2023 Yılı Bilançosunun Enflasyon Düzeltmesi Üzerine Kimi Notlar! (2. Bölüm) – Dr. Emrah AYGÜL, YMM

Dr. Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
[email protected]

Önceki yazımızda (yazıya ulaşmak için tıklayınız) sırasıyla aşağıdaki konular ele alınmıştı.

1. Faydalı Ömrü Dolmasına Rağmen Eksik Ayrılan Amortisman Dolayısıyla Net Defter Değeri Bulunan Kıymetler Enflasyon Düzeltmesine Tabi Tutulmalı mıdır!

2. Eski Tarihli Sabit Kıymetleri İçin Yalnızca VUK Mükerrer 298/ç Maddesine Göre Değerleme Yapan Mükelleflerin Bu Varlıkları Enflasyon Düzeltmesi Sonucunda Bilanço Tarihindeki Satın Alma Gücünü Yansıtmayacak ve Düşük Değerli Kalacaktır

3. Af Kanunları Kapsamında Silinen Kasa ve Ortaklardan Alacak Tutarlarını İçeren 296 No.lu Geçici Hesabın Enflasyon Düzeltmesi Yapılmalı mıdır?

4. Stok Kalemlerinin Düzeltilmesinde Hangi Yöntemin Seçileceğine İlişkin Dikkate Alınması Gereken Kimi Unsurlar

5. Altın Mevduatları Düzeltmeye Tabi Tutulabilir mi?

6. Binek Otomobillerin Vergiye Esas Kazancın Tespitinde Dikkate Alınan Amortismana Esas Değeri Enflasyon Düzeltmesi ile Artacak mı?

Bu yazımızda da önceki yazımızın devamı olarak aşağıdaki konular ele alınacaktır.

1. Sat-Kirala-Geri Al İşlemine Konu Kıymetlerin Enflasyon Düzeltmesinde Önem Arz Eden Hususlar

2. Enflasyon Düzeltmesi Sonucu Geçmiş Yıllar Zararı Oluşmuş İse Kar Dağıtılabilir mi?

3. 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabının Enflasyon Düzeltmesi İndirimli Kurumlar Vergisine Esas Yatırım Harcamasını Artırır mı?

4. Yanlış Muhasebe Uygulamaları Enflasyon Düzeltmesinin Hatalı Sonuçlar Vermesine Yol Açabilir!

5. İhtiyatlı Şirketler Enflasyon Düzeltmesinde Cezalandırılmakta mıdır?

6. Aşırı Değerlenen İştirak Hisseleri Sorunu!

7. Pay Tebliği Enflasyon Düzeltmesi Mevzuatına Göre Güncellenmelidir!

1. Sat-Kirala-Geri Al İşlemine Konu Kıymetlerin Enflasyon Düzeltmesinde Önem Arz Eden Hususlar

Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (j) bendinde, her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ile bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlara yönelik istisna uygulaması düzenlenmiştir.

Bu düzenleme uyarınca istisnadan yararlanan satış kazancı, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulur ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılır. İstisna edilen kazançtan herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği [1] (yalnızca “Tebliğ” olarak da ifade edilecektir) uyarınca finansal kiralama işlemlerinde, kira konusu iktisadi kıymetlerin, kiracılar tarafından enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekmektedir. Yine istisnadan yararlanan satış kazancını içeren Özel Fonlar hesabı da bilançoda düzeltilmiş değerleriyle yer alır. Ayrıca Tebliğde yer alan “… sabit kıymet yenileme fonu gibi işleyişi gereği ilgili olduğu hesaplara aktarılarak kapatılması mümkün olan hesapların kapatılması durumunda, bunlara ait enflasyon fark hesapları işletmeden çekilmiş sayılmaz.” ifadesi uyarınca Özel Fonlar hesabına ilişkin düzeltme farklarının amortisman ile kapatılması, işletmeden çekilme sayılmayacaktır.

Sat-kirala-geri al işlemine konu aktifte yer alan iktisadi kıymetlerin değeri iki unsurdan oluşmaktadır. Sat-kirala-geri al işlemi öncesi iktisadi kıymetin net defter değeri (aşağıdaki örnekte 5 milyon TL) ve satıştan doğan kar (aşağıdaki örnekte 45 milyon TL). Tabi ki bu değere sonradan borçlanma maliyetleri de ilave edilmektedir. Kiralamaya konu iktisadi kıymetin değerinin içerisinde yer alan satıştan doğan karın karşılığında aynı tutarlı pasifte özel fon hesabı (aşağıdaki örnekte 45 milyon TL) oluşmaktadır. Diğer bir deyişle sat-kirala-geri al işlemine konu edilen iktisadi kıymetin değerinin içerisindeki satış karı ve  sat-kirala-geri al işlemi sonucu oluşan özel fon tutarı bilançoda birbirine bağlı, eşit değerli ve amortisman yolu ile zaman içerisinde bilançoda eş zamanlı sıfırlanacak kalemlerdir.

Örneğin net defter değeri 5 milyon lira olan bir gayrimenkul 50 milyon TL tutara sat-kirala-geri al işlemine konu edilsin. Gayrimenkul satılıp geri kiralandığında bilanço değişimi temel hatları ile şu şekilde olacaktır:

Durum böyle iken sat-kirala-geri al işlemine konu edilen iktisadi kıymetin deftere kayıt tarihi ile özel fonlar hesabının deftere kayıt tarihi arasındaki tarih farklılığı enflasyon düzeltmesi sonucunda eşitliği bozabilecektir. Örneğin 2023 yılının ilk ayında Sat-kirala-geri al işlemi sonucunda aktifte alınan bir iktisadi kıymetin enflasyon düzeltmesine esas düzeltme tarihi Ocak/2023 iken, satış karından oluşan özel fonun defter kaydı 2024 yılının Mart-Nisan aylarını bulabilecektir. Nitekim Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1) uyarınca fon hesabına alınma işleminin, kiracılarca varlıkların kiralayanlara satışının yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir.

Enflasyon düzeltmesine tabi, birbirine eşit ve bağlı, zamanla birlikte sıfırlanacak aktif ve pasif kıymetlerin enflasyon düzeltmesi sonucu eşitliğin aktif lehine bozulması durumunda, ilerleyen dönemlerde amortismanın fazla ayrıldığı (gider yazıldığı) iddiasıyla cezalı vergi tarhı söz konusu olabilir mi? Bu konuda enflasyon düzeltmesi hükümlerine uygun hareket edildiği için problem oluşmayacağı savunulabilir. Ancak unutmamak gerekir ki Kanun koyucunun finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetlerin vergi etkisini ipotek karşılığı kredi alınmış gibi sonuç verecek şekilde kaleme aldığı görülmektedir. Bu noktada hatırlatmak gerekir ki ”Haklar” hesabında takip edilen finansal kiralamadan kaynaklananlar dâhil maddi olmayan duran varlıklar  reel olmayan finansman maliyeti (ROFM) ayrıştırması yapılması gereken parasal olmayan kıymetler kapsamında değildir.

Uygulayıcıların konuyu değerlendirmesi önemli olmakla beraber İdarenin de açıklama yaparak uygulamaya yön vermesi uygun olacaktır.

2. Enflasyon Düzeltmesi Sonucu Geçmiş Yıllar Zararı Oluşmuş İse Kar Dağıtılabilir mi?

Özsermaye ile finansmanın yüksek olduğu şirketlerin büyük bölümünde enflasyon düzeltmesi öncesi bilançolarında geçmiş yıllar karı ve dönem net karı[2] olmasına rağmen enflasyon düzeltmesi sonrası geçmiş yıllar zararı oluşabilmektedir. Bu durumda 2024 yılında kar dağıtımı yapılıp yapılamayacağı sorun olarak karşımıza çıkmaktadır.

Tebliğde konu ile ilgili olarak “2023 yılı hesap dönemine ait bilançonun düzeltilmesi sonucu oluşan 2023 yılı geçmiş yıllar kârları hesabında takip edilen; düzeltme öncesi geçmiş yıl ve/veya carî dönem ticari kârının, 1/1/2024 tarihinden sonra kâr dağıtımına konu edilmesi durumunda, dağıtılan tutar gelir ve kurumlar vergisine tabi tutulmayacak, elde edenlerin hukuki statüsüne göre kâr payı stopajına tabi tutulacak ve kâr paylarının vergilendirilmesine ilişkin hükümler doğrultusunda vergilendirilecektir.” açıklaması yer almaktadır.

Açıklamada dikkat edileceği üzere düzeltme sonucu geçmiş yıllar karları hesabı oluştuğu durum ifade edilmiştir. Ancak geçmiş yıllar zararının oluşması halinde kar dağıtılabileceğine ilişkin bir husus Tebliğde yer almamaktadır.

Her ne kadar bu konuda vergi mevzuatına dayalı farklı görüşler olsa da öncelikle karın dağıtımı için dağıtılabilir karın bulunması Türk Ticaret Kanunu (TTK) uyarınca zorunludur. Dolayısıyla TTK uyarınca kar dağıtımı yapılabilecek bir zeminin oluşmaması halinde kar dağıtımına bağlı vergi tartışmaları da pek anlaşılabilir olmamaktadır.

Unutmamak gerekir ki öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir. Geçmiş  yıllar zararının olduğu durumda, zararı büyütecek şekilde kar dağıtımı yapılması öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının işletmeden çekilmesi olarak nitelendirilebilir. Yine unutmamak gerekir ki pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur.

Enflasyon düzeltmesi sonucu geçmiş yıllar zararı oluştuğu halde, düzeltme öncesi bilançoya göre ortaklarına kar dağıtmak isteyen Şirketlerin İdareden görüş almaları uygun olacaktır.

3. 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabının Enflasyon Düzeltmesi İndirimli Kurumlar Vergisine Esas Yatırım Harcamasını Artırır mı?

Tebliğ uyarınca;

-2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda yer alan (yapımı süren ve tamamlandığında ilgili maddi duran varlık hesabına aktarılacak olan, her türlü madde ve malzeme ile işçilik ve genel giderlerle ilgili harcamaların yapıldığı) yatırımlara ilişkin tutarların düzeltilmesi; söz konusu yatırımlara ait geçmiş her ay sonu itibarıyla kesinleşmiş harcama tutarlarının (reel olmayan finansman maliyeti var ise düşülmesi şartıyla) o ayın düzeltmeye esas tarih olarak dikkate alınması yoluyla bulunacak düzeltme katsayısı ile çarpılması ve bulunan bu tutarların toplanması suretiyle yapılacaktır.

-2023 hesap dönemi sonu itibarıyla bilançoda yer almayan, ilgili aktif hesabına bilanço tarihinden önce aktarılmış bulunan ve yapılmakta olan yatırımlar hesabından gelmiş olan değerlerin düzeltmeye esas tarihi olarak, söz konusu değerlerin aktifleştirme tarihlerinin değil, yapılmakta olan yatırımlar hesabının kullanıldığı tarihlerin alınması gerekmektedir. Buna göre söz konusu değerlerin düzeltilmesi iki aşamada gerçekleştirilecektir. Öncelikle her bir aya ilişkin yatırım harcaması, harcamanın gerçekleştiği ay sonu itibarıyla aktifleştirme tarihine kadar, sonra da aktifleştirilen bedel kül halinde aktifleştirme tarihinden 2023 hesap dönemi sonuna kadar düzeltilecektir.

Tebliğ düzenlemeleri dikkate alındığında örneğin 2022 yılında başlanılan ve 2023 yılının sonunda da halen devam eden %30 yatırıma katkı oranlı yatırım teşvik belgeli bir inşaatın 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar hesabında izlenen yatırım harcamaları 2023 yılı sonunda harcamaların ayları dikkate alınarak enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş olsun. Enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan artış yatırım harcaması olarak dikkate alınıp, bunun üzerinden de yatırıma katkı tutarı hesaplanacak mıdır?

İndirimli kurumlar vergisi uygulaması, Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde düzenlenen, teşvik belgeli yatırımların cazibesini önemli ölçüde artıran, kurumlar vergisinin indirimli uygulanması yolu ile yatırımların kısmen Devlet tarafından finanse edilmesini sağlayan, ancak bir o kadar da karmaşık bir düzenlemedir.

İndirimli kurumlar vergisi uygulamasında yatırıma katkı tutarının hesabında dikkate alınacak yatırım harcaması enflasyon düzeltmesinden etkilenmemektedir. Nitekim yatırıma katkı tutarı yatırım harcaması anında doğmaktadır. Hatta çoğu zaman diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar için yatırımı henüz yapılmamış kıymetlerin dahi yatırıma katkı payı peşin kullanılabilmektedir.

Ancak tevsi yatırım dolayısıyla indirimli vergi oranı uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenmekte ise yalnızca bu durum için tevsi yatırım tutarının enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan değerleri dikkate alınacaktır.

4. Yanlış Muhasebe Uygulamaları Enflasyon Düzeltmesinin Hatalı Sonuçlar Vermesine Yol Açabilir!

Uygulamada mizandan kredilerin ve faizlerin ödemelerinin izlenebilmesi için krediler hesabında ana para ve faiz toplamının, 180 Gelecek Aylara Ait Giderler hesabı ile 280 Gelecek Yıllara Ait Giderler hesabında ise henüz ödenmemiş faiz tutarlarının izlendiği görülmektedir. Yine uygulamada ödenmeyen SGK primlerinin ödendiği dönemde gider yazılması amacıyla bu hesaplarda izlendiği görülmektedir. 180 Gelecek Aylara Ait Giderler hesabı ile 280 Gelecek Yıllara Ait Giderler hesabı peşin ödenen ancak gelecek dönemlere ait giderlerin izlenmesi amacıyla kullanılan hesaplar olduğundan bu şekilde hatalı muhasebeleştirme işlemlerine dayalı enflasyon düzeltmesi işlemlerinin sonucu da hatalı olacaktır. Bu hesaplarda izlenen ancak peşin ödemesi yapılmamış tutarların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaması uygun olur.

5. İhtiyatlı Şirketler Enflasyon Düzeltmesinde Cezalandırılmakta mıdır?

İhtiyatlı şirketler; kıdem tazminatı, kullanılmamış izin karşılığı, garanti bedeli karşılığı gibi muhtemel gider ve zararları için özkaynaklarını azaltarak karşılık ayırmaktadırlar.

Tebliğ uyarınca düzeltme işlemine tabi olacak karşılıklar 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılması mümkün olan karşılıklardır. Buna göre, 213 sayılı Kanun hükümlerine göre ayrılması mümkün olmayan bir karşılık, bilançoda yer alsa bile enflasyon düzeltmesinde dikkate alınmayacaktır. Örneğin, kıdem tazminatı karşılığı, garanti gider karşılığı gibi karşılıklar 213 sayılı Kanunda sayılan karşılıklar arasında yer almadığından enflasyon düzeltmesinde de dikkate alınmayacaktır.

Tebliğ düzenlemesi uyarınca Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılması mümkün olmayan karşılıkların enflasyon düzeltmesine tabi olmaması, ihtiyatlı şirketlerin ayırdıkları karşılıklar dolayısıyla vergi yükünü artırabilecektir. Şöyle ki karşılıklar özsermayeden ayrıldığından diğer bir deyişle özsermayeyi düşürdüğünden, 2024 yılında özsermayenin vergiye esas kazancın tespitinde gider kabul edilecek düzeltme farkı da karşılıklar dolayısıyla düşük olacaktır.  Şirketlerin bu sebeple Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılması mümkün olmayan karşılıkların muhasebeleştirme politikalarını gözden geçirmesi uygun olacaktır.

6. Aşırı Değerlenen İştirak Hisseleri Sorunu!

Şirketlerin aktifinde iştirak ettikleri şirketlerin hisse senetleri bulunabilmektedir. Bunların enflasyon düzeltmesinde düzeltmeye esas tarihleri nakdî sermaye karşılığı alınan hisse senetleri için; ödeme tarihi, aynî sermaye karşılığı alınan hisse senetleri için; sermaye olarak konulan kıymetlerin mülkiyetinin intikal ettiği tarih, temettü karşılığı alınan hisse senetleri için; iştirak edilen şirket sermayesinin tescil tarihidir.

İştirak edilen hisse senetlerinin yukarıdaki şekilde enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu kayıtlı değeri; iştirak edilen şirketin zararda olması, tasfiye sürecinde olması, iflas sürecinde olması hallerinde olağanın çok üzerinde gerçeğe aykırı bir değer olacaktır. Peki bu aşırı değerlemenin zararı olur mu?

Öncelikle 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda yer alan iştirak hisselerinin, düzeltilmiş değerlerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltme sonrası değerle, düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zarar, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmayacaktır. Yine İdarenin iştirakin tasfiyesi nedeniyle doğan zararı kabul etmediği bilinmektedir. Diğer taraftan iştirak hissesinin enflasyon düzeltmesi sonucu geçmiş yıllar karında oluşturacağı artışın herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi durumunda, nakledilen veya çekilen tutar bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi olacaktır.

Önerimiz; iştirak hisselerinin enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan değerinin gerçeğe uygun olmasını, gereksiz yere işletmeden çekilmesi ya da herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledilmesi vergiye tabi olan sakıncalı özkaynak kalemi oluşmamasını sağlamak için iştirak hisselerinin değerinin düzeltme katsayıları yerine iştirak edilen şirketin enflasyon düzeltmesi sonrası özkaynak tutarına göre belirlenmesine imkân sağlanmasıdır.

7. Pay Tebliği Enflasyon Düzeltmesi Mevzuatına Göre Güncellenmelidir!

Bilindiği üzere 2013 yılında yayımlanan Pay Tebliği’nin (VII-128.1) 5. maddesinin 1. fıkrası uyarınca payları ilk defa halka arz edilecek ortaklıkların ödenmiş ya da çıkarılmış sermayesinde başvuru tarihinden önceki iki yıl içinde, mevzuatın izin verdiği fonlar hariç olmak üzere, varlıkların gerçeğe uygun değere taşınması suretiyle oluşan değer artış fonları ve benzeri fonların bulunmaması gerekmektedir.  Bu sebeple de halka arz başvurularında Pay Tebliğinin 5. maddesinin 1. fıkrası uyarınca Şirket yönetimlerinden beyan ve taahhüt alınmaktadır.

Pay Tebliğinin 5. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu şekilde sermaye artışı yapanların (örneğin yeniden değerleme fonlarını sermayeye ilave edenlerin) halka arz başvurularının ancak iki yıl geçtikten sonra kabul edildiği bilinmektedir. Bu sürenin uzunluğu borçlanma maliyetlerindeki artış dikkate alındığında halka arz aşamasında olan şirketleri olumsuz etkilemektedir.

555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği uyarınca 1/1/2024 tarihinden önce ayrılmış olan ve sermayeye ilave edilen yeniden değerleme değer artış fonu gibi fonların sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye artışları, 31/12/2023 tarihli bilançonun düzeltilmesi sırasında artış olarak dikkate alınmayacak ve bunlar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacaktır.

Bu düzenleme dikkate alındığında düzeltme ile birlikte sermaye içerisindeki yeniden değerleme değer artış fonları elimine edileceğinden ve bu gibi kıymetler geçmiş yıllar kar/zararı hesabında toplanacağından ve ayrıca düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıllar karları hesabı sermayeye ilave edilebileceğinden, enflasyon düzeltmesi sonrasında düzeltme öncesinde sermayeye ilave edilen değer artış fonu sebebiyle iki yıl beklenmesinin gerekmeyeceği düşünülmektedir. Dolayısıyla Sermaye Piyasası Kurulunca enflasyon düzeltmesine ilişkin düzenlemeler dikkate alınarak Pay Tebliğindeki şartların gözden geçirilmesi önem arz etmektedir.

Dip Notlar:

[1] 30.12.2023 Tarih ve 32415 Sayılı (2.mükerrer) Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[2] 2023 hesap dönemi sonuna ait düzeltilmiş bilançoda dönem net kârı/zararı gösterilmeyecek, düzeltme sonrası hesaplanan geçmiş yıl kârı veya zararı bilançoda öz kaynaklar içinde yer alacaktır.