Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
dogancengel@beratymm.com
A-GİRİŞ
Lafzından ret çağrışımı yapan kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) nedir? Bilindiği üzere mali kâra başka bir ifadeyle vergi matrahına, vergi mevzuatı gereği ticari kâra yapılan ilaveler ve eksiltmeler sonucunda ulaşılır. Gelir İdaresi Başkanlığının (GİB) vergi terimleri sözlüğünde, kanunen kabul edilmeyen giderler (KKEG) “Vergi matrahının tespitinde gayrisafi kazançtan indirilemeyecek giderlerdir” şeklinde tanımlanmıştır. Ancak Beyanname Düzenleme Programının (BDP) yapısı göz önünde bulundurulduğunda mevzuatta KKEG olarak nitelendirilmeyen, esasında gider dahi olmayan bazı unsurların da BDP’de KKEG alanı üzerinden matraha dahil edildiği görülmektedir. Başka bir ifadeyle BDP’deki KKEG alanının, mevzuatta KKEG olarak tanımlanandan daha geniş bir kullanım amacı olduğunu söylememiz mümkündür. Diğer taraftan mevzuatımızda safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılamayacak tüm unsurların sonuç hesaplarına (gelir tablosu hesaplarına) yansımadığını ancak yansıyanların KKEG olarak kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde matraha dahil edildiğini belirtmemizde fayda bulunmaktadır. Kurumlar vergisi mükellefleri açısından KKEG’ler düzenlendiği kanun, ticari kâra ilavesi gerekip gerekmediği, sonuç hesaplarına yansıyıp yansımadığı/hangi dönem yansıdığı ya da sonraki dönemlerde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı, gider kaydının ödemeye bağlı olup olmadığı gibi hususlar dikkate alınarak tasnife tabi tutulması mümkündür. Konunun genişliği sebebiyle okuyucuyu sıkmamak adına KKEG hususunu iki bölüm halinde ela ele almak daha faydalı olacaktır.
1.Bölüm:
» Kurumlar Vergisi Kanunu ve Tebliğinde Yer Alan Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
» Gelir Vergisi Kanununda Yer Alan Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
» VUK, KDV ve Vergi/Matrah Artırımı Yapılandırma Kanunları Yönünden Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
2.Bölüm:
» Enflasyon Düzeltmesi Yönünden Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
» Diğer Kanunlarda Yer Verilen Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
» Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlerin Muhasebe Kaydı ve Beyannamede Gösterimi
» Seçilmiş Özelgelerle Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
B-KURUMLAR VERGİSİ KANUNU VE TEBLİĞİNDE YER ALAN KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER
Kurumlar vergisi yönünden KKEG’ler, Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) “Kabul edilmeyen indirimler” başlıklı 11.maddesinde sayılmış olmakla birlikte mezkûr kanunun diğer maddelerinde de hükümler bulunmaktadır.
1- Öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler (KVK 11/1-a): 6102 Sayılı TTK’nın “Hazırlık dönemi faizi” başlıklı 510.maddesinde belli şartlar dahilinde pay sahiplerine faiz ödenebileceğine dair hüküm bulunmakla birlikte bu faizin vergi matrahının hesaplanması sırasında indirim konusu yapılması mümkün değildir. Söz konusu faiz ödemesi ticari kazancın tespitinde gider kaydedilecek ancak beyanname üzerinde matraha dahil edilecektir. Diğer taraftan faizi elde eden gerçek kişi pay sahibinin menkul sermayede iradı olarak nitelendirilen bu gelirinin belirlenen limit üzerinde kalması haline beyanname verilmek suretiyle vergilendirilmesi gerektiği göz ardı edilmemelidir.
2-Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler (KVK 11/1-b): KVK’nın 12.maddesine göre; kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılmakta ve örtülü sermayeye denk gelen kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, GV/KV kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılmaktadır. Örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Anlaşılacağı üzere örtülü sermayeye denk gelen faiz, kur farkları ve benzerlerinin KKEG olarak matraha ilavesi gerekmektedir.
3-Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar (KVK 11/1-c): KVK’nın 13.maddesine göre; kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet (alım, satım, imalat, inşaat, kiraya verme/alma, ödünç alma/verme, ikramiye ücret vb. ödemeleri gerektiren işlemler) alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir/Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki (KVK’nın 13.maddesi) şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılarak daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır. Ayrıca kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü için hazine zararı arandığını hatırlatmamız yerinde olur. Anlaşılacağı üzere emsalin üzerinde kalan fiyatın KKEG olarak matraha ilavesi gerekmektedir.
4- Her ne şekilde ve ne isimle olursa olsun ayrılan yedek akçeler (KVK 11/1-ç): Yedek akçeler, gider niteliğinde değildir ve bunlar işletme bünyesinde elde edilen kazancın, dağıtılmayıp işletmede alıkonulan kısımlarıdır. Her ne şekilde ve isimle ayrılmış olursa olsun ayrılan yedek akçelerin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün değildir. TTK’ya, kurumların kuruluş kanunlarına, tüzüklerine, ana statülerine veya sözleşmelerine göre safi kazançtan ayırdıkları tüm yedek akçeler ile 5411 sayılı Bankacılık Kanununa göre ayrılan genel karşılıklar da bu kapsamdadır. Ancak 5411 sayılı Kanuna ve 6361 sayılı Kanunun 16/1-2.maddelerine göre ayrılan özel karşılıklar kurum kazancının tespitinde indirilecek gider olarak dikkate alınabilecektir. Yedek akçeler kanunda lafzen kabul edilmeyen indirimler olarak sayılsa da sonuç hesaplarında yer almadığından beyanname üzerinde matraha ilave edilmez.
5- Hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, vergi cezaları, gecikme zamları ve gecikme faizleri (KVK 11/1-d): KVK’ya göre hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, vergi cezaları, AATUHK’ya göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizleri (tecil faizi dahil) ile VUK’a göre ödenen gecikme faizi ile pişmanlık zammının kurum kazancından indirimi kabul edilmemektedir. Söz konusu zam, faiz ya da cezaların pişmanlık, uzlaşma, izaha davet gibi müesseseler dahilinde ödenmesi KKEG niteliğini değiştirmez. Bu kapsamda ödenen ceza, zam ve faizlerin beyanname üzerinde KKEG olarak matraha ilave edilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan kurumlar vergisi beyannamesinde “Ticari Bilanço Kârı” olarak ifade edilen alana bilançodaki kâr değil gelir tablosundaki “Dönem Kârı veya Zararı” tutarı girilmektedir. Dönem kârı veya zararı rakamının içerisinde de kurumlar vergisinin kendisi yer almadığından bu rakam beyanname üzerinde matraha ilave edilmez. Esasında BDP’de “Ticari Bilanço Kârı/Ticari Bilanço Zararı” ifadelerinden ziyade “Vergi Öncesi Ticari Kâr/Vergi Öncesi Ticari Zarar” ifadelerinin yer almasının daha doğru olacağı görüşündeyiz.
6- Menkul kıymetlerin itibari değerinin altında ihracından doğan zararlar (KVK 11/1-e): Kanunlarla veya kanunların verdiği yetkiye dayanılarak tespit edilen hadler saklı kalmak kaydıyla, menkul kıymetlerin itibarî değerlerinin altında ihracından doğan zararlar ile bu menkul kıymetlere ilişkin olarak ödenen komisyonlar ve benzeri her türlü giderler KKEG niteliğinde olup sonuç hesaplarına yansıyanların beyanname üzerinden matraha ilavesi gerekmektedir.
7-Deniz ve hava taşıtlarına ilişkin giderler ve amortismanlar (KVK 11/1-f): Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan; yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz taşıtları ile uçak, helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ve amortismanlarının indirimi mümkün değildir. Sonuç hesaplarına yansıyan bu giderlerin, beyanname üzerinden matraha ilavesi gerekir.
8-Suçlardan doğan tazminatlar (KVK 11/1-g): Sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddî ve manevî zarar tazminat giderleri KKEG niteliğinde olup sonuç hesaplarına yansıyan bu giderlerin beyanname üzerinden matraha ilavesi gerekir.
9-Basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğacak maddî ve manevî zararlardan dolayı ödenen tazminat giderleri KKEG niteliğine olup bunların beyanname üzerinden matraha ilavesi gerekir (KVK 11/1-h).
10-Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderleri (KVK 11/1-ı): KVK’da her ne kadar her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin %50’sinin KKEG olduğu, Cumhurbaşkanının bu oranı %100’e kadar artırmaya veya sıfıra kadar indirmeye yetkili olduğu ifade edilse de 4207 sayılı Kanunun 4/11.maddesi gereği söz konusu ilan ve reklam giderlerinin tamamı KKEG niteliğinde olup beyanname üzerinden matraha ilavesi gerekir.
11-Finansman gider kısıtlaması (KVK 11/1-i): Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktöring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unun beyanname üzerinden matraha ilavesi gerekir. Bu oran 3490 sayılı Cumhurbaşkanı kararı ile 01.01.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere belirlenmiştir. Nakit sıkıntısı çeken işletmelerin bir nevi cezalandırıldığı bu hususla ilgili detaylı bilgiye “Soru ve Cevaplarla Finansman Gider Kısıtlaması” başlıklı yazımızdan ulaşabilirsiniz.
12-5651 sayılı İnternet Ortamında Yapılan Yayınların Düzenlenmesi ve Bu Yayınlar Yoluyla İşlenen Suçlarla Mücadele Edilmesi Hakkında Kanunun ek 4.maddesi kapsamında hakkında reklam yasağı uygulananlara verilen reklam giderleri KKEG niteliğinde olup beyanname üzerinde matraha ilavesi gerekir (KVK 11/1-j)
13-Emisyon primleri (KVK 5/1-ç): Anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları payların bedelinin itibarî değeri aşan kısmı emisyon primi olup kurumlar vergisinden istisnadır. Kanunda emisyon primleri KKEG olarak nitelendirilmese de doğrudan bilançonun “Öz Kaynaklar” bölümüne muhasebeleştirilerek sonuç hesaplarıyla ilişkilendirilmediğinden öncelikle beyannamenin “KKEG” satırına ilave edilmesi sonrasında ise “Zarar Dahi Olsa İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümünde yer alan “319-Emisyon Primi Kazancı” satırında gösterilmesi gerekmektedir. Gelir tablosu hesaplarında yer verilmeyen emisyon primi kazancının beyannamede (BDP) başka bir alan bulunmadığından KKEG olarak kurumlar beyannamesine ilave edilmeyerek istisna satırında gösterilmesi halinde vergi ziyaına sebebiyet verileceği hususu göz ardı edilmemelidir. Emisyon primleriyle ilgili detaylı bilgiye “Emisyon Primi İstisnası” başlıklı yazımızdan ulaşabilirsiniz.
14-Kira sertifikası ihracına konu varlık ve haklar üzerinden varlık kiralama şirketlerinde ayrılan amortismanlar (KVK 5/1-k): Kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketine devredilen varlık ve hakların sözleşme süresi sonunda varlık kiralama şirketinden geri alınmasından sonra kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, kira sertifikası ihracı amacıyla ilk defa varlık kiralama şirketine devrinden önce bu varlıkların kaynak kuruluştaki net bilanço aktif değeri ile ilk defa kira sertifikası ihracı amacıyla devredildikleri hesap döneminden itibaren bu varlıklarla ilgili olarak ayrılan ve anılan kurumların kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak kaynak kuruluş nezdinde vergilendirme yapılacaktır. Bu kapsamda, varlık kiralama şirketi tarafından ayrılan toplam amortisman tutarının, kaynak kuruluşça üçüncü kişilere/kurumlara satışının gerçekleştiği dönemin beyannamesinde KKEG olarak matraha ilavesi gerekmektedir.
15-İstisna edilen kazançlara ilişkin gider ve zararlar (KVK 5/3): Kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez. Bu gider ve zararların beyanname üzerinde matraha ilavesi gerekir. Ancak iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri, Kanunun 19.maddesi kapsamında yapılan devir işlemleri sonrasına isabet edenler de dâhil olmak üzere, kurum kazancından indirilebilir.
16-Kontrol edilen yabancı kurum kazancı (KVK 7): Tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az %50’sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştiraklerinin kurum kazançları, dağıtılsın veya dağıtılmasın KVK’nın 7/1.maddesinde belirtilen şartların birlikte gerçekleşmesi halinde yurt dışında kurulu iştirakin elde etmiş olduğu kâr, yurt dışı iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibarıyla tam mükellef kurumların, kurumlar vergisi matrahına hisseleri oranında dahil edilmesi gerekir. Kontrol edilen yabancı kurum kazancı esasında bir vergi güvenlik önlemi olup istisna ya da KKEG niteliğinde değildir. BDP’de kontrol edilen yabancı kurum kazancına ilişkin ayrıca bir alan bulunmadığından, dağıtılmayan kâr paylarının matraha ilavesi ancak beyannamenin KKEG alanına dahil edilerek mümkün kılınabilmektedir.
17-Sponsorluk harcamaları ile bağış ve yardımlar (KVK 10 ve diğer): Kurumlar tarafından yapılan sponsorluk harcamaları ile bağış ve yardımlar, harcamanın veya bağış ve yardımın yapıldığı tarihte kayıtlarda gider olarak dikkate alındığından, söz konusu harcamalar ile bağış ve yardımların kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınması ve kurum kazancının yeterli olması halinde KVGT’nde yer alan açıklamalar çerçevesinde, beyanname üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurumlar vergisi matrahından indirilmesi gerekmektedir.
18-Varlık barışı kapsamında ödenen vergiler ile bu varlıkların elden çıkarılması sonucu doğan zararlar (KVK geçici madde 15): KVK’nın geçici 15.maddesi kapsamında ödenen vergiler ile beyana konu varlıkların elden çıkarılmasından doğan zararlar KKEG niteliğinde olup beyanname üzerinde matraha ilavesi gerekmektedir.
19-Kurumların yönetim kurulu başkan ve üyelerine verilen temettü ikramiyeleri KVKGT 11.11): GVK’nın 75.maddesi uyarınca, idare meclisi başkan ve üyelerine ödenen kâr payları menkul sermaye iradı sayılmıştır. Bu itibarla, söz konusu ödemelerin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün değildir.
Personele ödenen temettü/performans ikramiye ve ikramiyeleri: KVKGT’nin 11.11 bölümünde özetle; personele ödenen temettü/performans ikramiyeleri ile primlerinin GVK’’nın 61.maddesi gereği ücret sayıldığı, bilanço günü itibarıyla ödenecek toplam tutarı kesinleştiği, çalışanlara o yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresinin sonuna kadar ödenecek tutarın ilgili olduğu yılın kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği, bu ödemelerin nakden veya hesaben yapıldığı dönemde vergi kesintisine tabi tutulması gerektiği ifade edilmiştir. Bu durumda Tebliğ açıklamasında yer alan şartları (bilanço günü itibariyle kesinleşme / beyanname verilme süresine kadar ödeme) sağlamayanların ilgili yıl (üzerinden temettü/prim hesaplanan yıl) safi kazancından indirim konusu yapılması mümkün görünmemektedir. Diğer taraftan yıl sonunda karşılık ayrılması halinde GVK’nın 96.maddesine göre GV stopajının aralık muhtasarında beyan edilmesi gerektiği, tutarın bilanço tarihi sonrasında kesinleşmesi halinde ise beyanname üzerinden indirim konusu yapılamayacağına dair eleştirilere muhatap olunması ihtimal dahilindedir.
Buna karşın TÜRMOB’un 2023 Kurumlar Vergisi Beyanname Düzenleme Rehberinde; …hesap dönemi sonunda tahakkuk eden safi kârdan memur ve müstahdemlerine “temettü” “kâr payı” veya başka bir nam altında ücret verilebildiği, temettü ikramiyesine şirket genel kurulu karar verdiği ve genel kurul toplantısı da izleyen yılın Mart ayında yapıldığı bu temettünün tahakkukunun bir sonraki yıl yapılmakta olduğu, ancak tahakkuk bir sonraki yıl yapılsa bile anılan temettü ikramiyesi önceki yıla ait bir ücret gideri oldu, anılan tutarın yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde diğer indirimler sütununda gösterilerek indirim konusu yapılması gerektiği, ayrıca temettünün genel kurul kararının verildiği yılın sonuna kadar mutlaka dağıtılması zorunlu olduğu ifade edilmiştir.
20-Kanunen yasaklanmış fiiller nedeniyle katlanılan giderler (KVKGT 11.12): Kanunen yasaklanmış fiiller nedeniyle katlanılan giderler ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili giderler niteliğinde olmadığından, bu giderlerin gelir ve kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla, rüşvet verme fiili TCK’nın 252.maddesinde suç olarak tanımlandığından, rüşvet ve rüşvet ile ilgili her türlü gider, vergiye tabi ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmayacaktır.
21-Adi ortaklıklar yönünden kanunen kabul edilmeyen giderler: KVKGT’nin 11.13.10 bölümünde;
√ Adi ortaklıkların tüzel kişilikleri bulunmadığı,
√ Kazançları dolayısıyla gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmalarının söz konusu olmadığı,
√ Adi ortaklık bünyesinde yürütülen faaliyetten doğan kâr veya zararın, adi ortaklığı oluşturan ortaklar tarafından hisseleri oranında kendi kazançlarına dahil edilerek vergilendirileceği,
√ Adi ortaklığın finansman giderleri, adi ortaklığın ortakları tarafından doğrudan kendi finansman giderlerine dahil edilmeyeceği,
√ Ancak, bilançolarında yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aşan adi ortaklıklarda, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’u ortakların hisseleri oranında, verecekleri beyannamelerinde KKEG olarak dikkate alınacağı,
ifade edilmiştir. Esasında adi ortaklık bünyesinde oluşan finansman gider kısıtlaması kaynaklı olanlar dahil tüm KKEG’lerin, ortakların verecekleri beyannamelerde bu KKEG’leri ortaklık oranında vergi matrahına dahil edilmesi gerekir. Ancak iş ortaklıklarının şartların sağlanarak kurumlar vergisi yönünden mükellefiyet tesis ettirmeleri halinde KKEG’leri kendi beyannamelerinde matraha dahil edeceğini hatırlatmamız yerinde olacaktır.
22-Dar mükellef kurumlar için belirlenmiş ilave KKEG (KVK 22): Dar mükellefiyette kurum kazancının tespitinde,
a-Bu kurumlar hesabına yaptıkları alım-satımlar için ana merkeze veya Türkiye dışındaki şubelere verilen faizler, komisyonlar ve benzerlerinin,
b-Türkiye’deki kurumun kazancının elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olan ve emsallere uygunluk ilkesi uyarınca belirlenecek dağıtım anahtarlarına göre ayrılan paylar ile Türkiye’deki kurumun denetimi için yabancı ülkelerden gönderilen yetkili kişilerin seyahat giderleri hariç olmak üzere, ana merkezin veya Türkiye dışındaki şubelerin genel yönetim giderlerine veya zararlarına katılmak üzere ayrılan payların,
indirimi kabul edilmez.
C-GELİR VERGİSİ KANUNUNDA YER ALAN KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER
KVK’nın 6.maddesine göre; kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacak olup safi kurum kazancının tespitinde, GVK’nın ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır.
GVK’nın 41.maddesinde ticari kazanç tutarının tespitinde gider kabul edilmeyen ödemelere, 90.maddesinde ise matrahtan ve gelir unsurlarından indirilemeyecek giderlere yer verilmiştir. Anılan madde(ler)de yer alan ödemelerden/giderlerden kurumlar vergisi mükellefleri arasında işlerliği, GVK’nın 41.maddesinin son fıkrası gereği sadece eshamlı komandit şirketlerde komandite ortakların kendileri ile aile fertlerine yapılacak ödemelerin kurum hasılatından indirilememesi ile sınırlıdır (TÜRMOB, Kurumlar Vergisi Beyanname Düzenleme Rehberi 2023). Diğer taraftan GVK’nın 41.maddesinin birinci fıkrasının 5. ve sonraki alt maddeleri ile KVK’nın 11.maddesinin birinci fıkrasının d, f ve sonraki alt maddelerinin uyumlu olduğunu belirtmemiz gerekir.
GVK’nın 40.maddesinde ticari kazanç açısından “indirilecek giderler” sayılmış olmakla birlikte bu giderler arasında kısmi indirim hakkı olanlar ve mezkûr maddenin mefhumu muhalifinden dolayı KKEG düzenlemelerini de içerdiğini söylememiz mümkündür.
1-Ticari kazançla ilişkisi olmayan giderler/harcamalar: GVK’nın 40/1.maddesinde ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan giderlerin safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Bu maddenin mefhumu muhalifinden hareketle kazancın elde edilmesi/idamesiyle ilgili olmayan giderlerin safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılamayacağı anlaşılmaktadır. İfademizden söz konusu ilişkisiz tüm giderlerin/harcamaların sonuç hesaplarıyla ilişkilendirilerek beyanname üzerinde matraha ilave edilmesi gerektiği sonucu çıkarılmamalıdır. Zira ortağın şahsıyla ya da ilişkili kişilerle ilgili bu tür harcamaların sonuç hesaplarıyla ilişkilendirilmesi kâr dağıtımı olarak addedilmesine ya da faiz/KDV hesaplanması gerektiği yönleriyle eleştirilere sebebiyet vermesi kuvvetle muhtemeldir. Haliyle belgeler kayıtlara alınırken ya da beyanname düzenlenirken her işlemin/vakanın ayrıca irdelenmesi yerinde olacaktır.
2-Götürü gider: GVK’nın 40/1.maddesinin parantez içi hükmü gereği 2023 ve önceki hesap dönemleri için uygulanabilen ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık hasılatlarının binde beşine kadar götürü giderin uygulaması 01.01.2024 tarihinden artık safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılamayacaktır.
3-Binek otomobil kira/ÖTV-KDV/Amortisman gider kısıtlaması:
a-GVK’nın 40/1.maddesinin parantez içi hükmüne göre; faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 2024 yılı için 26.000 TL’yi (2023 yılı için 17.000 TL’yi) aşan kısmı ile binek otomobillerinin iktisabına ilişkin ÖTV ve KDV toplamının 2024 yılı için 690.000 TL’yi (2023 yılı için 440.000 TL’yi) aşan kısmı,
b-GVK’nın 40/5.maddesinin parantez içi hükmüne göre; faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, binek otomobillere ilişkin giderlerin %30’luk kısmı,
c-GVK’nın 40/7.maddesinin parantez içi hükmüne göre; faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, ÖTV ve KDV hariç ilk iktisap bedeli 2024 yılı için 790.000 TL’yi (2023 yılı için 500.000 TL’yi) , söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana tabi tutarı 2024 yılı için 1.500.000 TL’yi (2023 yılı için 950.000 TL’yi) aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin aşan kısma denk gelen amortisman giderleri, KKEG niteliğinde olup beyanname üzerinde matraha ilavesi gerekir.
311 Seri No.lu GVGT’ye göre; binek otomobillerinin mükellefler tarafından satışı halinde ilgili yıllarda amortisman ayırma aşamasında KKEG olarak kazanca ilave olunan tutarların toplamı mükelleflerce vergiye tabi olmayan gelir olarak dikkate alınacak ve bu tutar, gelir veya kurumlar beyannamesinde “Diğer İndirimler” satırında gösterilmek suretiyle kazanç üzerinden indirim konusu yapılabilmektedir. Bu sebeple limit üstü amortismanların geçmişte KKEG olarak beyannameye ilavesinin etkisi, paranın zaman değeri hariç satışın yapıldığı dönem beyannamesinde giderilmektedir. Her ne kadar Tebliğde net olarak ifade edilmese de ilk iktisapta limit üzerinde kaldığı için KKEG olarak işleme tabi tutulan ÖTV+KDV’nin de satışın gerçekleştiği dönem beyannamesinde indirim konusu yapılması gerektiği görüşündeyiz. Bu hususa ilişkin detaylı bilgiye “Binek Otomobillerde Amortisman Uygulaması ve Gider Kısıtlamasıyla İlgili Bazı Hususlar” başlıklı yazımızdan ulaşabilirsiniz.
Binek otomobillerin amortisman gider kısıtlaması uygulamasında iktisap yılı için belirlenmiş limitlerin esas alınması gerekir. Ayrıca yeniden değerleme ya da enflasyon düzeltmesi uygulamaları sonucu binek otomobillerin değerinin artması halinin, iktisap tarihindeki limitlerin üzerinde amortisman ayırma imkânı sağlamayacağı, bu uygulamalar sonucu limit altındaki değerlerin limit üstüne çıkması halinde ise (31.12.2023 tarihli enflasyon düzeltmesi hariç) limitler üzerinden ayrılan amortismanların safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılabileceği görüşündeyiz.
d-GVK’nın 40/7.maddesine göre VUK hükümlerine göre ayrılan amortismanların gider olarak indirilebileceğine hükmedilmiştir. Bu durumda VUK sınırlarını aşan ya da döneminde ayrılmayan amortismanlar KKEG niteliğinde olup beyanname üzerinden matraha ilavesi gerekmektedir.
4-Zarar, Ziyan ve Tazminatlar, Seyahat ve İkamet Giderleri, Vergi ve Harçlar (GVK 40/3-4-6): İşle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar; seyahat maksadının gerektirdiği süreyle sınırlı olmak kaydıyla işle ilgili ve yapılan işin ehemmiyeti ve genişliğiyle mütenasip seyahat ve ikamet giderleri; işletme ile ilgili olmak şartıyla bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi, resim ve harçlar safi kazancın tespitinde gider olarak düşülebilecek iken bu şartları taşımayan zarar, ziyan ve tazminatların, seyahat ve ikamet giderlerinin KKEG niteliğinde olduğunu ve matrahtan düşülemeyeceğini söylememiz mümkündür. Ancak bu unsurlardan bir kısmının (şahsi harcamalar/ortakların BAĞ-KUR primleri gibi) sonuç hesaplarıyla ilişkilendirilmesinin mümkün olmayabileceğini de hatırlatmamız yerine olur.
5-İşveren Sendika Aidatları (GVK 40/8): İşverenlerce, Sendikalar ve Toplu İş Sözleşmesi Kanunu hükümlerine göre sendikalara ödenen aidatın bir aylık tutarının, işyerinde işçilere ödenen çıplak ücretin bir günlük toplamı aşan kısmı KKEG niteliğinde olup beyanname üzerinde matraha ilavesi gerekir.
Özetle GVK’nın “İndirilecek Giderler” başlıklı 40.maddesinde sayılan unsurların kanunda sayılan şartları taşımaması halinde safi kazancın tespitinde indirilmesi mümkün değildir. Diğer taraftan işin “ehemmiyet ve genişliği” kıstası oldukça soyut olup işletme ya da işleme göre değerlendirilmesi yerinde olacaktır.
6-Gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara bağış (GVK 40/10, 89/10): Fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedelinin tamamının gider kaydedilebileceğine ilişkin hükümlere GVK’nın 40/10.maddesinde, beyanname üzerinde indirim konusu yapılabileceğine ilişkin hükümlere 89/10.maddesinde düzenlenmiş bu hususa ilişkin usul ve esaslar ise 251 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde belirlenmiştir. Tebliğin 6.maddesinde ise gider ve indirim ayrımı işletmeye dahil olup olmadığına göre belirlenmektedir. Buna göre; bağışlanan gıda maddelerinin işletmeye dahil olmaması halinde, söz konusu malın maliyet bedeli GVK’nın 89.uncu maddesi çerçevesinde yıllık beyannamenin bağış ve yardımlara ilişkin bölümüne yazılarak gelir vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınacaktır. Haliyle işletmeye dahil olmayan malzemeler ile 251 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde belirlenmiş usul ve esaslar çerçevesinde yapılmayan bağışların KKEG olarak nitelendirilmesi gerektiğini söylememiz mümkündür.
7-Sermayede meydana gelen eksilmeler (GVK 88): Menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında, gider fazlalığından doğanlar hariç, sermayede vukua gelen eksilmeler zarar addolunmaz. Bu çerçevede GVK’nın 81.maddesi kapsamında ferdi işletmenin kurumlar vergisine devri/nev’i değişikliği halinde ferdi işletme bünyesinde oluşan zararların kurumlar vergisi mükellefi nezdinde mahsubu mümkün değildir.
8-Hasılat esaslı kazanca ilişkin gider ve maliyetler (GVK 113): Şehir içi yolcu taşımacılığı faaliyetinde bulunan ve bu faaliyetlerinden kaynaklanan hasılatlarının tamamını elektronik ücret toplama sistemleri aracılığıyla elde eden mükelleflerin (kurumlar vergisi mükellefleri dahil) talep etmeleri hâlinde söz konusu faaliyetlerinden elde ettikleri gayrisafi hasılatlarının (KDV dahil) %10’u bu faaliyetlerine ilişkin vergiye tabi kazanç olarak esas alınır. Vergiye tabi kazancın bu suretle tespitinde ilgili faaliyete ilişkin giderler dikkate alınmaz ve bu kazanca herhangi bir indirim veya istisna uygulanmaz. Bu faaliyetlerine ilişkin gider veya maliyetleri, vergiye tabi diğer kazanç veya iratlarının tespitinde dikkate alınmaz.
9- Varlık barışı kapsamındaki varlıkların elden çıkarılmasından doğan zararlar (GVK geçici 93): GVK’nın geçici 93.maddesi kapsamında Türkiye’ye getirilen veya kanuni defterlere kaydedilen varlıkların elden çıkarılmasından doğan zararlar, gelir veya kurumlar vergisi uygulaması bakımından gider veya indirim olarak kabul edilmez.
D-VUK, KDV ve VERGİ/MATRAH ARTIRIMI YAPILANDIRMA KANUNLARI YÖNÜNDEN KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER
1-VUK Yönünden KKEG
a-Dönemine ait olmayan giderler/Belgesiz giderler : 1 Seri No.lu MSUG’ne göre “dönemsellik kavramı; işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması bu kavramın gereğidir”.
VUK’un 227.maddesinde “Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.” hükmü yer almıştır. Söz konusu kayıtların ise aynı Kanunun 229. ve müteakip maddelerinde yer alan belgelerden herhangi biri ile tevsik edilmesi gerekmektedir.
Yukarıdaki açıklamalarımızdan vergi kanunlarında (ya da atıf yapan kanunda) ayrık bir düzenleme (götürü gider, ödeme koşulu gibi) bulunmadığı sürece belgelendirilmeyen ya da döneminden sonra kayıtlara alınan gider ve maliyetlerin safi kazancın tespiti aşamasında indirim konusu yapılamayacağını işlemin/vakanın niteliğine göre sonuç hesaplarıyla ilişkilendirilen giderlerin beyanname üzerinden KKEG olarak matraha ilave edilmesi gerektiğini söyleyebiliriz.
c-Karşılıklar, amortismanlar, reeskontlar: VUK hükümlerine aykırı olarak ayrılan karşılıklar (KVK’nın 8/1-e maddesi kapsamındaki sigorta ve reasürans şirketlerinde bilânço gününde hükmü devam eden sigorta sözleşmelerine ait teknik karşılıklar, ile 5411 ve 6361 sayılı Kanunlarda hüküm altına alınan özel karşılıklar hariç), reeskontlar ve amortismanlar safi kurum kazancı tespitinde indirim konusu yapılamaz. Bu durumda şartları sağlamayan şüpheli alacak karşılıklarının/değersiz/vazgeçilen alacakların, kıdem tazminatı karşılıklarının, takdir komisyonu/yetkili kurum kararına/tutanağına bağlanmayan değer düşüklüklerinin/imhaların KKEG niteliğinde olduğunu söyleyebiliriz. Şüpheli alacaklarla ilgili detaylı bilgiye “Şüpheli Alacaklar” ve “Şüpheli (Ticari) Alacaklar ve Karşılıklarının Değerlemesi” başlıklı yazılarımızdan, reeskont uygulamasına ilişkin detaylı bilgiye “Senetlerde Reeskont Hesaplamak Vergi Avantajı Sağlar mı?” başlıklı yazılarımızdan ulaşabilirsiniz.
d-Yeniden değer artış tutarı üzerinden ödenen vergiler (VUK Geçici 31 ve Geçici 32): VUK’un geçici geçici 31.ve geçici 32.maddeleri kapsamında değer artış tutarı üzerinden ödenen vergiler gelir ve kurumlar vergisinden mahsup edilmez, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmez.
e-Ceza, zam ve Faizler: KVK’nın 11. ve GVK’nın 41/6 ile 90.maddelerinde de belirtildiği üzere her türlü vergi/para cezaları (vergi ziyaı, usulsüzlük/özel usulsüzlük cezaları gibi), gecikme zamları/faizleri VUK’un/AATUHK’nun hangi müessesesi için düzenlenmiş olursa olsun (pişmanlık ve ıslah, izaha davet, kanun yolundan vazgeçme, uzlaşma, tecil gibi) KKEG niteliğinde olup sonuç hesaplarında yer alanların beyanname üzerinde matraha ilave gerekmektedir.
2-KDVK Yönünden Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
a-İndirim hakkı süresi geçmiş KDV (KDVK 29/3): İndirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılını takip eden takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir. Bu süreden sonra kayıtlara intikal eden belgelerde yer alan KDV, KKEG niteliğindedir.
b-Binek otomobillerin iktisabına ilişkin KDV (KDVK 30/b): Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinden GVK’nın 40/1.maddesinde belirlenen limitin üzerindeki KDV’nin gelir/kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılamaz. Bunlardan sonuç hesaplarıyla ilişkilendirilenlerin beyanname üzerinde matraha ilavesi gerekmektedir. Uygulamada söz konusu tutarların aktifleştirilerek üzerinden amortisman ayrılmadığı da görülmekle birlikte bu durumda beyanname üzerinden matraha ilavesi yapılmaz.
c-Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi (KDVK 30/d): Genel kural GVK ye KVK yönünden indirimi kabul edilmeyen giderlerin (binek taşıt gider kısıtlaması gibi) KDV’leri de KKEG olmakla birlikte, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerine göre, aleyhte oluşan farklara ilişkin ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen KDV ile yurt içindeki işlemlerde mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan mükellefler tarafından beyan edilerek ödenen KDV ve kıst finansman giderine ilişkin KDV bu kuralın istisnalarıdır.
d-KDV’nin gider kaydedilemeyeceği (KDVK 58): Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV ile mükellefçe indirilebilecek KDV, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez.
3-Matrah-Vergi Arıtımı/Yapılandırma/Varlık Varışı kanunları kapsamında yapılan ödemeler (4811, 5811, 6111, 6552, 6736, 7020, 7143, 7256, 7326, 7440 Sk): Son 20 yılda bir çırpıda sayılamayacak kadar matrah-vergi artırımı, yapılandırma, işletme kayıtlarının düzeltilmesi ve varlık barışına ilişkin düzenlemeler yapılmıştır. Bu yasaların bir kısmı söz konusu düzenlemelerin tamamını bir kısmı ise birkaç tanesini içermekle birlikte aşağıdaki unsurların KKEG olarak dikkate alınması gerektiğini söyleyebiliriz.
a-Yapılandırma/taksitlendirme kaynaklı katsayı/Yİ-ÜFE farkları.
b-Matrah-vergi artırım/varlık barışı vergileri.
c-Kasa/ortak/diğer hesapların düzeltilmesi kaynaklı farklar ve vergileri (Farklar bazı*00 düzenlemelerde isteğe bağlı 296 hesapta da takip edilebilir).
d- Kayıtlarda yer aldığı hâlde işletmede mevcut olmayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaş nedeniyle düzenlenen fatura bedelinin aktif hesabının tespit edilememesi halinde bahse konu fatura tutarları.
e-Kayıtsız mal (İşletmede mevcut olduğu hâlde kayıtlarda yer almayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşlar) bildiren mükellefler, bu malları satmaları hâlinde, defterlere kaydedilecek satış bedeli kayıtlı değerinden düşük olamayacaktır. Gerçek satış bedelinin kayda alınan bedelden düşük olması hâlinde, kazancın tespitinde kayıtlı bedel dikkate alınacaktır. Haliyle satış zararı KKEG niteliğindedir. Öte yandan, makine, teçhizat ve demirbaşların ayrıca envantere kaydedileceğini ve ayrılan karşılık birikmiş amortisman olarak kabul edileceğini hatırlatmamızda fayda bulunmaktadır.
f-Varlık barışı kapsamında Türkiye’ye getirilen/kanuni defterlere kaydedilen varlıkların elden çıkarılmasından doğan zararlar, gelir veya kurumlar vergisi uygulaması bakımından gider veya indirim olarak kabul edilmez (Varlık Barışı düzenlemelerinin bir kısmı bağımsız, bir kısmı af yasalarında bir kısmı ise KVK ve GVK’da geçici maddelerle düzenlenmiştir).
| Makalenin İkinci Bölümü İçin Tıklayınız |
[vc_row][vc_column][vc_message message_box_color=”juicy_pink”]
Bu makalenin tüm hakları www.alomaliye.com’a aittir. İktibas belirtilmeden ve linkimiz verilmeden (kaynak belirtilmeden) tamamı ya da bir kısmı herhangi bir ortamda (yazılı-görsel-işitsel-sanal-bulut-eğitim vb. ortamlar) kullanılamaz. Aksi kullanımlarda gerekli yasal işlemler yapılır.
[/vc_message][vc_column_text]
