Gayrimenkulün Bedelsiz Olarak Kullanılması Halinde Emsal Kira Bedeli Uygulaması – Muharrem ÖZDEMİR, YMM

Muharrem ÖZDEMİR
Yeminli Mali Müşavir
HMB Vergi Müfettişi (E)
Manisa Defterdarı (E)
İstanbul Atlas Üniversitesi Mütevelli Heyeti Üyesi
[email protected]

I.GİRİŞ:

Gelir Vergisi Kanununun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi karşılığında elde edilen gelirler “gayrimenkul sermaye iradı” olarak ifade edilmekte olup bu gelirler belirli koşullarda gelir vergisine tabi tutulmaktadır.

Kira gelirine konu mal ve hakların; sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri ile kiralanmış bir mal veya hakkın kiraya verilmesinden gelir elde eden kiracılar, gayrimenkul sermaye iradı yönünden mükellef kabul edilecektir. (Kira Geliri Elde eden mükellefler için Vergi Rehberi. Şubat/2023). [1]

Kira gelirinde gelirin elde edilmesi, tahsil esasına bağlanmıştır. Tahsil esasına göre kira gelirinin vergilendirilmesi için nakden veya ayni olarak tahsil edilmiş olması gerekmektedir.

İşyeri ve konut kiralama işlemlerine ilişkin yapılacak tahsilat ve ödemelerin banka veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsikine yönelik olarak yayımlanan Gelir Vergisi Genel Tebliğine göre (Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 298)) [2];

• Konutlarda, her bir konut için aylık 500 TL ve üzerinde; haftalık, günlük veya benzeri şekilde kısa süreli konut kiralamalarında ise tutara bakılmaksızın kira geliri elde edenlerin,
• İşyerlerinde, miktar sınırlaması olmaksızın işyerini kiraya verenler ile kiracıların, kiraya ilişkin tahsilat ve ödemelerini banka ve benzeri finans kurumları veya posta idareleri aracılığıyla gerçekleştirmeleri ve bu kurum ve kuruluşlar tarafından düzenlenen belgelerle bu ödemeleri tevsik etmeleri zorunluluğu bulunmaktadır.

Söz konusu zorunluluklara uymayanlara, her bir işlem için Vergi Usul Kanununun mükerrer 355’inci maddesinin o yıl için belirlenen miktarından az olmamak üzere işleme konu tutarın %5’i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.

II.EMSAL KİRA BEDELİ UYGULAMASI

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Emsal Kira Bedeli Esası” başlıklı 73’üncü maddesinin birinci fıkrasında, kiraya verilen mal ve hakların kira bedellerinin emsal kira bedelinden düşük olamayacağı, bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedelinin, bu mal ve hakların kirası sayılacağı, bina ve arazide emsal kira bedelinin, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanununa göre belirlenen vergi değerinin %5’i olarak kabul edileceği hükme bağlanmıştır.

Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve haklarının maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanununun servetlerin değerlendirilmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin %10’udur.

Aşağıda yazılı hallerde emsal kira bedeli esası uygulanmaz:

1. Boş kalan gayrimenkullerin muhafazaları maksadıyla bedelsiz olarak başkalarının ikâmetine bırakılması;

2. Binaların mal sahiplerinin usul, füru veya kardeşlerinin ikâmetine tahsis edilmesi (Usul, füru ve kardeşlerden her birinin ikâmetine birden fazla konut tahsis edilmiş ise bu konutların yalnız birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz. Kardeşler evli ise eşlerden sadece biri için emsal kira bedeli hesaplanmaz.);

3. Mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairede ikâmet etmesi

4. Genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda.

II.1. İşyerinin Bedelsiz Olarak Kullanılması ve tevkifat uygulaması

193 sayılı Kanunun Vergi Tevkifatı” başlıklı 94’üncü maddesinin birinci fıkrasında, “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” hükmüne yer verilmiş olup, söz konusu fıkranın 5/a numaralı bendinde, 70’inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerde tevkifat oranı (2009/14592 BKK) [3] %20 olarak belirlenmiştir.

Yine aynı Kanunun 96’ncı maddesinde, vergi tevkifatının 94’üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı, bu maddede geçen hesaben ödeme deyiminin vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade edeceği, Kanunun 98’inci maddesinde ise, 94’üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanların bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecbur oldukları hükümlerine yer verilmiştir.

Buna göre, işyeri için nakden veya hesaben kira ödemesinde bulunulmaması ve defter kayıtlarında bedelsiz olarak tahsis edilen işyerine ait kira ile ilgili herhangi bir gidere yer verilmemiş olması kaydıyla gelir vergisi tevkifatı yapılmayacak olup, başkaca tevkifata tabi ödemede bulunulmaması halinde muhtasar beyanname verilmeyecektir. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 22.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 94-1377 sayılı özelgesi).[4]

II.2. İşyerinin Bedelsiz Kullanıma Bırakılması Halinde Emsal Kira Uygulaması

İşyerinin bedelsiz olarak üçüncü kişilerin kullanımına bırakılması halinde, sahibine nakden veya hesaben bir kira ödemesinde bulunulmaması diğer bir ifadeyle iş yeri kirası olarak hesaplarda gider gösterilmemesi durumunda ise tevkifat yapılmayacağını ifade etmiştik.

Ancak, söz konusu işyerinin bedelsiz olarak üçüncü kişilere bırakılması halinde (eş, çocuk veya akraba), Gelir Vergisi Kanununun 7’nci maddesi hükmüne göre emsal kira bedelinin hesaplanması ve emsal kira bedelinin Kanunun 86’ncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin (d) alt bendi hükmü uyarınca, 8.400-TL (2023 takvim yılı gelirleri için) aşması durumunda, işyeri sahibi tarafından bedel tahsil edilmemesi halinde dahi yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir (Çankırı Defterdarlığının 07.03.2017 tarih ve 19208162-010-10 sayılı özelgesi).[5]

II.3. Gayrimenkulün hem işyeri hem de mesken olarak kullanılması

128 seri No.lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin X-a-4 numaralı bölümünde[6]; aynı zamanda hem iş yeri hem ikâmetgâh olarak kiralanan gayrimenkuller vergi mevzuatımız açısından iş yeri olarak kabul edildiğinden bu gayrimenkuller için ödenecek kiraların tamamı üzerinden tevkifat yapılacağı belirtilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, iş yeri olarak kullanılacak konut için nakden veya hesaben (vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemler, hesaplarda iş yeri kirası karşılığı olarak gider gösterilmesi gibi) kira ödemesi söz konusu olduğu takdirde, ödenen kira bedeli üzerinden tevkifat yapılarak vergi dairesine yatırılması gerekmektedir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 22.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 94-1377 sayılı özelgesi).[7]

Bunun yanında, iş yeri olarak kullanıma bırakılan konut için gayrimenkul sahibine nakden veya hesaben bir kira ödemesinde bulunulmaması diğer bir ifadeyle iş yeri kirası olarak hesaplarda gider gösterilmemesi durumunda ise tevkifat yapılmayacak olup bedelsiz olarak kullanılan söz konusu gayrimenkul nedeni ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 73’üncü maddesi hükmüne göre emsal kira bedeli hesaplanması ve tevkifata ve istisnaya konu olmayan kira bedelinin yıllar itibarıyla belirlenen  (2023 yılı için 8.400 TL) tutarı aşması halinde gayrimenkul sahibi tarafından yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.

II.4. Bedelsiz olarak ikâmetlerine bırakılan gayrimenkul için emsal kira bedeli

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 73. maddesinin (2) numaralı bendine göre, “Binaların mal sahiplerinin usul, füru veya kardeşlerinin ikâmetine tahsis edilmesi (Usul, füru ve kardeşlerden her birinin ikâmetine birden fazla konut tahsis edilmiş ise bu konutların yalnız birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz. Kardeşler evli ise eşlerden sadece biri için emsal kira bedeli hesaplanmaz.);” hükmüne yer verilmiştir.

4721 sayılı Türk Medeni Kanununun “Kan Hısımlığı” başlıklı 17’nci maddesinde; “Kan hısımlığının derecesi, hısımları birbirine bağlayan doğum sayısıyla belli olur. Biri diğerinden gelen kişiler arasında üstsoy-altsoy hısımlığı; biri diğerinden gelmeyip de, ortak bir kökten gelen kişiler arasında yansoy hısımlığı vardır.” hükmü yer almıştır.

Aynı Kanunun “Kayın Hısımlığı” başlıklı 18’inci maddesinde ise; “Eşlerden biri ile diğer eşin kan hısımları, aynı tür ve dereceden kayın hısımları olur” hükmüne yer verilmiştir. Bu itibarla, Medeni Kanuna göre usul (üstsoy); anne, baba, büyükanne, büyükbaba ve bunların anne ve babalarıdır. Füru (altsoy) ise; evlatlar, torunlar ve bunların çocuklarıdır.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 73’üncü maddesinde yer alan hüküm, mal sahiplerinin usul, füru ve kardeşleri bu kapsamda değerlendirilmekte olup, anılan hükmün diğer kan ve kayın hısımlarını (sıhri hısımları) kapsamamaktadır. Diğer bir ifade ile bunların dışında kalan akrabalara (yeğen, dayı, amca, kayınpeder, kayınvalide, baldız vb.) ikâmet amacıyla tahsis edilen gayrimenkullerde emsal kira bedelinin uygulanması gerekmektedir.

Gayrimenkulün, kayınvalide ve kayınpederin hizmetine bedelsiz olarak bırakılması halinde emsal kira bedeli uygulamak suretiyle yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerekmektedir (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 19.08.2015 tarih ve 84098128-120.05.04[73-2015-2]-384 sayılı özelgesi).[8]

III.SONUÇ:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 73. maddesinde emsal kira bedeli uygulaması hüküm altına alınmıştır. Emsal kira uygulamasında kiralanan gayrimenkulün iş yeri veya konut olup olmaması önem arz etmektedir.

III.1. İş yerinin üçüncü kişilere bedelsiz kiralanması (kan hısımlığı veya kayın hısımlığı fark etmeksizin) ve bu kişiler tarafından nakden veya hesaben kira ödemesinde bulunulmaması halinde emsal kira bedelinin tevkifata tabi tutulmaması,

III.2. İş yerinin üçüncü kişilere (kayın hısımlığı veya kayın hısımlığı fark etmeksizin) bedelsiz kiralanması halinde herhangi bir kira geliri elde edilmemesi halinde dahi emsal kira bedeli hesaplanması gerekmektedir.

III.3. Hem iş yeri hem de ikâmetgâh olarak kiralanan gayrimenkuller vergi mevzuatımız açısından iş yeri olarak kabul edildiğinden bu gayrimenkuller için ödenecek kiraların tamamı üzerinden tevkifat yapılması,

III.4.  Konutlarda emsal kira uygulaması usul (üstsoy); anne, baba, büyükanne, büyük baba ve bunların anne ve babaları ile Füru (altsoy) ise; evlatlar, torunlar ve bunların çocuklarını kapsamakta olup bunların dışında kalan akrabalara (yeğen, dayı, amca, kayınpeder, kayınvalide, baldız vb.) kiralama yapılması halinde gayrimenkullerde emsal kira bedelinin uygulanması gerekmektedir.

Dip Notlar:

[1] Kira Geliri Elde eden mükellefler için Vergi Rehberi. Şubat/2023. www.gib.gov.tr

[2] 298 Sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 268)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ 09.06.2017 tarih ve 30091 sayılı RG yayımlanmıştır.

[3] 2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı gereğince

[4] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 22.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 94-1377 sayılı özelgesi

[5] Çankırı Defterdarlığının 07.03.2017 tarih ve 19208162-010-10 sayılı özelgesi

[6] 31.01.1981 tarihli RG yayımlanmıştır.

[7] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 22.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 94-1377 sayılı özelgesi

[8] İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 19.08.2015 tarih ve 84098128-120.05.04[73-2015-2]-384 sayılı özelgesi