Enflasyon Düzeltmesi Sonrasında Finansman Gider Kısıtlamasının Durumu – Fatih KAYA, Vergi Müfettişi

Fatih KAYA
Vergi Müfettişi
[email protected]
Yazar Hakkında

Enflasyon düzeltmesinin yapılacağı 28.12.2023 tarihinde yayımlanan 7491 sayılı Kanun ile kesinleşmiş oldu. VUK’un mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasına göre kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri enflasyon düzeltmesi yapacaklar. Söz konusu mükelleflerden öz kaynakları güçlü olanlar enflasyon düzeltmesi sonrasında dönem karını ve kurumlar vergisi matrahını azaltırken, daha çok yabancı kaynakla finanse edilen ve öz kaynakları zayıf olanlar ise enflasyon düzeltmesi kârı ve kurumlar vergisi matrahını artıracaklardır. Birçok mükellefin de öz kaynak yerine yabancı kaynak finansmanını tercih ettiği göz önüne alındığında enflasyon düzeltmesinin 2024/1. Geçici vergi döneminden itibaren mükellefler aleyhine vergi etkisi doğuracağı öngörülmektedir. Nitekim 7491 sayılı Kanunun 17. maddesi ile VUK Geç. 33 maddeye eklenen ve özetle bankalar, finansal kiralama, faktoring, finansman ve tasarruf finansman şirketleri gibi öz kaynakları güçlü olan kurumların 2024 ve 2025 hesap dönemlerinde yapılan enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar farkının kazancın tespitinde dikkate alınmayacağı hükmü ile de bu öngörü kesinlik kazanmış oldu.

Peki enflasyon düzeltmesinin reel sektöre reel bir avantajı yok mu? Bu sorunun cevabını vermeden önce kısaca finansman gider kısıtlamasından bahsetmek de fayda var.

Finansman Gider Kısıtlaması

KVK’nın 11. maddesinin 1. fıkrasının (i) bendinde; kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmının kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı hüküm altına alınmıştır.

Cumhurbaşkanı bu yetkisini 3.2.2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla kullanmış olup bu Kararda 1.1.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere söz konusu gider ve maliyet unsurlarının %10’unun kurum kazancının tespitinde indiriminin kabul edilmeyeceği düzenlenmiştir.

Dolayısıyla, yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşmış olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, aşan kısımla sınırlı olmak üzere, yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’luk kısmı, kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.

Kullanılan yabancı kaynakları bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamı olarak tanımlayabiliriz.

Gider ve maliyet unsurlarından yatırımın maliyetine eklenenler gider kısıtlaması kapsamı dışındadırlar. Finansman gider kısıtlaması kapsamında yatırım olarak kabul edilen kıymetlerin maliyet bedelinin hangi unsurlardan oluştuğu VUK’un 262. maddesinde belirlenmiştir. Bu madde ve bu maddeye ilişkin VUK Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde, zorunlu olarak ya da mükellefin ihtiyarında maliyete eklenen yabancı kaynaklara ait gider ve maliyetler gider kısıtlamasına konu olmayacaktır.

Bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekmektedir. Teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan giderlerin gider kısıtlamasına konu edilmesi söz konusu değildir. Aynı şekilde bir finansman gideri olmayıp finansman geliri azalması niteliğinde olan erken ödeme iskontoları veya peşin ödeme iskontoları da finansman gider kısıtlaması kapsamı dışındadır.

Satış bedelinin belirli bir vade sonunda ödenmesine ilişkin olarak, VUK’a göre düzenlenen bilançolarında izlenen “satıcılar” vb. hesaplar için finansman gideri hesaplanmaması halinde bu işlemler için ayrıca ayrıştırma yapılarak satış bedelinin belirli bir kısmı gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaktır. Diğer yandan söz konusu hesaplarda yer alan tutarların VUK’un 280. maddesi kapsamında değerlemesinden kaynaklanabilecek kur farkı giderleri ise gider kısıtlaması kapsamında değerlendirilecektir.

Finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün olmayıp finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerekmektedir. Ancak yabancı para kurlarındaki düşüş veya yükselişler nedeniyle, geçici vergilendirme dönemleri itibarıyla kur farkı geliri veya kur farkı gideri söz konusu olabilmektedir. Şu kadar ki aynı kaynağa ilişkin olarak bir hesap dönemi içindeki aynı veya farklı geçici vergilendirme dönemlerinde oluşan kur farkı gelir ve giderleri mahsuplaştırılarak işlem tarihi veya dönem sonu itibarıyla bu kaynağa ilişkin net kur farkı gideri doğması halinde bu tutar finansman gideri kısıtlamasında dikkate alınacaktır. Aynı dönem içinde olsa bile farklı yabancı kaynaklara ilişkin olarak oluşan kur farkı gelirleri ile kur farkı giderlerinin birlikte değerlendirilmesi mümkün değildir.

Şunu da belirtmek de fayda var, GVK’nın 41/9. hükmüne göre de bilanço esasında defter tutan gelir vergisi mükellefleri de belirtilen esaslara göre finansman gider kısıtlaması uygulamasına tabidirler.

Enflasyon Düzeltmesi Kapsamında Finansman Gider Kısıtlaması

Genel anlamda enflasyon düzeltmesi, paranın satın alma gücündeki değişmeler nedeniyle gerçek durumu ifade edemeyen mali tabloların, gerçek durumu ifade eder hale gelmelerini sağlamak üzere düzeltme işlemine tabi tutulmasıdır.

Enflasyon düzeltmesi, mali tablolarda yer alan parasal olmayan kıymetlerin Türk Lirası değerlerinin, tablonun ait olduğu tarihteki değerine yükseltilmesinden ibaret bir işlemdir. Düzeltme, parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarlarının düzeltme katsayıları ile çarpılması suretiyle gerçekleştirilecektir.

Şimdi finansman gider kısıtlamasına geri dönelim, finansman gider kısıtlaması kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde uygulama alanı bulan bir uygulama. Enflasyon düzeltmesinde yabancı kaynaklar parasal kaynak olarak parasal kıymetlerin içerisinde yer aldığından genel olarak enflasyon düzeltmesine tabi değil iken, öz sermaye kalemleri parasal olmayan kaynak olarak parasal olmayan kıymetler içerisinde yer aldığından genel olarak enflasyon düzeltmesine tabi olacaktır. Genel olarak diyoruz çünkü yabancı kaynaklarla ilgili olarak avanslar esas itibarıyla parasal bir mahiyet taşımakla birlikte, ilgili olduğu kıymete bağlı olarak parasal olmayan kıymet de olabilmekte, parasal olmayan bir mahiyet taşıması durumunda da düzeltmeye tabi tutulmaları gerekmekte,  öz sermaye kalemleri ile ilgili olarak ise 1.1.2024 tarihinden önce ayrılmış olan ve sermayeye ilave edilen yeniden değerleme değer artış fonu gibi fonların sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye artışları, 31.12.2023 tarihli bilançonun düzeltilmesi sırasında artış olarak dikkate alınmayacak ve bunlar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacaktır. Ayrıca, bilançoda öz kaynaklar grubunda yer alan bazı fonların, bu fonların ayrılmasına kaynak teşkil eden iktisadi kıymetlerin parasal ya da parasal olmayan kıymet olma durumuna göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulup tutulmayacağı belirlenecektir. Bu çerçevede parasal kıymet mahiyetinde olan fonların sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye artışları da, 31.12.2023 tarihli bilançonun düzeltilmesi sırasında artış olarak dikkate alınmayacak ve bunlar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacaktır.

Sonuç olarak enflasyon düzeltmesi sonucunda bilançoda yer alan öz kaynaklar düzeltme katsayıları ile çarpılmış olarak düzeltilmiş bilançoda yer alırken, yabancı kaynaklar enflasyon düzeltmesine tabi olmadığı için düzeltme öncesi değerleriyle düzeltilmiş bilançoda dikkate alınacaktır. Kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde uygulama alanı bulan finansman gider kısıtlaması, aradan geçen 18 yıl dikkate alındığında yapılacak enflasyon düzeltmesi sonrasında oluşturulan düzeltilmiş bilançolara göre en azından bir süre birçok işletme için uygulama dışı kalacağa benziyor.

Kaynakça:

— 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

— 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ

— 213 sayılı Vergi Usul Kanunu

— 555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği