gerekmektedir. Buna göre, alacaklı amme idarelerinin, matbu ödeme emirlerinde, Kanunun 55 inci maddesinde yer alan hususlarla birlikte bu hususlara da yer vermeleri gerekmektedir. (Gelir İdaresi Başkanlığı, Ödeme emrine karşı yapılacak işlemler Broşürü. www.gib.gov.tr. Ekim/2022. Yayın No:441)
Buna göre aşağıdaki bilgilerin ödeme emrinde yer alması gerekmekte olup sonuçları itibarıyla birbirinden tamamen farklı hukuki durumlar oluşturan, düzenlenen ödeme emrinde çelişkili bilgiler yer alması ödeme emrine dava açılması halinde sakıncalar yaratacağı bilinmelidir.
√ Mükellefin adı soyadı veya unvanı,
√ Açık adresi,
√ Vergi numarası,
√ Takip numarası,
√ Dönemi ve taksiti,
√ Vergi türü,
√ Vadesi,
√ Tutarı,
√ Kesinleşen gecikme zammı,
√ Borcun asıl ve ferilerinin mahiyet ve miktarları,
√ Nereye ödeneceği,
√ Müddetinde ödemediği veya mal bildiriminde bulunmadığı takdirde borcun cebren tahsil ve borçlunun mal bildiriminde bulununcaya kadar üç ayı geçmemek üzere hapis ile tazyik olunacağı,
√ Gerçeğe aykırı bildirimde bulunduğu takdirde hapis ile cezalandırılacağı,
√ Borçlunun 114’üncü maddedeki vazifeleri ve bu vazifeleri yerine getirmediği takdirde hakkında tatbik edilecek olan ceza,
Borcun asıl ve ferilerinin mahiyet ve miktarının, nereye ödeneceğinin, müddetinde ödenmediği taktirde nasıl bir usul takip edileceği hususunda muhatabı bilgilendirici ifadelerin bulunmasının kanun gereği olduğu, bu hususları belirtmenin borçlunun buna karşı ileri sürebileceği savunma sebeplerinden, ödemek ya da kanuni yollara başvurmak gibi alternatiflerden hangisine yöneleceğine karar verebilmesi noktasında belirleyici olacağı, buna ek olarak borçlu tarafından dava açma yoluna gidilmesi halinde yargı mercileri önünde savunma hakkının sağlıklı bir biçimde kullanılabilmesi adına düzenlenen ödeme emrine kanuni dayanağın (takibin hangi kanun hükmü uyarınca yapıldığının) tereddüde yer bırakmayacak şekilde yazılması gerekmektedir. (D.9. Dairesinin 01.12.2008 tarih ve E.N:2008/5719, K.N:2008/5686)
1.3. Ödeme Emrine İtiraz
6183 sayılı Kanunun “Ödeme emrine itiraz” başlıklı 58’inci maddesinde “Kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahıs, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait itiraz işlerine bakan vergi itiraz komisyonu (vergi mahkemesi) nezdinde itirazda bulunabilir. (7061 sayılı Kanun’un 9. maddesi ile yapılan değişiklik ile birlikte 01.01.2018 tarihinden itibaren ödeme emrine karşı dava açma süresi 15 gündür)
2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6 ıncı maddesi gereğince vergi mahkemeleri ilk derece mahkemesi olarak idari yargı merciidir. Buna göre;
a) Genel bütçeye, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davaları,
b) (a) bendindeki konularda 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun uygulanmasına ilişkin davaları,
c) Diğer kanunlarla verilen işleri çözümler.
İdari yargı yerleri dört ayrı alandan oluşmakta olup (vergi mahkemesi-idare mahkemesi-Bölge İdare Mahkemesi ve Danıştay) her birisine müracaat süresi ve şekli farklılık arz etmektedir.
Konuyu ilk derece davaya indirgeyecek olursak genel dava süresi vergi mahkemelerinde 30 gün, idare mahkemelerinde ve Danıştay’da 60 gündür.
Bölge İdare Mahkemesinde ilk derece davaya bakılmamakla birlikte 4483 sayılı yasa uyarınca itirazen bakılan işlerde 10 gün, idare ve vergi mahkemesinin esastan kararlarında 30 gün, yürütmeyi durdurma ile ilgili kararlarında 7 gün ve karar düzeltmelerde 15 gündür. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 58’inci maddesinin birinci fıkrasında ise genel dava açma süresinin aksine 15 günlük süre öngörülmüştür.
Ödeme emrinin özellik ve niteliği ile diğer idari işlemlerin özellik ve niteliklerindeki farklılıklar ve kamu hizmetlerinin aksatılmadan yürütülebilmesi, kamu alacaklarının sürüncemede bırakılmamasındaki kamu yararı ve öte yandan yükümlünün ödeme emri tebliğ edilmeden önceki aşamalarda her zaman idari işlemlere karşı dava açma hakkı da bulunduğu da dikkate alındığında ödeme emrine karşı açılacak davalarda bu süre 15 gün olarak öngörülmüştür. (Anayasa Mahkemesi Başkanlığı’nın 06.01.2011 tarih ve Esas No:2008/96, Karar No:2011/03)
Buna göre, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahıs, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait itiraz işlerine bakan vergi itiraz komisyonu nezdinde itirazda bulunabilir. (06.01.1982 tarih 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemesi, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkındaki Kanunun 13.maddesine göre Vergi İtiraz Komisyonu deyiminden Vergi ve İdare Mahkemelerinin anlaşılması gerekir.)
İtirazın şekli, incelenmesi ve itiraz incelemelerinin iadesi hususlarında Vergi Usul Kanunu hükümleri tatbik olunur. Borcun bir kısmına itiraz eden borçlunun o kısmın cihet ve miktarını açıkça göstermesi lazımdır, aksi halde itiraz edilmemiş sayılır.
Görüleceği üzere ödeme emirlerine karşı dava açma süresi ise 6183 sayılı Kanunun 58’inci maddesinde genel dava açma sürenin aksine 15 gün ile sınırlandırılmıştır. Bu süre, hak düşürücü süre niteliğindedir. Ödeme emri, Vergi Usul Kanunu’na göre yapılan veya tanzim olunan bir işlem olmadığından, hata ile malul olması durumunda dahi, aynı kanunun “düzeltme” hükümlerine konu edilemez. Ödeme emrinin hata ile malul olması veya hukuka aykırı olması halinde, tek hukuksal başvuru yolu dava açmaktır. (Dr. A. DOĞRUSÖZ Bumin, Haksız Çıkma Tazminatı ve Vergi Barışı. 17.04.2003 tarihli Dünya Gazetesi)
Ödeme emirlerine karşı açılacak davalar özel düzenleme ile 15 günlük süre ile sınırlandığına göre bu sürenin durması ve kesilmesi gibi durumlar özel kanunlarda düzenlenmemiştir. Bu haliyle vergi dairelerinin idari işlevleriyle ilgili olarak tesis ettikleri uygulanabilir nitelikte ve yükümlülerin hukukunu doğrudan etkileyen onların hak ve yükümlülüklerinde yenilik yaratan irade açıklaması suretiyle tesis edilen işlemlerden farklılık arz etmektedir. Bu özelliği itibariyle kanunda ödeme emri hakkında açılacak davalarda sürenin 15 günle sınırlandırılmış olması nedeniyle dava açmadan evvel düzeltme talebi ile idareye başvurmuş olması süreyi uzatmayacaktır. (D. 9. Dairesinin 12.04.1996 tarih ve E.N:1995/3087, K.N:1996/1404)
6183 sayılı Kanunun 58 inci maddesine göre düzenlenmiş ödeme emirlerine karşı, bunların tebliğinden itibaren 15 gün geçtikten sonra açılmış davalar kabul edilmeyecektir. (D.7.Dairesinin 11.06.2001 tarih ve E:2000/2363, K:2001/2172 kararı)
2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun yürürlüğe girmesini müteakiben vergi itiraz komisyonlarının görevleri sona ermiş ve vergi itiraz komisyonlarının görevleri vergi mahkemelerine verilmiştir. (20.01.1982 tarihli ve 17580 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır)
Ödeme emrine karşı dava açılması halinde vergi davalarında ihtilafların görüm ve çözümünde uygulanacak hükümler ve usuller 2577 sayılı İYUK Kanununda yapılan düzenlemelerine tabidir. Dolayısıyla, ödeme emrine karşı açılan davalarda, 2577 sayılı Kanun hükümleri uygulanacağından ilk derece mahkemesinin verdiği kararlar, kesin olmayıp üst yargı mercii nezdinde istinafa ve temyiz konu olabilecektir.
2576 Sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 7’nci maddesinde de, tek hâkimle çözümlenecek davalar düzenlenmiştir. Buna göre,
a) 270 bin Türk Lirasını aşmayan vergi davalarına tek hâkimle,
b) 270 bin Türk Lirasını aşması halinde davaya heyet halinde bakılacaktır.
c) Vergi mahkemesinin tek hâkimle veya heyet halinde vereceği kararlara karşı 2021 yılı için konusu 31 bin Türk Lirasını geçen vergi davaları için 30 gün içerisinde istinaf yoluna başvurulması mümkündür
İstinaf mahkemelerince 2024 yılında verilen kararlardan, konusu 920 bin TL’yi geçmeyen davalara ilişkin olanlar kesin nitelik taşıyacak ve temyiz yolu kapalı olacaktır. Konusu 920 bin TL’yi geçen davalarda ise istinaf mahkemelerince verilen kararlara karşı temyiz yoluna başvurmak mümkün olacaktır. (DOĞRUSÖZ. Bumin. Vergi Yargısında 2024’ün Ölçütleri. https://lebibyalkin.com.tr/haber/vergi)
2577 sayılı Kanunun 46. maddesine göre, Danıştay dava dairelerinin nihai kararları ile bölge idare mahkemelerinin verdikleri kararlar, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi Danıştay’da, kararın tebliğinden itibaren otuz gün içinde temyiz edilebilir. 2577 Sayılı İYUK 46’ncı maddesinin (b) bendine göre, konusu 920 bin Türk lirasını aşan vergi davaları, tam yargı davaları ve idari işlemler hakkında açılan davalar temyize konu edilebilir.
İstinafın vereceği kararlarda, Danıştay nezdinde temyize konu edilebileceğinden 2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun ile üç aşamalı yargılama süreci hukuk sistemindeki yerini almıştır.
2. ANAYASALLIK DENETİMİ
2.1. Anayasallık Denetiminin Temel Kavramları
Hukuk devletinde, yasama organını da kapsayacak biçimde devletin bütün organları üzerinde, hukukun ve Anayasa’nın mutlak egemenliği vardır. Kanun koyucu her zaman hukukun ve Anayasa’nın üstün kuralları ile bağlıdır. Anayasal denetim bu amacı gerçekleştirmektedir. Bu nedenle de Anayasa Mahkemesi kararlarının bağlayıcılığı ilkesine yer verilmiştir. (SIR, Onur. Doktora Tezi çalışması. Sf. 273)
Anayasa devlet yapısının temelidir. Devlet kuruluşlarının yapısı ve düzeni, bu kuruluşların yetkileri, görevleri ve birbirleriyle olan ilişkileriyle karşılıklı durumları, Devlet ve kişilerin hakları ile ödevleri bu hukuksal yapının bütününü oluştururlar. Anayasa; temel düzen normu haline geldiği andan itibaren, tüm anayasal kurum ve kuruluşların hukuksal dayanağını oluşturur. (Araslı UTKAN. Türkiye Barolar Birliği Yayını)
Anayasa göre (m. 148/1), “Anayasa Mahkemesi kanunların, kanun hükmünde kararnamelerin ve Türkiye Büyük Millet Meclisi içtüzüğünün Anayasaya şekil ve esas bakımlarından uygunluğunu denetler. Anayasa değişikliklerini ise sadece şekil bakımından inceler ve denetler. (Doç. Dr. ATAR, Yavuz. Türk Anayasa yargısında Uygunluk Denetimin Konusu)
Ancak, olağanüstü hallerde ve savaş hallerinde çıkarılan Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin şekil ve esas bakımından Anayasaya aykırılığı iddiasıyla, Anayasa Mahkemesinde dava açılamaz.” denilerek Anayasa Mahkemesince yapılan uygunluk denetiminin kapsamı genel bir ifadeyle belirtilmiştir.
Anayasa yargısı kavramı, kanunların anayasaya uygunluğunun yargı tarafından denetlenmesi şeklinde tanımlanmaktadır. Bu tanım itibariyle kanunların anayasallık denetimi ya da kanunların anayasaya uygunluğunun yargısal denetimi şeklinde ayrı bir adlandırma da yapılmaktadır (Gözler, 2011: 697)
Anayasa yargısının temeli sayılan anayasanın üstünlüğü ilkesi, 1982 Anayasası’nın 11. maddesinde “Anayasa hükümleri, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kurallarıdır. Kanunlar Anayasaya aykırı olamaz.” şeklinde açıklanmıştır. (Teziç, 2012: 210)
2.2. Türkiye’de Anayasallık Denetimi Mekanizması
Anayasaya uygunluk denetimi, yasama organının yaptığı hukuki düzenlemeleri en üstün norm olan anayasaya uygunluk açısından değerlendirmek ve bunlardan anayasa ile uygun olmayanları ayıklayarak hükümsüz hale getirmektir.
Anayasal devletin temel özelliklerinden biri de devlete ait kuvvetlerin tek bir elde toplanmamasıdır. Bunu gerçekleştirmekte kullanılan en önemli araçların başında ise kuvvetler ayrılığı ilkesi gelmektedir. Kanunların en üstün norm olan anayasaya uygunluklarının bir yargı organı tarafından gerçekleştirilmesi, gerek hukuk devleti ilkesinin gerekse kuvvetler ayrılığı ilkesinin gerçekleştirilmesi açısından daha güçlü bir denetim mekanizması meydana getirmektedir. (GÜLENER. Serdar. Syf. 101)
Anayasaya uygunluk denetiminin çeşitli yöntemleri mevcuttur. Anayasaya uygunluğu sağlamada kullanılan yöntemlerden en önemlisi hukukî-yargısal denetim ve siyasal denetim olarak gerçekleştirmektedir.
Siyasal denetim, parlamento tarafından gerçekleştirilen denetim siyasi denetimin en önemlilerinden birisi olup, bu denetim parlamentonun kendi içinden seçtiği sabit birtakım organlar aracılığıyla gerçekleştirilir. Parlamentoların bu denetimi gerçekleştirirken kullandıkları en önemli organların başında komisyonlar gösterilebilir. Örneğin, Plan ve Bütçe Komisyonu, Dışişleri Komisyonu gibi.
Cumhurbaşkanı, yasama organı tarafından çıkartılan kanunların, tamamını veya bir kısmını geri göndermek suretiyle, bunların tekrar yasama organı tarafından gözden geçirilmesini, varsa gerekli düzenlemelerin yapılmasını sağlamak yoluyla anayasaya uygunluğunu denetleyebilmektedir.
Yargısal denetim, Kanunların yargısal denetimi, Türk hukukuna ilk kez 1961 Anayasası ile girmiştir. Özel görevli bir yüksek yargı organı olarak Anayasa Mahkemesinin temel görevi, Anayasa’da belirtilen kamu işlemlerinin veya normların Anayasa’ya uygunluğunu denetleyip Anayasa’ya aykırı olanları iptal etmektir. (CENGİZ, Burcu. Yasama uzmanlığı tezi)
Yargı denetimi aracılığıyla kanun yapma yetkisine sahip yasama kuvvetinin (parlamento) anayasal sınırları, devletin diğer bir kuvvetini oluşturan yargı (hukuk) tarafından denetlenmiş olmakta, böylece hukuk devletinin amaçlamış olduğu hukuk yoluyla denetim gerçekleşmektedir.
2.3. Vergi Hukukunda Anayasallık Denetiminin Önemi
Vergi devletinde devlet kurumunun en önemli gereklerinden biri olan vergi de, kabul edilen ekonomi anlayışı çerçevesinde anayasalarda şekillenecektir. 1982 Anayasası’nın 12 nci maddesine göre, “herkes, kişiliğine bağlı, dokunulmaz, devredilmez, vazgeçilmez temel hak ve hürriyetlere sahiptir. Temel hak ve hürriyetler kişinin topluma, ailesine ve diğer kişilere karşı ödev ve sorumluluklarını da ihtiva eder”.
Dolayısıyla kişinin topluma karşı sorumluluklarından biri de, 73’üncü maddede düzenlenmiş bulunan vergi ödevidir. Yine, Anayasanın 2’nci maddesinde Türkiye Cumhuriyeti “sosyal bir hukuk devleti” olarak nitelendirilmiştir. Bu sebeple, diğer hukuk kollarında olduğu gibi, vergi hukukunun genel yapısı da sosyal hukuk devletinin gereklerine uygun olmalıdır. (TEKBAŞ, Abdullah. Syf.93)
Anayasa’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası hükmü ile vergi mükellefi bakımından vergi yükümlülüklerinin “belirliliği”nin ve “öngörülebilirliği”nin, bu bağlamda vergi mükelleflerinin hukuki güvenliğinin sağlanması amaçlanmıştır.
Söz konusu ölçütler mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin kanunla yapılması zorunluluğunun alt ölçütleri olarak da kabul edilmektedir. Hukuki güvenlik ile belirlilik ilkeleri, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir.
Kanun koyucu yasama organı tarafından parlamento tarafından çıkartılan kanunlar, yukarıda açıklanan vergi ilkelerine aykırı olup olmadığı Anayasa Mahkemesi tarafından denetlenmek suretiyle vatandaşların mülkiyet hakkının ihlali engellenmek suretiyle büyük bit işlev görmektedir.
3. ÖDEME EMRİNİN ANAYASALLIK DENETİMİ
3.1. Anayasa Mahkemesi kararlarında Ödeme Emri
3.1.1. Haksız çıkma zammının iptali
Ödeme emrinde yer alan kamu alacağının aslı ile buna bağlı ceza ve faiz yanında ödeme emrine karşı açılan davanın reddi nedeniyle haksız çıkma zammı istenilmesinin kamu borçlusu açısından ağır bir külfet hâline dönüştüğü, bu durumun hak arama özgürlüğüne ölçüsüz bir müdahale niteliği taşıdığı, vergilere karşı dava açılmasının tahsilat işlemlerini durdurduğu ve mahkeme tarafından davanın reddedilmesi hâlinde ödeme emrinin düzenlendiği, buna karşılık dava açılmakla tahsil işlemleri durmayan vergi dışında kalan kamu alacakları yönünden ihbarnameye karşı açılan davanın sonucu beklenmeden ödeme emrinin düzenlendiği, bu itibarla ihbarnamenin iptali talebine ilişkin olarak verilmiş bir karar bulunmaksızın ödeme emrine karşı dava açmak durumunda kalındığı, bunun vergiden kaynaklanan alacaklar ile diğer kamu alacakları arasında eşitsizliğe neden olduğu belirtilerek kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
Anayasa Mahkemesi Başkanlığı 21.04.2022 tarih ve E.2021/119 ve 2022/48 sayılı Kararında, Bu kapsamda gereksiz yere dava açılmasını zorlaştırmak suretiyle kamu alacağının tahsilinin sürüncemede bırakılmasının önlenmesine yönelik kamusal yarar ile kamu borçlularına yüklenen külfet arasında orantısızlık bulunmaktadır. Bu itibarla kuralın mülkiyet hakkına ölçüsüz bir sınırlama getirdiği sonucuna ulaşılmıştır. Öte yandan ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davanın reddedilmesi durumunda borcun %10 zamla birlikte tahsil edilecek olması nedeniyle kural, hak arama özgürlüğünü de sınırlamaktadır. Bu yönüyle yargı yoluna başvurmayı zorlaştırması ve caydırması nedeniyle hak arama özgürlüğünü sınırlayan kuralın Anayasa’nın 13. maddesi yönünden de incelenmesi gerekir. Bu bağlamda mülkiyet hakkı yönünden ölçülülük ilkesi açısından yapılan değerlendirmeler hak arama özgürlüğü yönünden de geçerlidir. Anayasa Mahkemesi açıklanan gerekçelerle kuralın Anayasa’ya aykırı olduğuna ve iptaline karar vermiştir.
3.1.2. Ödeme emri itiraz süresi
Anayasa Mahkemesinin 6.2.2011 tarihli ve E: 2008/96, K: 2008/96 sayılı Kararında, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un Ödeme Emrine İtiraz başlığını taşıyan 58. maddesinin birinci fıkrasında yer alan “Kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahıs, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 7 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait itiraz işlerine bakan vergi itiraz komisyonu nezdinde itirazda bulunabilir…” cümlesinde yer alan “… 7 gün içinde …” ibaresini Anayasa’nın 2. ve 36. maddelerine aykırılığı ele alınmıştır.
Anayasa’da, idari işlemlere karşı açılacak davaların hangi sürede açılacağına ilişkin olarak herhangi bir düzenleme yer almamış, 125. maddede, idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğu belirtilip, idari işlemlere karşı açılacak davalarda sürenin, yazılı bildirim tarihinden başlayacağı öngörülmüş; 142. maddede de “mahkemelerin kuruluşunun, görev ve yetkilerinin, işleyişlerinin ve yargılama usullerinin” yasa ile düzenleneceği belirtilerek konu yasa koyucunun takdirine bırakılmıştır.
Bu nedenle, diğer davalarda olduğu gibi, ödeme emrine karşı açılacak davalarda da dava açma süresini belirleme yetkisi, Anayasa’da belirlenen kurallara bağlı kalmak ve adalet, hakkaniyet ve kamu yararı ölçütlerini gözetmek koşuluyla yasa koyucunun takdirindedir. Öte yandan, yükümlünün ödeme emri tebliğ edilmeden önceki aşamalarda idari işlemlere karşı dava açma hakkı da bulunmaktadır. Yasa koyucu tarafından, ödeme emrinin özellik ve niteliği ile diğer idari işlemlerin özellik ve niteliklerindeki farklılıklar ve kamu hizmetlerinin aksatılmadan yürütülebilmesi için kamu alacaklarının sürüncemede bırakılmamasındaki kamu yararı gözetilerek, ödeme emrine karşı açılacak davalar için dava açma süresinin 7 gün olarak öngörülmesi, Anayasa’nın 2., 36., 125. ve 142. maddelerine aykırı görülmemiştir.
3.2. Ödeme Emrinin Anayasallık Denetimine İlişkin Öneriler
Ödeme emri ile ilgili dava açma süresinin 15 gün olduğu dikkate alındığında, Anayasal bir hak olan “Hak Arama Hürriyeti”ni zorlaştıran, olumlu ya da olumsuz sonuç almayı güçleştiren ve belki de yok eden bir düzenleme ile ilgili yasal düzenleme yapılması gerektiği açıktır.
Hak arama özgürlüğünü düzenleyen Anayasa’nın 36. maddesinde, herkesin yargı mercilerine davacı ve davalı olarak başvurabilme ve bunun tabii sonucu olarak da yargı mercileri önünde iddia, savunma, adil yargılanma hakkına sahip olduğu güvence altına alınmış, bu konuda herhangi bir özel sınırlama nedeni öngörülmemiştir.
Hak arama özgürlüğünün, bireyin adaleti bulma, hakkı olanı elde etme, haksızlığı önleme uğraşının bir aracı olan bu hakkın kullanılmasının olabildiğince kolaylaştırılması gerekmekte olup bunun önündeki engellerin kaldırılması gerekmekte, tarhiyata karşı açılan davalarda olduğu gibi dava açma süresinin 30 gün olarak belirlenmesi yerinde olacaktır.
4. SONUÇ:
Mükelleflerce vergi dairesi aleyhine açılan davaların %21,5’i (895 dava dosyasından 193’ü ödeme emrine karşı açılmıştır) ödeme emri ile ilgilidir. Bu araştırmadan da görüleceği üzere vergi dairesi işlemlerine karşı açılan davaların büyük kısmını tarhiyatın terkininden sonra ödeme emrine itiraz oluşturmaktadır.
Onun için cebri takibatın hukuki olabilmesi için ödeme emrinin tebliğinin süresinde ve usullere uygun yapılması gerekir. Ödeme emrinin dayanağını oluşturan ihbarnamenin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda yazılı kurallar yerine 7201 sayılı Tebligat Kanunu’nda belirtilen hükümlere göre tebliğ edilmesi ödeme emri tebliği geçersiz kılınacağından usulüne uygun tebligat yapılması elzemdir.
Kamu alacağının vadesinde ödenmemesi, iki önemli hukuki durum ile baş başa kalınacaktır. Kanuni süresinde kamu alacağının ödenmemesi halinde aylık 4,5 oranında gecikme zammı işleyecek ve en önemlisi ise cebri icra takibi başlayacaktır.
Ödeme emri tebliğ edilen amme borçlusunun 15 gün içerisinde borcunu ödemesi ve aynı süre içsisinde mal bildiriminde bulunması önemlidir. Borçlu, kendisine tebliğ edilen ödeme emrinin haksız bir şekilde yapıldığını düşünüyorsa yapması gereken 15 gün içerisinde vergi mahkemesi nezdinde aynı Kanunun 58 inci maddesi hükümlerine göre itiraz sürecini başlatmasıdır.
Kaynakça:
– Danıştay 7.Dairesinin, 14.03.2001 tarih ve Esas No:2000/2004, Karar No:2002/1097
– Danıştay 9. Dairesinin 21.11.2006 tarih ve Esas No:2006/2331, Karar No:2006/4730
– Gelirler Genel Müdürlüğünün 03.04.1997 tarih ve B.07.0.GEL.36/3660-18459/14011 sayılı Özelgesi
– Doç. Dr. Nihal Saban. Türk Yargı Sisteminin Etkinliği Araştırma Projesi Vergi Yargısının Etkinliği Araştırma Raporu
– Danıştay 9. Dairesinin 02.11.2011 tarih ve Esas No:2008/5363, Karar No:2011/7553
– Danıştay 3.Dairesinin 02.04.2012 tarih ve Esas No:2010/6814, Karar No:2012/1024
– ÖZDEMİR, Muharrem. Vergi İcra Hukuku. Manisa Defterdarı. Yeminli Mali Müşavir 2019.
– Danıştay 9. Dairesinin 01.12.2008 tarih ve Esas No:2008/5719, Karar No:2008/5686
– Anayasa Mahkemesi Başkanlığı’nın 06.01.2011 tarih ve Esas No:2008/96, Karar No:2011/03
– 01.1982 tarih 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemesi, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkındaki Kanunun 13. maddesine göre Vergi İtiraz Komisyonu deyiminden Vergi ve İdare Mahkemelerinin anlaşılması gerekir.
– A. DOĞRUSÖZ Bumin, Haksız Çıkma Tazminatı ve Vergi Barışı. 17.04.2003 tarihli Dünya Gazetesi.
– Danıştay 9. Dairesinin 12.04.1996 tarih ve Esas No:1995/3087, Karar No:1996/1404
– Danıştay 7. Dairesinin 11.06.2001 tarih ve E:2000/2363, K:2001/2172 kararı
– DOĞRUSÖZ. Bumin. Vergi Yargısında 2024’ün Ölçütleri.https://lebibyalkin.com.tr/haber/vergi
– Gözler, Kemal, Anayasa hukukunun genel teorisi cilt 2, Ekin Basım Yayın Dağıtım, Bursa, 2011.
– Teziç, Erdoğan. (2012). Anayasa hukuku, Beta Basım, İstanbul.
– ÖZDEMİR, Muharrem. Manisa Defterdarı. Yeminli Mali Müşavir. Vergi Tekniği. 2021.
– Araslı UTKAN. Anayasal temel ilke ve kavramlar. Yargıtay Onursal Daire Başkanı. Türkiye Barolar Birliği yayını.
– SIR, Onur. Hukuk Devleti Açısından Kanunların Anayasaya Uygunluğunun Yargısal Denetimi. Hukuk Devleti Açısından Kanunların Anayasaya Uygunluğunun Yargısal Denetimi. 2010.
– GÜLENER, Serdar. Anayasa Yargısı-Parlamento İlişkileri Ekseninde Türk Anayasa Mahkemesi’nin Demokratik Meşruluk Sorunu. Doktora Tezi. 2010.
– CENGİZ, Burcu. Türk Anayasa Mahkemesinin Norm Denetimi Sonucunda Verdiği Kararların Nitelikleri Ve Etkileri, 2014
– TEKBAŞ, Abdullah. Vergi Kanunlarının Anayasa Uygunluğunun Yargısal Denetimi. Türkiye Değerlendirmesi. 2009
– Elçin, Bora, Ödeme Emrine Karşı Açılan Davanın Reddedilmesi Halinde Doğan Haksız Çıkma Zammının Anayasa’ya Aykırılık Ve Uygunluk Çerçevesinde Değerlendirilmesi.
[vc_row][vc_column][vc_message message_box_color=”juicy_pink”]
Bu makalenin tüm hakları www.alomaliye.com’a aittir. İktibas belirtilmeden ve linkimiz verilmeden (kaynak belirtilmeden) tamamı ya da bir kısmı herhangi bir ortamda (yazılı-görsel-işitsel-sanal-bulut-eğitim vb. ortamlar) kullanılamaz. Aksi kullanımlarda gerekli yasal işlemler yapılır.
[/vc_message][vc_column_text]
