Fatih KAYA
Vergi Müfettişi
fatihkaya006@gmail.com
Yazar Hakkında
Amaç/Öz
Yapmış olduğumuz çalışmanın temeli iadeye konu işlemlerde yüklenilen KDV’nin iadesi ile ilgili olarak; mükelleflerin yapmış oldukları iadeye konu işleme ait daha önceki dönemlerde yüklendikleri KDV’nin tamamını veya bir kısmını iadeye konu işlemin yapıldığı dönemden önce indirim yoluyla telafi etmelerine karşın iadeye konu işlemin ait olduğu dönemde ilgili işleme ait yüklendikleri KDV tutarını “Devreden KDV”lerinin elverdiği ölçüde iade almalarının yada bunu talep etmelerinin yasal mevzuat hükümlerine uygun olmadığına dayanmaktadır. Bununla ilgili olarak alınan iadeler ilerleyen dönemlerde haksız iadeye konu olabilecek ve bu durumda mükellefler haksız iadeye konu tutarı geri iade etmenin yanı sıra vergi zıyaı cezasına da katlanmak zorunda kalacaklardır. Bu durum sadece ihracat özelinde mevcut değildir, mükelleflerin yüklendikleri KDV’yi indirim yoluyla gideremediği ve iade hakkı tanınan diğer bütün istisnalarda da mevcuttur. Ancak konunun anlaşılması açısından daha çok uygulama alanı bulan ihracat işlemi özelinde bu konuyu açıklamaya çalışacağız.
Giriş
KDV esas itibarıyla vergi indirimi mekanizmasına dayanan bir vergilendirme şekli olmakla beraber, uygulamada, vergi indirimine imkân tanınmayan bazı hallerde bulunmaktadır. Vergi indiriminden yararlanabilmek için bu indirim konusu işlem ile ilgili vergiye tabi bir işlemin yapılmış olması şarttır. Bu nedenle KDVK’da vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmetin ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan KDV’nin indirim konusu yapılmayacağı belirtilmiştir. Bununla birlikte bu durumunda istisnaları mevcuttur. Hem bu hükmün yer aldığı maddenin devamında hem de KDVK’nın 32. maddesinde bu istisnalardan bahsedilmiştir. Burada hemen şunu belirtelim istisna dediğimiz için bir karışıklık olmasın, bu istisnalar KDV’nin istisna olduğu işlemlere ilişkin yapılan işlemler nedeniyle bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan KDV’nin indirim konusu yapılmayacağı hükmünün istisnalarıdır. Yani kanunda sayılanlar ile sınırlı olarak teslimi veya ifası KDV’den istisna olan mal ve hizmetlerin bünyesinde yer alan KDV’nin indirilebilmesine imkan tanınmasıdır.
KDV Kapsamında İhracat
Yazımızın bundan sonraki kısmında ihracat işlemi özelinde devam edeceğimizden bu istisnaların hepsine burada yer vermeyeceğiz. KDVK 11/a maddesi uyarınca ihracata yönelik mal ve hizmet teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler KDV’den istisnadır. Şimdi vergiden istisna bir işlem söz konusu olduğu için bu işlem ile ilgili yüklenilen KDV normalde indirim konusu yapılamıyor ama ihracat işlemi özelinde KDVK 32. maddesinin 1. fıkrası ile bir istisna getiriliyor ve vergiden istisna edilmiş bulunan ihracat işlemi ile ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’nin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilebilmesine imkan tanınıyor.
Şimdi KDV’den istisna edilen ihracat işlemi yani ihracat kapsamında yapılan mal ve hizmet tesliminden kısaca bahsedelim. Daha anlaşılabilir olması açısından KDV Genel Uygulama Tebliği’nde yapıldığı gibi mal teslimini ve hizmet teslimini ayrı ayrı değerlendireceğiz
Bir mal tesliminin ihracat teslimi sayılabilmesi için iki şartın gerçekleşmesi gerekir bunlardan birincisi; Teslim, yurtdışındaki bir müşteriye veya serbest bölgedeki alıcıya veya gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılmalı veya mallar yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdi edilmelidir. Burada gümrüksüz satış mağazaları ile ilgili bir parantez açalım çünkü gümrüksüz satış mağazalarına veya depolarına sadece ilgili gümrük mevzuatına göre buralarda satılması uygun bulunan mallar istisna kapsamında teslim edilebilir.
Peki yurtdışındaki müşteri ve serbest bölgedeki alıcı tam olarak neyi ifade ediyor? Yurtdışındaki müşteri ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurtdışında olan alıcılar ile Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezi bulunan firmaların yurtdışında iş yapmak için açmış oldukları büro, temsilcilik, acentelik ve benzeri kuruluşlar Türkiye’de mukim firmaların yurtdışında kendi adına müstakil olarak faaliyet gösteren şubeleri ifade etmektedir. Serbest bölgedeki alıcı kavramı ise ilgili mevzuatları çerçevesinde söz konusu bölgelerde faaliyette bulunan gerçek veya tüzel kişi alıcıları ifade eder.
Bir mal tesliminin ihracat teslimi sayılabilmesi için gerekli olan ikinci şart ise teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olmalı ya da gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına veya yetkili gümrük antreposuna konulmalıdır.
Teslim konusu malın ihraç edilmeden önce yurtdışındaki alıcı adına hareket eden yurtiçindeki firmalar veya bizzat alıcı tarafından işlenmesi ya da herhangi bir şekilde değerlendirilmesi halinde ihracat istisnasının uygulanabilmesi için malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkması şarttır. Bu durumda, yurtdışındaki alıcı adına hareket eden yurtiçindeki ilgililere yapılan teslimler vergiye tabi olacak, bunların yaptığı ihracat ise istisna kapsamına girecektir.
İhracat işlemleri iç gümrüklerde yapılan ihracat teslimlerinde, gümrük beyannamesinin sınır gümrüklerince kapatıldığı tarih, ihracatın gerçekleştiği tarih olarak kabul edilir. Serbest bölgelere yapılan ihracat teslimlerinde, gümrük beyannamesinin düzenlenmediği hallerde, malın serbest bölgeye giriş işlemlerinin tamamlanarak serbest bölgeye vasıl olduğu tarih ihracatın gerçekleştiği tarih olarak kabul edilir. Bu tarih, malların serbest bölgeye girişinin yapıldığını gösteren, serbest bölge işlem formunun ilgili idare tarafından onaylandığı tarihtir.
Bir hizmetin ihracat işlemi kapsamında KDV’den istisna olabilmesi için ise hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapılması ve hizmetten yurtdışında faydalanılması gerekmektedir. Hizmetten yurtdışında faydalanılmasından kasıt, Türkiye’de yurtdışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurtdışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır. Yurtdışındaki firmaların, Türkiye’ye gönderecekleri mal ve hizmetler Türkiye’de tüketildiğinden, bu firmalara söz konusu mal ve hizmetler için Türkiye’de verilen danışmanlık, aracılık, gözetim, müşteri bulma, piyasa araştırması vb. hizmetler, hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmez ve KDV’ye tabidir. Bu durumda faydalanma kriterinin tespitinde, yapılan hizmetin ithal edilen mal ile doğrudan ilişkili olması gerekir. Yabancı firmaların Türkiye’den ithal ettiği (Türkiye’nin ihraç ettiği) mallar dolayısıyla verilen hizmetler, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilir. Türkiye içinde taşıma hakkı bulunmayan yabancı bayraklı gemilere ve uçaklara verilen tadil, bakım, onarım hizmetleri hizmet ihracı kapsamında KDV’den istisnadır. Türkiye’den serbest bölgelere verilen hizmetler serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetler dışında hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmez. Serbest bölgelere veya bu bölgelerden yapılan ihraç amaçlı yük taşıma işleri ise KDVK 17/4-ı bendi ile istisna kapsamına alınmakla beraber indirim ve iade uygulaması açısından ihracat kapsamında bir hizmet olarak değerlendirilmez.
İhracatta mal teslimine ait fatura ve benzeri belgelerin yukarıda belirtilen yurtdışındaki müşteri veya serbest bölgedeki alıcı adına düzenlenmesi gerekmektedir. Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapıldığı ise yurtdışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilir. İhracat faturası malın yurtdışı edildiği dönemden önce düzenlenmiş olsa dahi, istisna ihracatın yapıldığı dönem KDV beyannamesi ile beyan edilir.
Yukarıda bahsetmiş olduğumuz ihracat işlemleriyle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar talep edilmesi şartıyla Hazine ve Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur.
Yüklenilen KDV ve İade
KDV Kanunu 32. maddesinde, Kanunun 11, 13, 14, 15 inci maddeleri ile (17/4-s) maddesi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’nin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den indirilebileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen KDV’nin, işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar talep edilmesi şartıyla Hazine ve Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı ifade edilmiştir.
KDV Kanununda ve KDV Genel Uygulama Tebliği’nde aksi belirtilmediği sürece, iadesi gereken KDV’nin hesabında, iade hakkı doğuran işlemlerin bünyesine giren ve indirilemeyen KDV tutarları dikkate alınacağı belirtilmiştir. Bununla birlikte kanunda yada tebliğde ihracata konu mal ve hizmet alımları nedeniyle yüklenilen ve ihracatın gerçekleştiği dönemde indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV’nin iade edilebileceği ile ilgili bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu durum ancak ihracata konu mal ve hizmet alımları nedeniyle yüklenilen KDV’nin, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılını takip eden takvim yılı aşılmamak şartıyla ihracatın gerçekleştiği dönemde indirime konu edilmesi durumunda söz konusu olabilecektir.
İşlemin bünyesine giren KDV, teslim işlemlerinde malın üretimi, iktisabı, muhafazası ve teslimi; hizmet işlemlerinde ise ifa edilen hizmetin meydana getirilmesi ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan harcamalar nedeniyle yüklenilen KDV’den oluşur.
Yüklenilen KDV ise iade hakkı doğuran işlemle ilişkilendirilebilen alış ve giderler, genel imal ve genel idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK) için yapılan harcamalara ilişkin KDV’den oluşmaktadır. Genel imal ve genel idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK) için yapılan harcamalarda dikkat edilmesi gereken bir nokta ise söz konusu harcamalara ilişkin KDV’nin iade hakkı doğuran işleme isabet eden kısmının dikkate alınması gerektiğidir.
İadeye konu işleme ait yüklenilen KDV’nin, iade hakkı doğuran işlemlerin gerçekleştiği dönemde ortaya çıkmış olması şart değildir. İade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemden önce yukarıda belirtilen alımlar ile yapılan giderler nedeniyle ödenen veya borçlanılan KDV tutarı da yüklenilen KDV tutarına dahil edilebilir.
Sonuç olarak iade hakkı doğuran işlemler için yüklenilen KDV’nin öncelikle indirim konusu yapılacağı sonrasında ise indirimle giderilemeyen bir miktarın kalması halinde, kalan tutarın iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemde iade edilecek KDV olarak dikkate alınması gerekmektedir. Diğer bir anlatımla iade talep edilebilecek tutar ihracata konu mal ve hizmet alımları nedeniyle yüklenilen ve ihracatın gerçekleştiği dönemde indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV tutarı değil ihracata konu mal ve hizmet alımları nedeniyle yüklenilen ve ihracatın gerçekleştiği döneme kadar indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV tutarı olacaktır.
Kaynakça
— KDV Kanunu
— KDV Genel Uygulama Tebliğ
[vc_row][vc_column][vc_message message_box_color=”juicy_pink”]
Bu makalenin tüm hakları www.alomaliye.com’a aittir. İktibas belirtilmeden ve linkimiz verilmeden (kaynak belirtilmeden) tamamı ya da bir kısmı herhangi bir ortamda (yazılı-görsel-işitsel-sanal-bulut-eğitim vb. ortamlar) kullanılamaz. Aksi kullanımlarda gerekli yasal işlemler yapılır.
[/vc_message][vc_column_text]
