Sercan BAKAÇ
Vergi Müfettişi
bkc.sercan@gmail.com
Özet
213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK)[1] 102. maddesinin 5. fıkrasında tebliğ edilecek evrakın teslimi hakkında, aynı kanunun 101/3 bendinde sayılan adrese tebliğe çıkılan hallerde, tebliğ yapılacak kişinin adresinde bulunamaması durumunda tebliğ çıkaran merci tarafından tayin olunacak “Münasip Bir Süre” denilerek yeniden tebligata çıkarılması ifade edilmiştir. Bu makalemizin konusu tebligatta münasip bir sürenin ne olduğu, münasip bir sürenin kaç günü ifade ettiği hususları oluşturmaktadır.
1. VUK’a Göre Tebliğ Yöntemleri
Türk hukukunda tebligat işlemleri 7201 sayılı Tebligat Kanunu’na[2] göre yapılmaktadır. Ancak mali tebligatlara ilişkin özel kanun olması nedeniyle VUK’ta yer alan tebligat hükümleri öncelikli olarak uygulanmaktadır. VUK’ta hüküm bulunmayan hallerde Tebligat Kanunu hükümlerine gidilmektedir.
7201 sayılı Tebligat Kanununun 51. maddesine göre “Mali tebliğler, kendi kanunlarında sarahat bulunmayan hallerde, bu kanunun umumi hükümlerine tevfikan yapılır.” hükmü yer almaktadır. Mali tebliğlere ilişkin hükümler VUK’ta belirlendiğinden vergi ile ilgili tebliğler VUK’a göre yapılması gerekmektedir. Buna göre VUK’ta yer alan tebliğ yöntemleri aşağıdaki gibidir;
– Dairede Elden Tebliğ (VUK md.93)
– Posta Yoluyla Tebliğ (VUK md.99-102)
– Memur Vasıtasıyla Tebliğ (VUK md.107)
– Elektronik Tebliğ (VUK md. 107/A)
– İlan Yoluyla Tebliğ (VUK md. 103-106)
1.1. VUK’a Göre Tebligat
VUK’un “Tebliğin Esasları” başlıklı 93. maddesinde “Tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilûmum vesikalar ve yazılar adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasiyle ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmiyenlere ilân yolu ile tebliğ edilir. Şu kadar ki, ilgilinin kabul etmesi şartiyle, tebliğin daire veya komisyonda yapılması caizdir.” Aynı kanunun 94. maddesinde “Tebliğ mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılır.
Tüzel kişilere yapılacak tebliğ, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmıyan teşekküllerde bunları idare edenlere veya temsilcilerine yapılır. Tüzel kişilerin mütaaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılması kâfidir. … hükümleri yer almaktadır.
Aynı Kanunun Elektronik Tebligat başlıklı 107/A maddesinde “Bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93 üncü maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabilir.” hükmü yer almaktadır.
1.2. Yerleşim Yeri Kavramı
VUK’un 102. maddesinde “Bu Kanunun 101’inci maddesinin birinci fıkrasının (1) ve (2) numaralı bentlerinde sayılan işyeri adreslerine tebliğe çıkılan hallerde, tebliğ yapılacak olanların bu adreste bulunamaması durumunda (Bulunamama durumu o adresten geçici ayrılmaları da kapsar.) durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakı gönderildiği idareye iade edilir. Bu durumda bu Kanunun 101’inci maddesinin üçüncü fıkrasına göre işlem yapılır.” hükmü yer almaktadır.
VUK’un 101/3 bendine göre yerleşim yeri adresinin tayini 25/4/2006 tarihli ve 5490 sayılı Nüfus Hizmetleri Kanununa[3] göre oluşturulan adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresi olarak ifade edilmiştir. Bununla birlikte “Yerleşim Yeri” kavramı, Türk Medeni Kanununun 19. maddesinde “Yerleşim yeri bir kimsenin sürekli kalma niyetiyle oturduğu yerdir. Bir kimsenin aynı zamanda birden çok yerleşim yeri olamaz. …” olarak tanımlanmıştır. “Yerleşim Yeri” tanımı dışında kalan yazlık, kışlık, öğrenci yurdu, cezaevi, askerlik hizmetinin yapıldığı yer gibi geçici süreyle kalınan yerler ise 5490 sayılı Nüfus Hizmetleri Kanunu’nda “Diğer Adres” olarak tanımlanmaktadır.
Adres bildirimin kim tarafından, nereye, nasıl ve ne zaman yapılacağı 5490 sayılı Nüfus Hizmetleri Kanununun 50. maddesiyle düzenlenmiştir. Buna göre adres değişikliği bildirimi, 20 iş günü içerisinde yapılmalıdır. Bu yükümlülük, Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olan her yetişkin birey, ister yurt dışında yaşasın ister yurt içinde yaşasın, kendisinin ve varsa velayeti altında bulunan çocukların, varsa vesayeti altında bulunan kısıtlının, yerleşim yeri adresini bildirmekle yükümlüdür. Bu yükümlülük, Türkiye Cumhuriyeti sınırları içerisinde yaşayan yabancılar için de geçerlidir.
2. Tebligatta “Münasip Bir Süre”
… Bu Kanunun 101’inci maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde sayılan adrese tebliğe çıkılan hallerde, tebliğ yapılacak kişinin adresinde bulunamaması durumunda (Bulunamama durumu o adresten geçici ayrılmaları da kapsar.) durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakı gönderildiği idareye iade edilir. Bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılır. İkinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeplerle tebliğ edilemezse, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren bir pusula kapıya yapıştırılır. Bu durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakı, gönderildiği idareye iade edilir. Tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içerisinde muhatabı tarafından alınması hâlinde alındığı günde, bu süre içerisinde alınmaması hâlinde ise on beşinci günde tebliğ yapılmış sayılır.” hükmü yer almaktadır. Ancak kanun maddesinden de anlaşılacağı üzere kanun koyucu burada “münasip bir süre sonra” ibaresini belirterek süreye ilişkin takdir yetkisini ilgili idareye bırakılmış ve tam net bir süre ifade edilmemiştir.
Münasip süre hakkındaki açıklamalara 485 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinde[4] yer verilmiştir. Söz konusu tebliğin 3.2. bölümünde “… Bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından olayın özelliğine göre (zamanaşımı vs.) tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğe çıkılır. İkinci defa çıkarılan tebliğ evrakına, adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresine ikinci defa çıkıldığına ilişkin ibare konulur…” açıklamaları yer almaktadır.
Konuya ilişkin olarak başka bir açıklama ise Gelir İdaresi Başkanlığının 2017/8 Seri No’ lu Uygulama İç Genelgesinde değinilmiştir.[5] Söz konusu genelgenin 4. maddesinde “… İkinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da geçici ayrılmalar dâhil olmak üzere tebliğ yapılacak olanların adreste bulunamaması nedeniyle tebliğ edilemezse durum, tebliğe çıkan memur tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini İçeren ve 485 sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekinde yer alan tebligat pusulasının (pusula) “Muhatap” nüshası kapıya yapıştırılır. Tebliğe çıkan memur, pusulanın vergi dairesinde kalacak nüshasını tebliğ evrakının arkasına yapıştırmak suretiyle şerh, ve imza edilen tebliğ alındısını tebliğ evrakını gönderen vergi dairesine teslim etmek zorundadır.
Örnek 1: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Üsküdar Vergi Dairesi Müdürlüğü, mükellefi Bay (A) adına düzenlediği ihbarnameleri bilinen işyeri adresi bulunmaması nedeniyle Bay (A)’nın adres kayıt sisteminde kayıtlı yerleşim yeri adresine memur eliyle tebliğ edilmek üzere göndermiş, ancak mükellefin yerleşim yeri adresinde tebliğ yapılacak olanların bulunamaması nedeniyle tebliğ evrakı vergi dairesine iade edilmiştir. Vergi dairesi, kendisine iade edilen tebliğ evrakını münasip bir süre sonra yeniden tebliğe çıkarmadan önce yaptığı kontrolde Bay (A)’ nın yerleşim yeri adresinin değişmediğini tespit etmiş ve tebliğ evrakının üzerine “İkinci Defa Tebliğ” kaşesini vurmak suretiyle 25/09/2018 tarihinde yerleşim yeri adresinde ikinci defa tebliğe çıkmıştır.
İkinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da Bay (A)’nın yerleşim yeri adresinde tebliğ yapılacak olanların bulunamaması nedeniyle tebliğ edilemediğinden tebliğe çıkan memur tarafından pusulanın “Muhatap” nüshası 25/09/2018 tarihinde kapıya yapıştırılmıştır. Bu durumda tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren onbeş gün içerisinde Bay (A) tarafından alınması hâlinde alındığı günde, bu süre içerisinde alınmaması hâlinde ise 10/10/2018 tarihinde tebliğ yapılmış sayılır. Bay (A)’nın tebliğ evrakını Üsküdar Vergi Dairesi Müdürlüğünden 10/10/2018 tarihinden sonraki bir tarihte alması durumunda da tebliğ tarihi 10/10/2018 tarihi olacaktır.”
(Konu hakkındaki diğer örneklere ilgili iç genelgeden ulaşabilirsiniz.)
3. Konuya İlişkin Yargı Kararları
Anayasa Mahkemesi, VUK’ta yer alan “… tayin olunacak münasip bir süre…’’ ibaresi için 14.02.2020 tarih ve 31039 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 25/12/2019 tarihli 2019/106 Esas ve 2019/100 Kararında: “…Kişinin adres kayıt sisteminde bulunan adresine tebligat yapılamaması durumunda ikinci defa aynı adrese tebligat çıkarılabilmesi için beklenmesi gereken sürenin kanun koyucu tarafından mutlaka belli bir gün veya zaman aralığı tayin edilmek suretiyle önceden belirlenmesi somut durumun şartlarına ve kanun yapma tekniğine uygun düşmeyebilir. Zira somut durumun özelliğine göre bazen daha uzun bazen daha kısa süreler öngörülmesi ihtiyacı doğabilir. Tayin olunacak münasip bir süre kavramı somut olaylar karşısında idari ve yargısal makamlar tarafından belirlenebilecek ve kriterleri saptanabilecek niteliktedir. Bu itibarla kuralda temel hak ve özgürlüklerin kanunla sınırlanmasına ilişkin anayasal hükme aykırı bir yön bulunmamaktadır. … Kuralla dava açma süresinin başlaması bakımından ikinci tebligatın yapılabilmesi için bir süre öngörülmekle mahkemeye erişim hakkı yönünden kişilere bir külfet yüklenmiş ise de kuralda bu sürenin münasip bir süre olması gerektiği belirtilerek anılan sürenin somut durumun şartlarına göre kişilerin söz konusu işlemden haberdar olmalarına imkân tanıyacak bir süre olarak belirlenmesi gereğinin güvence altına alındığı görülmektedir.” şeklinde karar vermiştir. [6]
Anayasa Mahkemesinin 22.09.2021 tarihli 2021/37 Esas ve 2021/63 sayılı Kararında[7] “…Kanun koyucunun bu tedbirle adresten geçici ayrılmalar nedeniyle tebligatın yapılamaması ihtimalini bertaraf etmeyi amaçladığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla münasip bir süre beklenilmeksizin aynı adrese ikinci kez tebligat yapılması mümkün değildir.
… Nitekim adrese dayalı kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresine tebligat yapılması usulünün, sadece 213 sayılı Kanun uyarınca vergisel işlemlerin tebliği için değil, tebligata ilişkin temel kanun olan 7201 sayılı Kanun’un bazı hükümlerinde de kabul edildiği görülmektedir. Bu bağlamda gösterilen adresin, adres kayıt sistemindeki adres olması hâlinde, ihbarnamenin gösterilen adresteki binanın kapısına yapıştırması suretiyle tebliğ işlemlerinin tamamlanacağının kurala bağlandığı ve düzenlemede komşulardan birine, varsa yönetici veya kapıcıya haber verme zorunluluğunun öngörülmediği anlaşılmaktadır. Bu durumda kendilerinin bildirmiş olduğu yerleşim yeri adresine belirtilen şartlarda tebligat yapılmasını öngören kuralların muhatapların vergi dairelerince düzenlenen işlemlerden haberdar olmalarına imkân sağlayacak güvenceleri taşımadığı söylenemez.” hükmü yer almaktadır.
Danıştay 3. Daire Başkanlığının 04.10.2023 tarihli 2021/1873 Esas ve 2023/3491 sayılı Kararında [8] “Dava konusu ödeme emirlerinin dayanağı olan vergi ve cezalara ait ihbarnamelerin, mükellefiyetin re’ sen terkin edilmesi nedeniyle iş yeri adresine tebliğ edilemediğinden 17/10/2018 ve 25/10/2018 tarihlerinde yerleşim yeri adresinde tebliğe çıkarıldığı ancak muhataba ulaşılamaması üzerine kapıya tebligat pusulası yapıştırılmak suretiyle tebliğin usulüne uygun bir şekilde tamamlandığı anlaşıldığından düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Dava konusu ödeme emirlerinin dayanağını oluşturan vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerin 17/10/2018 ve 25/10/2018 tarihlerinde tebliğe çıkarıldığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 102. maddesinin 5. fıkrasında ikinci defa yapılacak tebligatın “münasip bir süre sonra” yapılacağının hükme bağlandığı, açık bir süre öngörülmediği ancak aynı Kanun’un 14. maddesinde sürelerle ilgili açık bir hüküm bulunmaması durumunda idarece 15 günden az olmamak üzere tebliğ süresinin belirleneceği hüküm altına alındığından münasip sürenin takdirinin belirtilen günden az olmayacağı dikkate alındığında, yapılan tebligatın usule uygun olduğundan ve kamu alacağının kesinleştiğinden söz edilemez.”
4. Sonuç
VUK’un 102/5 bendinde belirtilen münasip bir süre kavramının net olmadığı gibi yayımlanan tebliğde de açık bir süre ifade edilmemiştir. Bazı kanun maddeleri çok açık ve net olmayabilir ancak mükelleflerin vergi ödevlerini yerine getirmesinde ve haklarının zamanında uygulaması için düzenlemelerin açık, net, anlaşılır ve duraksamaya yer vermeyecek şekilde olması gerekmektedir.
Yukarıdaki yer alan tüm yasal düzenlemeler ve açıklamalara bakıldığında münasip süre tayininin tespiti hakkında özel bir süre belirtilmemiştir. Ancak VUK’un 3. maddesinde vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır hükmü yer almaktadır. Dolayısıyla her ne kadar sürenin tayini ilgili merci bırakılmış olsa da VUK’un 14. maddesinde “Vergi muamelelerinde süreler vergi kanunları ile belli edilir. Kanunda açıkça yazılı olmayan hallerde 15 günden aşağı olmamak şartıyla bu süreyi, tebliği yapacak olan idare belirler ve ilgiliye tebliğ eder.” hükmü yer almaktadır. Yani idarenin ikinci tebligata ilişkin belirleyeceği münasip sürenin kanuni olarak en az 15 gün olarak belirlemesi gerekmektedir.
Bununla birlikte tebligatı çıkaran idareler kamu zararına sebebiyet vermemek için ikinci tebligata en kısa sürede çıkılması zorunlu olduğu durumlarda; mükelleflerin mağdur olmamaları ve süresinde hukuki yollara başvurmaları için yapılan veya yapılacak tebligat hakkında mükelleflerin varsa sistemde kayıtlı olan veya beyannamede belirtilen en güncel iletişim numaralarıyla iletişime geçilmesi veya kayıtlı e-posta adreslerine e-posta atılması yararlı olacaktır.
Sonuç olarak mükellefler Nüfus Hizmetleri Kanunu’nda belirtilen bildirim yükümlülüklerine uymaları halinde mükelleflere çıkılacak tebligatlarda en güncel yerleşim adreslerine ulaşılacak ve kendilerine yapılan tebliğlerden haberdar olmama gibi bir durum ortaya çıkmayacaktır. Tebligatı çıkaracak ilgili merciler ise zaman aşımı vb. özellikli durum olmadığı müddetçe ikinci tebligata çıkılması için VUK’un 14. maddesi gereği 15 gün beklemesi gerekmektedir.
Dipnotlar:
[1] 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
[2] 7201 sayılı Tebligat Kanunu
[3] 5490 sayılı Nüfus Hizmetleri Kanunu
[4] 485 seri No.lu VUK Genel Tebliği
[5] Gelir İdaresi Başkanlığının 2017/8 Seri No’ lu Uygulama İç Genelgesi
[6] 14.02.2020 tarih ve 31039 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanan 25/12/2019 tarihli 2019/106 Esas ve 2019/100 Karar
[7] Anayasa Mahkemesi’nin 22.09.2021 tarih ve 2021/63 sayılı Kararı
[8] Danıştay 3. Daire Başkanlığı Esas No: 2021/1873 Karar No: 2023/3491
[vc_row][vc_column][vc_message message_box_color=”juicy_pink”]
Bu makalenin tüm hakları www.alomaliye.com’a aittir. İktibas belirtilmeden ve linkimiz verilmeden (kaynak belirtilmeden) tamamı ya da bir kısmı herhangi bir ortamda (yazılı-görsel-işitsel-sanal-bulut-eğitim vb. ortamlar) kullanılamaz. Aksi kullanımlarda gerekli yasal işlemler yapılır.
[/vc_message][vc_column_text]
