KDV Uygulamasında Yatırım Teşvik Belgesi – Fatih KAYA, Vergi Müfettişi

Fatih KAYA
Vergi Müfettişi
[email protected]

Giriş

Yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine ve teçhizat teslimleri ile yazılım ve gayri maddi hak satış ve kiralamaları KDV’den istisnadır. Bununla birlikte imalat sanayii ile turizme yönelik yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki inşaat işlerine ilişkin mal teslimleri ve hizmet ifaları da 31.12.2025 tarihine kadar KDV’den istisnadır. KDV istisnası genel teşvik kapsamında bir istisnadır. Genel teşvik uygulamasını teşvik edilmeyecek yatırım konuları dışında kalan tüm yatırımları kapsayan bir uygulama olarak tanımlayabiliriz. Ayrıca genel teşvik uygulamalarında bölge ayrımı yapılmaksızın teşvik konuları uygulanmaktadır.

Makine Ve Teçhizat Teslimleri İle Gayri Maddi Hak Satış Ve Kiralamaları

İstisna uygulaması bakımından makine ve teçhizat, amortismana tabi iktisadi kıymet niteliği taşıyan ve mal ve hizmet üretiminde kullanılan sabit kıymetleri ifade etmektedir. Bir malın istisnadan yararlanabilmesi için, öncelikle yatırım teşvik belgesi eki listede yer alması, makine ve teçhizat niteliğinde olması, bu makine ve teçhizatın kullanıldığı faaliyetlerin tamamen veya kısmen indirim hakkı tanınan işlemlerden oluşması gerekmektedir. Teşvik belgesinde yer alsa dahi, KDV mükellefiyeti bulunmayanlar ile makine ve teçhizatı münhasıran indirim hakkı tanınmayan işlemlerde kullanacak mükelleflere yapılacak teslimlerde istisna uygulanmaz. Aynı şekilde, KDV mükellefiyeti olmayan veya makine ve teçhizatı münhasıran indirim hakkı tanınmayan işlemlerde kullanacak olanlar tarafından bu malların ithalinde, teşvik belgesinde aksine bilgiler bulunsa bile KDV uygulanır. Buraya bir parantez açmak da fayda var, şöyle ki tebliğde makine ve teçhizat teslimlerinin yatırım teşvik belgesi kapsamında KDV’den istisna olabilmesi için öncelikle teslim yapılacak mükellefin KDV mükellefi olması ve bu yatırım teşvik sahibi mükellefin makine ve teçhizatı kullanacağı faaliyetlerin tamamen veya kısmen indirim hakkı tanınan işlemlerden oluşması gerektiği ayrıntılı olarak hüküm altına alınmıştır. Uygulamada bu zorunluluğun özellikle kamu tüzel kişiliği olan ve kamu hizmeti sunan kurumlara yapılan teslimlerde gözden kaçırıldığı görülmektedir. Kamu hizmeti eğer direk olarak kamu tüzel kişisi tarafından sunulmaktaysa yani bir hizmet alımı şeklinde değilse (hizmet alımı olması durumunda da teslimin KDV’den istisna olabilmesi için hizmetin satın alındığı mükellefin yatırım teşvik belgesine sahip olması ve teslimin bu mükellefe yapılması gerekmekle birlikte) bu hizmet tamamen veya kısmen indirim hakkı tanınan işlem olmayacaktır. Ancak makine ve teçhizatın, indirim hakkı bulunan işlemlerde kullanıldığı, hâlihazırda yapılan faaliyetin niteliği ve alınan makine ve teçhizatın kullanılacağı işlemlerin KDV açısından indirim hakkı tanınan işlemler olduğu, tevsik edilebilirse istisna açısından bir problem kalmayacaktır.

Taşıt araçları (hastane yatırımlarına ilişkin teşvik belgelerinde yer alan ambulanslar, yalnızca havaalanlarında yolcuları terminalden uçağa ve uçaktan terminale taşımak için kullanılan ve trafiğe çıkmayan apron otobüsü gibi bazı istisnalar dışında) makine ve teçhizat kapsamına girmeyeceği gibi sarf malzemeleri ve yedek parçalar ile hizmet üretiminde doğrudan ve zorunlu olarak kullanılanlar dışındaki masa, sandalye, koltuk, dolap, mefruşat gibi demirbaşlar da makine ve teçhizat niteliğinde olmadığından istisna kapsamına girmemektedir. Teşvik belgesi eki listelerde yer alan ve teşvik belgesi sahibi mükellefe bir bütün halinde teslimine teknik olarak imkân olmadığı için yatırım mahallinde kurulumu, montajı gerçekleştirilen makine-teçhizat istisna kapsamındadır. Bu uygulamada, bizzat teslimi yapan mükellef tarafından yatırım mahallindeki kurulum ve montaj işleri, teslimden ayrı olarak fiyatlandırılmadığı sürece hizmet olarak değerlendirilip istisna dışında tutulmaz, istisna kurulum ve montaj dâhil toplam bedele uygulanır.

Yatırım teşvik belgesi kapsamında temin edilen makine ve teçhizatın, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığının izin ve onayı ile yatırım teşvik belgesi sahibi bir başka mükellefe, bu mükellefin sahip olduğu yatırım teşvik belgesi eki listede aynı makine ve teçhizatın yer alması şartıyla istisna kapsamında devri mümkündür. Yatırım teşvik mevzuatı çerçevesinde Sanayi ve Teknoloji Bakanlığının onay ve iznine tabi olmayan devir ve satışlarda, onay ve izin aranmaz.

Yatırım teşvik belgesinin süresinin bitmesi nedeniyle Sanayi ve Teknoloji Bakanlığına süre uzatma talebinde bulunulması ve talebin olumlu karşılanmış olması halinde, süre bitim tarihi ile ilave yatırım süresinin verildiği tarih arasında (ara dönemi kapsayacak şekilde süre verilmiş olması kaydıyla) süre uzatımı yapılan yatırım teşvik belgesine dayanılarak alınan makine ve teçhizatlar da istisna kapsamındadır. Yatırım teşvik belgesinin düzenlenmesinden önce, satın alınan makine ve teçhizatlar bakımından ise istisna uygulamasından yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.

Finansal kiralama yoluyla makine ve teçhizat alımlarında uygulama da ise bazı farklılıklar mevcuttur. Finansal kiralama şirketleri aracılığıyla gerçekleştirilecek yatırımlar için finansal kiralama şirketi adına ayrı bir teşvik belgesi verilmediğinden, adına teşvik belgesi düzenlenen yatırımcılara vergi dairelerince istisna uygulanmasına ilişkin olarak verilen belgede finansal kiralama şirketlerinin söz konusu teşvik belgesi sahibi firmalara kiralanmak üzere teslim alacakları veya ithal edecekleri makine ve teçhizat için teşvik belgesi kapsamında KDV istisnasının uygulanacağı hususunun ayrıca belirtilmesi gerekmektedir. Verilen bu belgeye istinaden, finansal kiralama şirketi, yatırımcının teşvik belgesi dikkate alınarak bu yatırım teşvik belgesi eki listede yer alan ve yatırımcıya kiralanacak olan makine ve teçhizatı istisna kapsamında temin edebilecektir. Ancak finansal kiralama şirketinin bu kapsamda temin edeceği makine ve teçhizatı, ilgili mevzuat uyarınca kiracının yani yatırım teşvik belgesi sahibi mükellefin kullanımına bırakması ise hizmet niteliğinde olduğundan genel esaslara göre KDV’ye tabi olacaktır.

Yazılım ve gayri maddi hak satış ve kiralamaları istisnasının uygulamasında, makine ve teçhizat teslimlerindeki istisna uygulamasına ilişkin esaslar geçerli olduğundan ayrıca bu konunun anlatılmasına gerek görülmemiştir.

İmalat Sanayii İle Turizme Yönelik Olarak Mükelleflere Belge Kapsamındaki İnşaat İşlerine İlişkin Mal Teslimleri

Yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine ve teçhizat teslimleri ile yazılım ve gayri maddi hak satış ve kiralamalarına ilişkin KDV istisnası KDVK Md. 13/d’de düzenlenmişken imalat sanayii ile turizme yönelik yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki inşaat işlerine ilişkin 01.05.2022 tarihinden itibaren yapılan teslim ve hizmetlere yönelik istisna KDVK Geç Md. 37’de düzenlenmiştir.

İmalat sanayii ile turizme yönelik yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki inşaat işlerine ilişkin 01.05.2022 tarihinden itibaren yapılan teslim ve hizmetler 31.12.2025 tarihine kadar KDV’den istisna edilmiştir. Söz konusu KDV istisnası 01.05.2022 tarihinden önce ise yatırım teşvik sahibi mükelleflerin imalat sanayiine yönelik asgari 50 milyon Türk Lirası tutarında sabit yatırım öngörülen yatırımlarına ilişkin inşaat işleri dolayısıyla yapmış oldukları mal ve hizmet alımları nedeniyle ödedikleri KDV tutarlarından indirim yoluyla telafi edilemeyen kısmının bu mükelleflere iadesi şeklinde uygulanmaktaydı.

Bu istisnadan yararlanacak mükelleflerin, imalat sanayii ile turizme yönelik düzenlenmiş bir yatırım teşvik belgesine sahip olması gerekmekte olup, bu belgenin 01.05.2022 tarihinden önce düzenlenmiş olması istisna uygulanmasına engel değildir. Her ne kadar belgenin 01.05.2022 tarihinden önce düzenlenmiş olması istisna uygulanmasına engel olmasa da 01.05.2022 tarihinden sonra yapılan mal ve hizmet alımları istisna kapsamında olup, inşaat işlerine ilişkin bu tarihten önce alınan mal ve hizmetlerin istisna belgesine dahil edilmesi mümkün değildir. Öte yandan, inşaat işlerinin yatırım teşvik belgesinde öngörülen yatırıma ilişkin olması, 31.12.2025 tarihini aşmamak kaydıyla yatırım teşvik belgesinde öngörülen süre içinde yapılmış olması ve istisna uygulanacak harcama tutarının inşaat işlerine yönelik yatırım teşvik belgesinde yer alan yatırım tutarını aşmaması gerekmektedir.

İstisna, münhasıran söz konusu yatırımlar kapsamındaki inşaat taahhüt işi, nakliye, hafriyat ve benzeri inşa işlerine ilişkindir. Yatırımı yapanların söz konusu inşaat işlerinde kullanılan mal alımları da bu kapsamda değerlendirilir. Dolayısıyla söz konusu istisna inşaat işlerine ilişkin olmak koşuluyla hem hizmet hem de mal alımlarını kapsamaktadır. Söz konusu yatırımlar kapsamındaki inşaat işlerine ilişkin alınan makine, araç-gereç ve tefrişatın (yatırım teşvik belgesinde yer alsa dahi) bu istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Burada şunu da belirtmek de fayda var imalat sanayii ile turizme yönelik yatırım teşvik belgesi kapsamındaki inşaat işleri sabit yatırım harcaması niteliğinde olduğundan bu inşaatların indirim hakkı tanınan işlemlere konu olması düşünülmemektedir ancak makine teçhizatı tamamen veya kısmen indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanacak olan yatırım teşvik belgesi sahibi bu mükelleflere yapılan makine ve teçhizat teslimi diğer şartların da varlığı halinde KDVK Md. 13/d’ye göre KDV’den istisna olabilecektir.

İstisna tek safhada uygulanacak olup, yatırım teşvik belgesi sahibi mükellefe istisna kapsamında mal teslimi ve hizmet ifasında bulunan satıcıların alımlarında istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır.

Sonuç

Yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine ve teçhizat teslimleri ile yazılım ve gayri maddi hak satış ve kiralamaları KDV’den istisnadır. Bununla birlikte imalat sanayii ile turizme yönelik yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki inşaat işlerine ilişkin 01.05.2022 tarihinden itibaren yapılan teslim ve hizmet ifaları da 31.12.2025 tarihine kadar KDV’den istisnadır.

Burada özellikle üstünde durmak istediğimiz konu makine ve teçhizat teslimleri ile yazılım ve gayri maddi hak satış ve kiralamalarının yatırım teşvik belgesi kapsamında KDV’den istisna olabilmesi için öncelikle teslim yapılacak mükellefin KDV mükellefi olması ve bu yatırım teşvik sahibi mükellefin makine ve teçhizatı veya yazılım ve gayri maddi hakkı kullanacağı faaliyetlerin tamamen veya kısmen indirim hakkı tanınan işlemlerden oluşması gerektiğidir. İmalat sanayii ile turizme yönelik yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki inşaat işlerine ilişkin yapılacak mal teslimi ve hizmet ifalarına yönelik KDV istisnasında ise böyle zorunluluk öngörülmemiştir. Bunun sebebi ise imalat sanayii ile turizme yönelik yatırım teşvik belgesi kapsamındaki inşaat işleri sabit yatırım harcaması niteliğinde olduğundan bu inşaatların indirim hakkı tanınan işlemlere konu olmasının pek mümkün gözükmemesidir.

İstisna kapsamında makine ve teçhizat teslimi, yazılım ve gayri maddi hak satış ve kiralamaları, imalat sanayii ile turizme yönelik yatırım teşvik belgesi kapsamındaki inşaat işlerine mal teslimi ve hizmet ifasını gerçekleştiren satıcıların KDV iade talepleri yürürlükteki mevzuata göre sonuçlandırılacaktır.

Son olarak teşvik belgesine konu yatırımın teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi halinde, zamanında alınmayan vergi alıcıdan, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir. Zamanında alınmayan vergiler ile vergi cezalarında zamanaşımı, verginin tarhını veya cezanın kesilmesini gerektiren durumun meydana geldiği yani yatırımın öngörüldüğü şekilde gerçekleşmediğinin tespit edildiği tarihi takip eden takvim yılının başından itibaren başlayacaktır.

Kaynakça:

— KDV Kanunu

— KDV Genel Uygulama Tebliği

— Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı Teşvik Uygulamaları Kılavuzu