Vergi İncelemeleri – 3 (Aramalı İnceleme) – Doğan ÇENGEL, YMM – Volkan DEMİRCİOĞLU, YMM

Vergi denetim yöntemlerinden aramanın tanımı VUK’da ve CMK’da açıkça yapılmamıştır. TDK’ya göre arama; aramak işi, sanığın yakalanması veya suç belgelerinin elde edilmesi için bir kimsenin evinde

Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
[email protected]

Volkan DEMİRCİOĞLU
Yeminli Mali Müşavir

Yazımızın “Vergi İncelemeleri – 1” başlıklı bölümünde;

• Vergi incelemesinin amacı,
• Vergi incelemesine yetkili olanlar,
• Vergi incelemesine tabi olanlar,
• İnceleme zamanı,
• Vergi incelemesinin türleri (kapsamı),
• Vergi incelemesinde süreler,
• İncelemenin yapılacağı yer ve
• Vergi incelemelerinin ana kaynakları (seçilim),

“Vergi İncelemeleri – 2”  başlıklı bölümünde Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının internet sitesinde yer alan vergi inceleme süreçleri;

• İşin belirlenmesi,
• İncelemeye başlama ve süreleri,
• Yasal defter ve belgelerin ibrazı,
• İnceleme aşaması,
• Tutanak taslağı (ve mükellefe iletilmesi),
• Tutanak imzalanması,
• Raporun değerlendirilmesi,
• (Komisyonlarda) Dinlenme talebi,
• Tarhiyat öncesi uzlaşma,
• (İncelemenin tamamlanması ve) vergi dairesine sevk

konuları ile vergi incelemelerinde teknoloji kullanımı hususları hakkında bilgi vermiştik. Bu bölümde ise aramalı vergi incelemesi, aramalı inceleme, vergisel arama şeklinde de ifade edilebilen ve VUK’un 142. ile 147.madde aralığında düzenlenen “Arama” hükümlerini ele alacağız. Yazımızın ilerleyen bölümlerinde konunun akışına göre bu ifadelerin tamamı kullanılmıştır.

J-ARAMA(LI VERGİ İNCELEMESİ)

Vergi denetim yöntemlerinden aramanın tanımı VUK’da ve CMK’da açıkça yapılmamıştır. TDK’ya göre arama; aramak işi, sanığın yakalanması veya suç belgelerinin elde edilmesi için bir kimsenin evinde, iş yerinde, üzerinde veya eşyasında yapılan araştırma işlemi olarak tanımlanmamıştır. Adlî ve Önleme Aramaları Yönetmeliği’nin (AÖAY) 5.maddesinde ise Adlî arama “bir suç işlemek veya buna iştirak veyahut yataklık etmek makul şüphesi altında bulunan kimsenin, saklananın, şüphelinin, sanığın veya hükümlünün yakalanması ve suçun iz, eser, emare veya delillerinin elde edilmesi için bir kimsenin özel hayatının ve aile hayatının gizliliğinin sınırlandırılarak konutunda, işyerinde, kendisine ait diğer yerlerde, üzerinde, özel kâğıtlarında, eşyasında, aracında 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu ile diğer kanunlara göre yapılan araştırma işlemidir” şeklinde ifade edilmiştir. Bu tanımlarda fiziki yakalama ve delillerin elde edilmesi eylemleri bir arada yer aldığından vergisel anlamdaki aramayı tam olarak karşılamamaktadır. VUK açısından arama ise vergi kaçakçılığına ilişkin defter ve vesikaların elde edilmesine yöneliktir.

1-Ceza Muhakemesi Kanununa Atıf: İlerleyen bölümlerde birçok husus için CMK ve alt düzenlemesi olan AÖAY’ne müracaat edildiğinden bu bölüme konunun başında yer vermek uygun olacaktır. VUK’un 147.maddesinde, “Arama” başlıklı bölümde açıkça yazılı olmayan hallerde Ceza Muhakemeleri Usulü Kanununun arama ile ilgili bulunan hükümleri uygulanacağı belirtilmiştir. 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu 01.06.2005 tarihinde yürürlüğe girmiş ve 1412 Sayılı Ceza Muhakemeleri Usulü Kanunu yürürlükten kaldırılmıştır. 5320 Sayılı Ceza Muhakemesi Kanunun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkındaki Kanunun 3.maddesinde ise mevzuatta, yürürlükten kaldırılan Ceza Muhakemeleri Usulü Kanununa yapılan yollamaların, Ceza Muhakemesi Kanununun bu hükümlerin karşılığını oluşturan maddelerine yapılmış sayılacağına hükmedilmiştir. Bu durumda VUK’un Arama başlıklı bölümünde açıkça yazılı olmayan haller için 5271 sayılı Kanunun Arama ve Elkoyma başlıklı dördüncü bölümde yer alan hükümlerinin uygulanması gerekmektedir.

2-Aramalı İncelemenin Amacı ve Konumu: Vergi incelemesinde amacının ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğunu önceki bölümlerde belirtmiştik. Aramalı incelemenin amacı VDK tarafından, “yapılan normal incelemenin yeterli olmaması halinde daha ayrıntılı bir yöntem ile inceleme yaparak incelemenin amacına ulaşmak olduğu” şeklinde ifade edilmiştir (https://vdk.hmb.gov.tr/duyuru/aramali-inceleme-nedir). Peki olağan vergi incelemesi hükümleri bazı incelemeler için neden yetersiz kalmaktadır?

√ VUK’un 139.maddesinde; incelemeye tabi olanın lüzumlu defter ve vesikalarını daireye getirmesi kendisinden yazılı olarak isteneceği,

√ VUK’un 140/1.maddesinde ise nezdinde inceleme yapılana incelemeye başlanıldığı hususu yazıyla bildirileceği,

hususlarına hükmedilmiştir. Buna karşın Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin; İncelemeye Başlama Başlıklı 9/4.maddesi ile Defter ve Belgelerin Alınması başlıklı 12/7.maddesinde, aramaya ilişkin hükümlerin saklı olduğu ifade edilmiştir. Başka bir deyişle aramalı incelemelerde inceleme aşamasında mükellefe incelemeye başlama bildirimi ile defter/belge ibrazına ilişkin yazı gönderilmez.

Yukarıdaki ifadelerden anlaşılacağı üzere vergi incelemelerinde ana kural incelemeye başlanıldığının yazı ile bildirilmesi, defter ve belgelerin yazı ile istenilerek mükellefin iradesiyle ibrazıdır. Aramalı vergi incelemesinde ise mükellefin rızası aranmaksızın suçun ispatına yönelik delillerin hâkim kararı ile ansızın ele geçirilmesi esastır.  Zira yapılacak bildirim/yazışma delillerin gizlenmesine/karartılmasına sebebiyet verebileceğinden işlemlerin gizlilik içerisinde yürütülmesi gerekir. Arama, VUK’da ayrı bir bölümde yer alsa da vergi kaçağına yönelik delillerin elde edilmesine imkân sağlayan olağanüstü bir vergi inceleme yöntemidir. Diğer bir ifadeyle vergi incelemesinin bir parçası, tamamlayıcı bir unsurudur.

3.Arama Yapılabilecek Haller: VUK’un 142.maddesine göre, ihbar veya yapılan incelemeler sebebiyle, bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa, bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve bunların üzerinde arama yapılabilir. Arama yapılabilmesi için;

√ Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların buna lüzum göstermesi ve gerekçeli bir yazı ile arama kararı vermeye yetkili sulh yargıcından (hakiminden) bunu istemesi;

√ Sulh yargıcının istenilen yerlerde arama yapılmasına karar vermesi;

şarttır. Kanun lafzındaki emareden ne anlaşılması gerektiğine dair yaygın görüş AÖAY’nin 6.maddesindeki makul şüphedir. Makul şüphe ise mezkur Yönetmelikte “hayatın akışına göre somut olaylar karşısında genellikle duyulan şüphedir” şeklinde tanımlanmıştır. TDK’da emare “belirti” olarak ifade edilmiştir. Emare yerine; VDK ciddi tespit, GİB ise delil ifadesi kullanmıştır. Sonuç olarak arama hükümlerinin uygulanabilmesi için, emarenin öncelikle vergi incelemesine yetkili olanları sonrasında ise hâkimi ikna edecek nitelikte/kuvvette olması şarttır.

4-Sulh Yargıcı Kararının Gerekliliği: Aramalı incelemeyi olağan vergi incelemesinden ayıran en önemli özellik sürece sulh yargıcının dahil olmasıdır. Peki vergisel arama için kanun koyucu neden yargıç kararını kanun metnine koyma ihtiyacı duymuştur? Esasında bu sorunun cevabı için öncelikle Anayasanın Temel Haklar ve Ödevler başlıklı ikinci kısmındaki bazı hükümlerin hatırlanmasında fayda bulunmaktadır.

Temel hak ve hürriyetlerin sınırlanması Madde 13: Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir…

Kişinin dokunulmazlığı, maddi ve manevi varlığı Madde 17: … Tıbbi zorunluluklar ve kanunda yazılı haller dışında, kişinin vücut bütünlüğüne dokunulamaz; rızası olmadan bilimsel ve tıbbi deneylere tabi tutulamaz…

Özel hayatın gizliliği Madde 20: …hâkim kararı olmadıkça; … kimsenin üstü, özel kâğıtları ve eşyası aranamaz ve bunlara el konulamaz.

Konut dokunulmazlığı Madde 21: Kimsenin konutuna dokunulamaz. …hâkim kararı olmadıkça; … kimsenin konutuna girilemez, arama yapılamaz ve buradaki eşyaya el konulamaz.

Mülkiyet hakkı Madde 35: Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.  Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir. Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz.

Arama faaliyeti sadece mükellefle sınırlı olmadığı gibi mükellefin işyeriyle de sınırlı değildir. Bu kapsamda konut, araç ve diğer yerler ile üst araması yapılması mümkündür. Haliyle arama faaliyeti, kişisel hak ve özgürlüklere geçici bir süreyle de olsa müdahale gerektirmektedir. Söz konusu müdahale ise ancak Anayasaya uygun kanun hükümleriyle mümkün olup VUK’un 142.maddesindeki “sulh yargıcı kararı” zorunluluğu bu amaca hizmet etmektedir. Başka bir ifadeyle müdahalenin meşru hale gelmesi yukarıdaki hükümlerden de anlaşıldığı üzere hâkim (yargıç) kararına bağlıdır. Buna karşın VUK’un arama hükümlerinin sadece defter ve vesikalarla sınırlı olduğu ve bu hükümlerin kişinin fiziksel olarak yakalanması amacıyla uygulanamayacağı hususunu tekrar hatırlatmamızda fayda bulunmaktadır. Diğer taraftan aramaya başlanmadan önce nezdinde arama yapılanın, aramayı yapanlardan kimliklerini ve mahkeme kararını göstermelerini istemek en tabi haklarıdır.

5-Yetkili Sulh Yargıcı (Hâkimi): Arama kararı için, arama yapılacak adresin bulunduğu yerin sulh yargıcı yetkilidir. VUK’un 142.maddesinde, irtibatları sebebiyle muhtelif şahıslar nezdinde ve mahallerde yapılmasına lüzum gösterilen aramalardan birine karar vermeye yetkili olan sulh yargıcının bunlardan diğer sulh yargıçlarının salahiyetine dahil bulunanlar hakkında da karar vermeye yetkili olduğuna dair hüküm bulunmaktadır. Kanun metninde istemin sulh ceza hakiminden mi yoksa sulh hukuk hakiminden mi yapılacağına (göreve) ilişkin belirleme yapılmamış olmakla birlikte VUK’un 147.maddesi, 5235 Sayılı Adlî Yargı İlk Derece Mahkemeleri ile Bölge Adliye Mahkemelerinin Kuruluş Görev ve Yetkileri Hakkında Kanunun 10.maddesi, 5320 sayılı Ceza Muhakemesi Kanununun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanunun Ek 1.maddesi ile AÖAY’nin 4.maddesi dikkate alındığında bu hükmün (görevin) sulh ceza hakimine işaret ettiği anlaşılmaktadır.

Gecikmesinde sakınca bulunan hallerde Cumhuriyet Savcısının yazılı emri: VUK’da gecikmesinde sakınca bulunan hallere ilişkin düzenleme bulunmamaktadır. AÖAY’nin 4.maddesinde ise gecikmesinde sakınca bulunan hâl; adlî aramalar bakımından, derhâl işlem yapılmadığı takdirde suçun iz, eser, emare ve delillerinin kaybolması veya şüphelinin kaçması veya kimliğinin tespit edilememesi ihtimâlinin ortaya çıkması ve gerektiğinde hâkimden karar almak için vakit bulunmaması hâli şeklinde ifade edilmiştir. CMK’nın 119.maddesinde; konutta, işyerinde ve kamuya açık olmayan kapalı alanlarda arama, hâkim kararı veya gecikmesinde sakınca bulunan hallerde Cumhuriyet savcısının yazılı emri ile yapılabileceğine hükmedilmiştir. Bu durumda gecikmesinde sakınca bulunan hallerde Cumhuriyet Savcısının yazılı emriyle VUK kapsamında arama yapılmasının mümkün olduğunu söyleyebiliriz. Ancak bu durumda Yargıtay 11.Ceza Dairesinin 2016/5850 E. , 2019/5977 sayılı Kararında da belirtildiği üzere gecikmesinde sakınca bulunan halin varlığının gösterilmesi gerekecektir. Diğer taraftan Yargıtay Kararlarının aksine VUK’un 142.maddesinde Sulh Yargıcı kararının arandığı, kanun metnindeki bu hüküm sebebiyle de Cumhuriyet savcısının emriyle arama yapılamayacağı görüşleri de mevcuttur.

6-Hazırlıklar: Aramanın gizlilik içerisinde ve hukuka uygun biçimde yapılması vergi kaçakçılığının tespiti ve ispatı açısından büyük önem arz eder. Bu sebeple gerek Sulh Yargıcı kararı öncesi gerekse karar sonrasında ve arama aşamasında bazı hazırlıkların yapılması, tedbirlerin alınması gereklidir. Bu hazırlıkların/tedbirlerin bir kısmını;

√ Yükümlünün ve ilgililerin gizlilik çerçevesinde vergi dairesi kayıtlarının alınması,

√ Grup Başkanlığına ve ilgili birimlere bilgi verilmesi,

√ Aramalı evrak arşiv odasının hazır bulundurulması,

√ Aranacak kişi ve yerlerin tespiti,

√ Kara, deniz, hava taşıtlarında arama yapılması halinde tescil ve belirleyici bilgilerin edinilmesi,

√ Cumhuriyet Savcısı ve Sulh Yargıcının ziyareti,

√ Aramada görevlendirilecek koordinatörün, personelin, vergi müfettişi/müfettişlerinin belirlenmesi (aranacak kişi ve yerlerin niteliğine göre bayan personel bulundurulması),

√ Aramada güvenliğin sağlanması için gerekli kolluk kuvvetinin temini,

√ Bilgisayar ve yazılım konusunda teknik uzman temini (programların yedeklerinin alınması, şifrelerin çözülmesi),

√ Aramada kapalı yerlerin açılması için çilingir temini,

√ Aramada bulunan defter/belge, bilgisayar donanımının taşınması için nakliye aracı temini ve taşımanın eşya ve mühüre zarar vermeyecek şekilde yapılması,

√ Aramada kullanılacak malzemelerin (çuval, mühür, makas, kalem, çakmak, kağıt, bilgisayar, yazıcı, hafıza aygıtı gibi) temini,

√ Aramanın uzunluğuna göre görevliler için ihtiyaç malzemesinin (yemek, su gibi) temini,

√ Aranacak yer sayısı kadar karar bulundurulması,

√ Arama öncesinde keşif ve aramaya ilişkin planlama ve toplantıların yapılması,

√ Gizleme ve yok etmeye karşı önlem ve kontrollerin yapılması,

√ Aramada bulunan defter, belge, doküman vb. mükellef nezdinde emin bir yere konulması gerekmesi halinde bu yerin kapı ve pencerelerinin kontrolü,

√ Çuval ve yerlerin gereği gibi mühürlenmesi ve mühürlerin gereği gibi kırılması,

√ Aramalı incelemenin 3 ay içerisinde tamamlanması, tamamlanamayacağı hallerde ise süre bitiminden önce karar talebinin yapılmasına yönelik gerekli tedbirlerin alınması,

şeklinde sıralayabiliriz. Aramanın tutanak süreci dahil hukuka uygun yapılması elde edilen  kanıtların yasallığını ve ispat vasıtası olarak kullanılabilme niteliğini doğrudan etkilemektedir.

7-Arama Talebinin Reddi: Kanun metnine yer alan “Sulh yargıcının istenilen yerlerde arama yapılmasına karar vermesi şarttır” hükmünün, hakiminin her durumda arama kararı vermek zorunda olduğu şeklinde yorumlanmamalıdır. Zira karar verme yetkisi hakimdedir ve talebin reddi mümkündür. Bu sebeple arama kararı talep yazısında vergi kaçağına ilişkin emarelere, delillerin ancak arama yoluyla elde edilebileceğine, arama yapılacak kişiler ve yerler ile illiyet bağı hususlarına yer verilmesi gerekecektir. Kısacası hâkimin aramanın zorunluğu konusuna ikna edilmesi şarttır. Talebin reddi halinde ise CMK’nın 268.maddesi kapsamında itiraz mümkündür.

8-Arama Hükümlerinin Uygulanacağı Suç: VUK’un 142.maddesindeki “… bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa, bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve bunların üzerinde arama yapılabilir.” hükmünün VUK’un Kaçakçılık Suçları ve Cezaları başlıklı 359.maddesine (muhasebe hilesi, defter/belge tahrif ve gizleme, defter/belge yok etme, SMİYB düzenleme/kullanma, izinsiz belge basımı/kullanım, ÖKC müdahale …) işaret ettiği haliyle 359.madde kapsamındaki suçlar dışında vergisel arama hükümlerinin uygulanamayacağı görüşündeyiz. VUK’da bu suçlar için niteliğine göre değişen sürede hapis cezası öngörülmektedir. Diğer taraftan kaçakçılık suçlarıyla ilgili VUK’un 367.maddesinde belirtildiği üzere sürece Cumhuriyet Başsavcılığı dahil olmaktadır.

√ Kaçakçılık suçlarının işlendiğini tespit eden Vergi Müfettişleri/Yardımcıları tarafından ilgili RDK’nın mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili RDK’nın mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından Cumhuriyet başsavcılığına bildirim mecburidir.

√ Kaçakçılık suçların işlendiği bilgisini alan Cumhuriyet başsavcılığı hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep eder. Kamu davasının açılması, inceleme neticesinin Cumhuriyet Savcılığı’na bildirmesine kadar ertelenir.

√ maddenin (ç) fıkrasında yazılı suçların (ödeme kaydedici cihazlara, bu cihazlarla ilgili donanım ve sistemlere müdahale suçları) işlendiğinin inceleme sırasında tespiti halinde incelemenin tamamlanması beklenmeksizin, sair suretlerle öğrenilmesi halinde ise incelemeye başlanmaksızın Vergi Müfettişleri/Yardımcıları tarafından bu tespitlere ilişkin rapor düzenlenir ve RDK’nın mütalaasıyla birlikte keyfiyet Cumhuriyet başsavcılığına bildirilir. Kamu davasının açılması için incelemenin tamamlanması şartı aranmaz.

√ maddede yazılı suçlara ilişkin yürütülmekte olan soruşturma veya kovuşturmalarda mütalaaya konu fiilin, başka bir kişi tarafından veya başka bir kişiyle birlikte gerçekleştirildiğinin ortaya çıkması durumunda, bu kişi bakımından kamu davası açılması için rapor düzenlenmesi ve mütalaa verilmesi şartı aranmaz. 359. maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.

Görüldüğü üzere VUK, CMK’daki soruşturma ve kovuşturma usulüne 359. maddesinde yer alan vergi kaçakçılığı suçlarıyla ilgili 367. madde ile ayrıksı bir hüküm getirmiştir ki bu yargılama koşuludur. Başka bir ifadeyle ilgili kurumun mütalaasıyla, keyfiyetin Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilmemesi halinde Cumhuriyet Savcısı dava açamayacağı gibi bu koşul yerine getirilmeksizin açılan davanın da kovuşturulması yapılamaz. (Anayasa Mahkemesinin 10.02.2011 tarih ve 2009/89 E, 2011/40 K.).

9- Öncelikle Uygulanacak Mevzuat: Hangi mevzuatın öncelikle uygulanacağı hususu elde edilen delillerin yasallığı açısından ödem arz eder. Bu sebeple sürecin titizlikle ve yasaya uygun yürütülmesi zorunluluktur.

√ Anayasanın 38.maddesinde; kanuna aykırı olarak elde edilmiş bulgular, delil olarak kabul edilemeyeceğine,

√ CMK’nın 206/2-a maddesinde; kanuna aykırı elde edilen delilin reddolunacağına,

√ CMK’nın 217/2.maddesinde; yüklenen suçun, hukuka uygun bir şekilde elde edilmiş her türlü delille ispat edilebileceğine,

hükmedilmiştir.

VUK’un 147.maddesinde; bu bölümde (aramaya ilişkin bölümde) açıkça yazılı olmayan hallerde Ceza Muhakemeleri Usulü Kanununun (yeni haliyle CMK’nın) arama ile ilgili bulunan hükümleri uygulanacağı ifade edildiğinden vergisel aramayla ilgili öncelikle VUK hükümlerinin uygulanması esastır. Bir üst bölümde de belirttiğimiz üzere VUK’un   Kaçakçılık Suçları ve Cezaları başlıklı 359.maddesinde sayılı suçlar dışında vergisel arama hükümlerinin uygulanamayacağını, vergisel aramalarda ancak VUK’da hüküm yoksa CMK hükümlerinin uygulanabileceğini, VUK’da hüküm bulunmasına karşın CMK hükümlerinin uygulanması halinde delillerin yasaya uygun olarak kabul edilmeyebileceğini söyleyebiliriz. Yargıtay 11.Ceza Dairesinin 2016/5850 E. , 2019/5977 sayılı “…Genel hükümlere tabi bir suç ihbarı üzerine, delil elde edilmesi amacıyla CMK uyarınca yapılan arama işlemi sonucunda, vergi suçunun da işlendiğini gösteren delillerin bulunması veya VUK’nin 147. maddesi hükmü karşısında, vergi suçuna ilişkin olmasına rağmen gecikmesinde sakınca bulunan hâllerin varlığı halinde, CMK hükümlerine göre arama işlemi yapılabileceği ve bu şartlarda yapılan arama sonucunda elde edilen delillerin de hukuka uygun kabul edilebileceği ancak somut olayda sanığın, VUK’nin 359. maddesi kapsamında olan sahte fatura düzenlediği en başından tespit edilerek, bu suçun delillerinin elde edilmesi amacıyla henüz arama kararı da olmadan aracı durdurularak arama yapıldığı bu durumda aramanın VUK’un 142. maddesindeki özel hükümlere uygun gerçekleştirilmesi yerine belirtilen şekilde yapılmasının hukuka aykırı olduğu”  şeklindeki kararı da bu yöndedir.

VUK’nın 359/a maddesi kapsamında kalan suçun işlendiğinin tespit edilmesi üzerine, bu aşamada gecikmesinde sakınca bulunduğuna ilişkin bir hâlin varlığı da gösterilmediğine göre, genellikle vergi mükellefleri olan failler için kanun koyucunun öngördüğü ve daha güvenceli olan 213 sayılı Kanun’un 142 ve devamı maddelerindeki özel usule uygun olarak arama ve el koyma işleminin gerçekleştirilmesi, diğer bir ifade ile Cumhuriyet Başsavcılığının, yetkili sulh ceza hâkiminden talepte bulunması ve arama kararı verilmesi halinde arama işlemini vergi incelemeye yetkili olanların gerçekleştirmesine imkân sağlaması gerekir (Yargıtay 11.Ceza Dairesinin 2017/3532 E., 2017/3462 K.).

Hürriyeti bağlayıcı cezalar bağlamında Yargıtay VUK’da yer alan arama hükümleri kapsamında aramanın yapılamamasını halinde elde edilen delilleri hukuka aykırı bulabilirken vergi davaları konusunda Danıştay farklı bir görüş benimseyebilmektedir. CMK kapsamında kolluk görevlilerince yapılan aramada ele geçirilen mal ve hizmet alış ve satışlarına ilişkin bilgilerin yer aldığı sabit olup düzenli olarak tutulan bu kayıtların hukuken itibar edilebilecek “maddi delil” olarak kabulü gerektiği, bir başka ifadeyle, uyuşmazlıkta, usulüne uygun şekilde alınmış bir Mahkeme kararına dayanılarak yapılan aramada el konulan bir kısım belgeler ile sabit diskin davacı şirketin kullanımında olduğu işyeri adreslerinden temin edilmiş olması ve ele geçirilen sabit diskin çözümlenmesiyle şirket adına tutulan gayri resmi ve resmi kayıtların dökümüne ulaşıldığı anlaşıldığından, söz konusu kayıtlar vergiye tabi olayın ispatı için maddi delil niteliğinde bulunduğundan, bu kayıtlarla yükümlünün yasal kayıtlarının karşılaştırılması suretiyle belirlenen tespitlere dayanan dava konusu cezalı tarhiyatta yasal isabetsizlik görülmemiştir (Danıştay 4.Dairesinin 2016/13706 E. , 2020/5754 K.).

10-Arama Kararı ve Bu Kararda Bulunması Gereken Bilgiler: 5271 Sayılı Ceza Muhakemeleri Kanunun 119/2.maddesine göre arama kararında;

√ Aramanın nedenini oluşturan fiil,

√ Aranılacak kişi, aramanın yapılacağı konut veya diğer yerin adresi ya da eşya,

Karar veya emrin geçerli olacağı zaman süresi,

AÖAY’nin 7.maddesine göre ise yukarıdakilere ilave olarak,

√ Aranılacak eşyanın elde edilmesi hâlinde el konulup konulmayacağı,

hususları açıkça gösterilir. Anlaşılacağı üzere arama, kararda belirtilen kişi, yer ve süreyle (tarihle) sınırlıdır. Bu nedenle karara konu yerlerde yapılan arama neticesinde başka yerlerin/kişilerin de aranmasını gerektirecek delillere ulaşılması halinde bunlar için ayrıca hâkim kararı gerekir. Kararda belirtilmeyen kişiler hakkında ve yerlerde yapılan arama neticesinde elde edilen deliller hukuka aykırı olacaktır.

Arama kararı talebini içeren yazı Vergi Müfettişince Cumhuriyet Başsavcılığına elden götürülür ve Sulh Yargıcına intikal ettirilen arama kararı elden alınır.

11-Bilgisayarlarda, Bilgisayar Programlarında ve Kütüklerinde Arama, Kopyalama ve Elkoyma: Vergi işlemleri dahil birçok işlem (konumuz özelinde suç) elektronik ortamda bilgisayar aracılığıyla yapılmakta ya da bu ortama kaydedilmektedir.  VUK’un  arama hükümleri ise defter ve vesikalara yöneliktir. Bilgisayarlarda, bilgisayar programlarında ve kütüklerinde arama, kopyalama yapılabilmesi için VUK’un 147.maddesindeki atıf gereği CMK’nın 134.maddesindeki özel hüküm çerçevesinde arama kararında aşağıdaki hususlara özellikle yer verilmesi gerekmektedir.

√ Nezdinde arama yapılanın kullandığı bilgisayar ve bilgisayar programları ile bilgisayar kütüklerinde arama yapılması,

√ Taşınabilir veya sabit bilgisayarlara elkonulması,

√ Bilgisayar kayıtlarından kopya çıkarılması,

√ Bilgisayar kayıtlarının çözülerek metin haline getirilmesi veya söz konusu kayıtların çözümlenemediği durumda gerekli çözümün yapılabilmesi amacıyla bilgisayara elkonulması.

12-Aramanın Yapılabileceği Zaman: VUK’da aramanın, günün hangi saatlerinde yapılabileceğine dair hüküm bulunmamakla birlikte CMK’nın 118.maddesinde; suçüstü veya gecikmesinde sakınca bulunan hâller ile yakalanmış veya gözaltına alınmış olup da firar eden kişi veya tutuklu veya hükümlünün tekrar yakalanması amacıyla yapılan aramalar hariç olmak üzere; konutta, işyerinde veya diğer kapalı yerlerde gece vaktinde arama yapılamayacağına hükmedilmiştir.

Arama, vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından gündüz ve çalışma saatleri içinde yapılır. Ancak, gündüz ve çalışma saatlerinde başlamış bir aramanın tutanaklarının düzenlenmesine, aramada el konulan ve incelemede yararlı olacağı düşünülen defter, belge ve eşyanın güvenliklerinin sağlanmasına ilişkin iş ve işlemlere gece de devam edilebilir. AÖAY’nin 4.maddesinde gece vakti, güneşin batmasından bir saat sonra başlayan ve doğmasından bir saat evvele kadar devam eden süre olarak ifade edilmiştir.

13-Mali Tatilin Aramalı İncelemeye Etkisi: 5604 Sayılı Malî Tatil İhdas Edilmesi Hakkında Kanunun 1/4.maddesine göre; Mahkeme kararı veya Cumhuriyet Savcılıklarının talebi üzerine ya da VUK hükümlerine göre yapılan aramalı incelemeler hariç olmak üzere, malî tatil süresince inceleme amacıyla defter ve belgelerin ibrazı talep edilemez, mükellefin işyerinde incelemeye başlanılmaz.   Bu durumda mali tatilin aramaya engel olmadığını söyleyebiliriz.

14.Aramada Bulunan Defter ve Vesikalar: VUK’un 143.maddesine göre; aramada bulunan ve incelemesine lüzum görülen defter ve vesikalar müfredatlı olarak bir tutanakla tespit olunur. Vesikaların dosya ve dosya içinde sayı itibariyle tespit olunması müfredatlı tespit demektir.

Arama yapıldığı sırada zaman müsaadesizliği (yetersizliği) ve sair sebeplerle bu tutanağın tanzimi mümkün olmazsa, bulunan ve incelemesine lüzum görülen defter ve vesikalar, mükellef nezdinde emin bir yere konur veya kaplar içinde daireye nakledilir. Bu defter ve vesikaların konulduğu yerlerin veya kapların aramayı yapan tarafından mühürlenmesi ve mümkün olan ahvalde mükellefin mührünün de vaz’ı şarttır. Bilahare, mükellefin huzurunda kaplar ve yerler açılarak müfredatlı tutanaklar tanzim olunur. Mühürleme ve mührün fekki halleri de birer tutanakla tespit edilir ve müfredatlı tutanağın bir nüshası da defter ve vesikaların sahibine veya adamına verilir.

Bu işler:

a) Mükellefin, aramada hazır bulunmakta veya mühür vaz’ından imtinaı hallerinde aramada hazır bulunanlar marifetiyle;

b) Mükellefin, mührün fekki veya tutanağın tanzimi sırasında hazır bulunmaktan imtinaı hallerinde de aramayı yapan tarafından iki memurla birlikte;

tamamlanır.

Aramada bulunup mükellef nezdinde emin bir yere konulmuş veya kaplar içinde daireye nakledilmiş olan ve incelemesine lüzum görülen defter ve vesikalar, arama kararında açıkça yazılmamış olsa bile, inceleme yapanın çalıştığı yere sevk veya celp edilebilir. Alınan defter ve vesikaların iyi saklanması şarttır. Bunların iyi saklanmamasından doğacak zararı idare tazmine mecburdur.

Mühürlenen eşya ve yerler üzerindeki mührün kaldırıldığının/tatbik ediliş amacına aykırı hareket edildiğinin tespit edilmesi halinde durum tutanakla tespit edilerek Cumhuriyet Savcılığına suç duyurusunda bulunulur. TCK’nın 203.maddesinde, mühür bozma suçunun, 6 aydan 3 yıla kadar hapis veya adli para cezası ile cezalandırılacağına hükmedilmiştir.

Aramalı incelemelerde tutanak, aramanın usulüne uygun yapılıp yapılmadığı ve delillerin hukuka uygun elde edilip edilmediği hususunda önem arz eder. VUK’un Vergi İncelemeleri bölümünde yer alan 141.maddesinin 3. ve 4.fıkralarında yine VUK’un Arama bölümünde yer alan 143.maddesi ile 144.maddenin 4.ve son fıkralarında 141.maddenin geçerli olduğuna hükmedilmiştir. Mezkur maddeye ilişkin hükümler “Vergi İncelemeleri -2 (Vergi İnceleme Süreci)” başlıklı yazımızda değerlendirildiğinden bu yazımızda ayrıca yer vermedik.

15-İnceleme Sırasında Kanuna Aykırı Görülen Hususların Tutanakla Tespiti: Defter ve vesikaların incelenmesi sırasında kanuna aykırı görülen olaylar ve hesap durumları tutanakla tespit olunur. Mükellef bu tutanakları imzadan çekindiği takdirde, bahis mevzu olayları ve hesap durumlarını ihtiva eden defter veya vesikalar aramanın mevzuu ile ilgili vergi ve cezalar kesinleşinceye (başvurulabilecek olağan kanun yolları tüketilinceye) kadar kendisine geri verilmez. İlgililer bu tutanakları her zaman imzalayarak defter ve vesikalarını geri alabilirler. Ancak, bu defter ve vesikaların suç delili teşkil etmemesi şarttır. Bu hükmün özü itibariyle elkoyma amacını taşıdığını ve  CMK’nın Eşya veya kazancın muhafaza altına alınması ve bunlara elkonulması  başlıklı 123.maddesiyle de uyumlu olduğunu söyleyebiliriz. İlgililer tutanaklara diledikleri itiraz ve mülahazaları kaydedebilirler. Tutanaklar ispat vasıtası olduğundan daha önce de belirttiğimiz üzere tutanakta yer alan hususlar tarhiyat önerisi ve yargılama açısından oldukça önemlidir.

Diğer taraftan “kanuna aykırı görülen hususlar” ifadesinin sadece vergi kanunlarıyla sınırlı olduğuna dair görüşler bulunsa da,

√ TCK’nın Kamu görevlisinin suçu bildirmemesi başlıklı 279.maddesinin “Kamu adına soruşturma ve kovuşturmayı gerektiren bir suçun işlendiğini göreviyle bağlantılı olarak öğrenip de yetkili makamlara bildirimde bulunmayı ihmal eden veya bu hususta gecikme gösteren kamu görevlisi, altı aydan iki yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır” ile

√ CMK’nın Tesadüfen Elde Edilen Deliller başlıklı 138.maddesi kapsamında; arama veya elkoyma koruma tedbirlerinin uygulanması sırasında, yapılmakta olan soruşturma veya kovuşturmayla ilgisi olmayan ancak, diğer bir suçun işlendiği şüphesini uyandırabilecek bir delil elde edilirse; bu delil muhafaza altına alınır ve durum Cumhuriyet Savcılığına derhâl bildirilir,

hükümlerinin hatırlanmasında fayda bulunmaktadır. Ayrıca vergisel arama sırasında silah, uyuşturucu, kaçak mal gibi eşyaların bulunması halinde ise gerekli işlemler emniyet mensupları tarafından yapılır.

16-Avukat Nezdinde Arama: Aramalı inceleme Avukatlar nezdinde ancak özel hükümler çerçevesinde yürütülebilir.

a-CMK’nın 130.maddesine göre; avukat büroları ancak mahkeme kararı ile ve kararda belirtilen olayla ilgili olarak Cumhuriyet savcısının denetiminde aranabilir. Baro başkanı veya onu temsil eden bir avukat aramada hazır bulundurulur.

Arama sonucu elkonulmasına karar verilen şeyler bakımından bürosunda arama yapılan avukat, baro başkanı veya onu temsil eden avukat, bunların avukat ile müvekkili arasındaki meslekî ilişkiye ait olduğunu öne sürerek karşı koyduğunda, bu şey ayrı bir zarf veya paket içerisine konularak hazır bulunanlarca mühürlenir ve bu konuda gerekli kararı vermesi, soruşturma evresinde sulh ceza hâkiminden, kovuşturma evresinde hâkim veya mahkemeden istenir. Yetkili hâkim elkonulan şeyin avukatla müvekkili arasındaki meslekî ilişkiye ait olduğunu saptadığında, elkonulan şey derhâl avukata iade edilir ve yapılan işlemi belirten tutanaklar ortadan kaldırılır. Bu fıkrada öngörülen kararlar, 24 saat içinde verilir.

b-1136 Avukatlık Kanununun 58.maddesine göre; Avukatların avukatlık veya Türkiye Barolar Birliği ya da baroların organlarındaki görevlerinden doğan veya görev sırasında işledikleri suçlardan dolayı haklarında soruşturma, Adalet Bakanlığının vereceği izin üzerine, suçun işlendiği yer Cumhuriyet savcısı tarafından yapılır. Avukat yazıhaneleri ve konutları ancak mahkeme kararı ile ve kararda belirtilen olayla ilgili olarak Cumhuriyet savcısı denetiminde ve kayıtlı olunan baro temsilcisinin katılımı ile aranabilir. Ağır ceza mahkemesinin görev alanına giren bir suçtan dolayı suçüstü hali dışında avukatın üzeri aranamaz.

Avukat konuları ile ilgili düzenleme, Avukatlık Kanununun 58. maddesinde olup, aramaya dair istisnai kurallar yalnızca avukatların görevlerinden doğan veya görev sırasında işledikleri iddia edilen suçlarla sınırlıdır. Yani soruşturma konusu suç, şüphelinin avukatlık mesleği ile ilgili değilse, arama CMK’daki genel arama usullerine göre yapılır (Yargıtay 16.Ceza Dairesi 2016/7026 E., 2017/3341 K.).

c-Home-office olarak kullanılan avukatlık bürolarında aramalı inceleme yapılabilmesi için, arama kararında hem kişisel kullanım alanı hem de büro için ayrı ayrı arama kararı verilmiş olması gerekmektedir. Şayet arama kararında yalnızca iş alanı ile ilgili bir arama kararı düzenlenmişse, kişisel kullanım alanlarında arama yapılabilmesi mümkün değildir (İzmir Barosu, Avukatlar İçin Vergi İnceleme Rehberi).

d-Her ne kadar Ceza Muhakemesi Kanunu’nda gecikmesinde sakınca bulunan hallerde Cumhuriyet savcılarının da arama kararı verebileceği düzenleniyorsa da, aramalı vergi incelemeleri bakımından bu hükmün uygulanma olanağı yoktur (İzmir Barosu, Avukatlar İçin Vergi İnceleme Rehberi).

17-Aramalı İncelemede El Koyma ve Şahsi Belgeler: VUK’un 142 ile 147.maddesi aralığı her ne kadar VUK’un “Arama” başlığı altında düzenlemeye konu olmuşsa da 145.maddenin, 1.fıkrasındaki, “Arama neticesinde alınan defter ve vesikalar üzerindeki incelemeler en geç üç ay içinde bitirilerek sahibine bir tutanakla geri verilir” hükmü ile 5.fıkrasındaki “İlgililer bu tutanakları her zaman imzalayarak defter ve vesikalarını geri alabilirler. Ancak, bu defter ve vesikaların suç delili teşkil etmemesi şarttır.” hükmünün elkoyma niteliğinde olduğu görülmektedir. Ayrıca VUK’un 144.maddesinin birinci fıkrasının “İnceleme sırasında vergi ile ilgisi olmayan şahsi ve özel mektup ve diğer evrak makbuz karşılığında sahiplerine geri verilir” hükmüyle elkoymanın sınırlarının belirlendiği söylenebilir.

18-Defter ve Belgeler Üzerinde İnceleme ve Aramalı İncelemenin Vergisel Ödevlere Etkisi: VUK’un 144.maddesine göre mükellef, ilgili memurun huzurunda, bu defterler ve vesikalar üzerinde incelemeler yapmaya ve bunlardan suret ve kayıtlar çıkarmaya yetkilidir. Bu hüküm esasında savunma hakkının da gereğidir.

Defter ve vesikaların muhafaza altına alınmış olması, süresi gelen vergi beyannamelerinin verilmesi ödevini kaldırmaz. Mükellef beyannamesini tanzim için gerekli bilgileri defter ve vesikalardan yukarıdaki fıkra hükmü dairesinde (memur huzurunda) çıkarabilir. Mükellefin bu husustaki yazılı isteği yetkililerce derhal yerine getirilir. Defter ve vesikaların muhafaza altına alındığı tarihten vergi beyannamesinin verileceği tarihe kadar olan süre bir aydan az ise beyanname verme süresi kendiliğinden bir ay uzar ve ek süre bu müddetin sonundan başlar. VUK’un Mücbir Sebepler başlıklı 13.maddesinin 1 – 3.fıkralarıyla, Mühlet Verme başlıklı 17.madde hükümleri saklıdır.

19-İncelemenin Süresi ve Bitmesi: VUK’un 144.maddesine göre, arama yapılan hallerde inceleme çabukça ve her işten önce yapılır. Arama neticesinde alınan defter ve vesikalar üzerindeki incelemeler en geç 3 ay içinde bitirilerek sahibine bir tutanakla geri verilir. İncelemelerin haklı sebeplere binaen üç ay içinde bitirilmesine imkân olmayan hallerde sulh yargıcının vereceği karar üzerine bu süre uzatılabilir. Ancak ek süre talebinin süre bitiminden evvel yapılması şarttır. Ek süre talebinin reddi halinde CMK’nın 268.maddesi kapsamında itiraz edilebilir.

VUK’un 145.maddesinde sürenin ne kadar uzatılabileceğine dair hüküm yer almamaktadır. Hatırlanacağı üzere VUK’un 140.maddesinde vergi inceleme süresi tam incelemelerde bir yıl, sınırlı incelemelerde altı ay olarak belirlenmiş ve bu sürelere altı ayı geçmemek üzere ek süre verilebileceği belirtilmiştir. Diğer taraftan olağan incelemelerde inceleme süresinin başlangıcında incelemeye başlama bildiriminin düzenlendiği tarih esas alınırken, aramalı incelemelerin süre başlangıcında ise defter ve belgelerin alındığı (tutanağın düzenlendiği) tarih esas alınmaktadır. Olağan vergi incelemesinin aramalı vergi incelemesine dönüşmesi halinde süre ve diğer hususlar açısından arama hükümlerine tabi olunması gerektiği görüşündeyiz.

İncelemenin sona ermesi ile birlikte tespitlere ilişkin olarak düzenlenip müştereken imzalanan tutanakların birer örneği de nezdinde inceleme yapılana verilir. Bu aşamadan sonraki süreç olağan vergi incelemesindeki gibi devam eder.

20-Kayıtların Yeniden İşlenmesi: Arama neticesinde bulunan defter ve vesikaların muhafaza altına alınması sebebiyle VUK’un Kayıt Zamanı başlıklı 219.madde gereğince yapılamayan kayıtlar defterlerin geri verilmesinden sonra idare ile mükellef arasında kararlaştırılan münasip bir süre içinde ikmal edilir. Bu süre bir aydan az olamaz. Mükellef dilerse defterlerinin muhafaza altına alındığında işlemlerini yeniden tasdik ettireceği defterlere kayıt ve iadesi halinde iade edilen defterlere intikal ettirebilir.

21.İhbar ve İhbarın Asılsız Çıkması: VUK’un 142.maddesinde ihbar sebebiyle arama yapılabileceğine dair hüküm bulunmakla birlikte ihbarın nasıl yapılması gerektiğine dair bir belirleme yapılmamıştır. Ancak İhbar ve İnceleme Taleplerini Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması ile Çalışma Usul ve Esaslarına İlişkin Yönergenin İhbar ve şikayetlerin değerlendirilmesi başlıklı;

8/2.maddesinde vergi yükümlülüklerine ilişkin ihbar ve şikâyet dilekçelerinden;

√ Belli bir konuyu ihtiva etmeyenlerin,

√ Yargı mercilerinin görevine giren konularla ilgili olanların,

√ Dilekçe sahibinin adı-soyadı ve imzası ile iş veya ikametgâh adresinden herhangi biri bulunmayanların,

İncelenmeyeceği,

8/3.maddesinde, denetim gücünün etkin ve verimli kullanılması ile idari makamların gereksiz yere meşgul edilmelerinin önlenmesi bakımından vergi yükümlülüklerine ilişkin ihbar ve şikâyet başvurularından;

√ Müstear veya sahte isimle yazılmış, sahte e-mail adresi kullanılarak gönderilmiş olanlar,

√ Dilekçeyi düzenleyenlerle bağlantı kurulmasını sağlayacak adı, soyadı, imzası, iş veya ikametgâh adresi gibi bilgileri taşımakla beraber, inandırıcı mahiyette olmayan, olayla ilgili yeterli bilgi veya belge bulunmayanların,

inceleme konusu yapılmadan hıfz edileceği ifade edilmiştir. VDK’nın internet sayfası üzerinden ihbar/şikayet giriş formuyla, 189-Vergi İletişim Merkezi aracılığıyla da işlem yapılması mümkündür. VUK’un Pişmanlık ve Islah başlıklı 371.maddesinde şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle de haber verilebileceği ancak bu durumda Pişmanlık ve Islah hükümlerinden yararlanılamayacağı ifade edilmiştir. Ancak her ne şekilde yapılırsa yapılsın ihbarın dikkate alınabilmesi için öncelikle VDK’yı (İİTDK’yı) sonrasında da sulh hakimini ikna edecek nitelikte olması şarttır. Anlaşılacağı üzere her ihbar, aramalı incelemeye ile sonuçlanmaz. VDK’nın internet sitesinde ise “iddialarının, sıhhati şüpheye mahal vermeyecek belgelerle ortaya konulmuş olması halinde, ihbarcı/şikayetçinin ad, soyad ve imza ile iş veya ikametgâh adresinin doğruluğu şartı aranmayacağı, Başkanlıkça ihbarcı/şikâyetçinin kimlik bilgileri gizli tutulacağına” dair açıklama metni mevcuttur (https://ihbar.vdk.gov.tr/).

İhbar üzerine yapılan aramada ihbar sabit olmazsa (asılsızsa) nezdinde arama yapılan kimse (bağlı olduğu vergi dairesinden) muhbirin adının bildirilmesini isteyebilir, bu takdirde, vergi dairesi muhbirin ismini bildirmeye mecburdur. VUK’un bu hükmünden hareketle, muhbir bilgilerinin ihbar dilekçesinde bulunması gerektiği sonucu da çıkartılabilir. İhbar ve şikayetler vergi incelemesinin önemli kaynaklarından biridir. GİB’in 2022 faaliyet raporunda, 1905 sayılı Kanun uyarınca 1/1/2022 – 31/12/2022 tarihleri arasında ihbarda bulunan 251 kişiye ödenmek üzere toplam 12.390.551 TL ihbar ikramiyesi ödeneği ilgili vergi dairesi müdürlüklerine gönderildiği ifade edilmiştir. Diğer taraftan ihbarın asılsız çıkması halinde hakkında asılsız ihbar yapılan kişinin de haklarının gözetilmesi ve ihbarcının bilgilerinin kendisine verilmesi bir bakıma hak arama özgürlüğünün bir parçasıdır. Zira asılsız ihbar sebebiyle uğranılan maddi ve manevi zararın tazmini için muhatabın tespiti şarttır.

22-İdarenin Yardımı ve Arama Yapabilecekler: Arama faaliyetinin risk içerdiği ve güvenlik ihtiyacı doğurduğu muhakkaktır. VUK’un 7.maddesine göre; bilumum mülkiye amirleri, emniyet amir ve memurları, belediye başkanları, köy muhtarları ve kamu müesseseleri vergi kanunlarının uygulanmasında uygulama ile ilgili memurlara ve komisyonlara ellerindeki bütün imkanlarla kolaylık göstermeye ve yardımda bulunmaya mecburdurlar. Bu kapsamda gerekli güvenlik önlemlerinin alınması gerekçesiyle kolluk kuvveti (Jandarma, polis, sahil güvenlik ve gümrük muhafaza görevlileri) talep edilmesi mümkündür. Yeterli sayıda donanımlı güvenlik elemanı sağlanması için, arama yapılacak yerlerin ve kişilerin adları/unvanları belirtilmeden Valilik ya da emniyet birimlerine arama yapılacak gün ve saat ile istenen güvenlik eleman sayısını içeren yazı gönderilir. CMK’nın 168.maddesine göre; olay yerinde görevine ait işlemlere başlayan adlî kolluk görevlisi, bunların yapılmasına engel olan veya yetkisi içinde aldığı tedbirlere aykırı davranan kişileri, işlemler sonuçlanıncaya kadar ve gerektiğinde zor kullanarak bundan men eder. VUK kapsamında yapılan arama, vergi incelemesi mahiyetinde olduğundan ve vergi incelemeleri de VUK’un 135.maddesinde sayılan kişilerce yapılabileceğinden kolluk kuvvetleri gerekli bahsi geçtiği üzere güvenlik önlemlerini almakla yükümlü olup  vergisel arama yapmaları mümkün değildir (Yargıtay 11.Ceza Dairesi 2016/6993 E., 2018/6108 K.). Ancak üst bölümlerde bahsi geçen Danıştay Kararında kolluk kuvvetlerince yapılan arama sonucu bulunan belgelerin VUK’un 3.maddesi kapsamında maddi delil olarak kabul edildiğini hatırlatmamızda fayda bulunmaktadır.

23-Aramalı İncelemenin Olağan Vergi İncelemesinden Farklı Yönleri:

Olağan vergi incelemeleriyle, aramalı incelemeler arasında aşağıda başlıklar halinde yer verdiğimiz farklılıklar haricinde aramalı incelemelerin süreçleri olağan vergi incelemeleri gibi devam etmektedir.

Olağan İnceleme	Aramalı İnceleme
Mükellefler hakkında herhangi bir sebepten ya da sebepsiz incelemeye başlanabilir.	Arama için mükellefin vergi kaçırdığına ilişkin emareler/belirtiler olmalıdır.
Başlangıç itibariyle kapsamı VUK ve diğer gelir vergileri ile vergisel ödevler/yükümlülüklerdir.	Başlangıç noktası VUK’un 359.maddesi kapsamındaki kaçakçılık suçlarıdır.
İncelemeye başlama bildirimi nezdinde inceleme yapılana gönderilir ancak tebellüğ edilmesi beklenmez.	İncelemeye başlama bildirimi nezdinde inceleme yapılana gönderilmez.
Defter ve belgeler ilgilisinden yazıyla istenir.	Defter ve belgeler ilgilinin nezdinde (ev, işyeri, diğer yerlerde ve üstünde) arama faaliyeti sonucu edinilir.
Sürece sulh yargıcı dahil olmaz.	Arama için sulh yargıcı kararı gerekir. Ayrıca sürece Cumhuriyet Savcısı ile kolluk kuvvetleri de sürece dahil olabilir. Hem karar öncesi hem karar sonrasında hem de arama aşamasında ön hazırlık ve tedbir  gerekir.
İncelemenin, incelemeye başlama bildiriminin düzenlendiği tarihten itibaren tam incelemede 1 yıl, sınırlı incelemede 6 ay, KDV iadelerinde 3 içinde tamamlanması gerekir.	Arama neticesinde alınan defter ve vesikalar üzerindeki incelemeler en geç üç ay içinde bitirilir.
Ek süre talebine sulh yargıç dahil olmaz.	Ek süre için sulh yargıcının kararı gerekir ve talep süre dolmadan önce yapılmalıdır.
Ek süreler tam ve sınırlı incelemelerde 6 ayı, KDV iadelerinde ise 2 ayı geçemez.	Kanunda ne kadar ek süre talep edilebileceğine ya da verilebileceğine dair belirleme yapılmamıştır.
İhbar asılsız çıkarsa muhbirin adı verilmez. (Danıştay 10.Dairesinin 2015/217 E. , 2020/5509 K.)	İhbar asılsız çıkarsa nezdinde arama yapılan kimsenin talebi üzerine muhbirin adı verilir.
Avukatlar genel hükümlere tabidir.	Avukatlar nezdinde yapılan aramalarda CMK’nın 130.maddesi ile Avukatlık Kanunun 58.maddesi hükümleri de dikkate alınır.

MASAK’ın talebi, sosyal medya paylaşımları ile ihbar ve şikâyet kaynaklı ve vergi kaçakçılığının yanında suç gelirlerinin aklanması (kara para aklama), yasadışı bahis, dolandırıcılık, tefecilik gibi iddiaların da bulunduğu son zamanlarda basına yansıyan soruşturma haberleri hepimizin malumudur. Bu ve benzeri vakaların vergisel yönünün olağan vergi incelemesi hükümleriyle/yöntemleriyle, vergi incelemesinin amacına ulaşacak şekilde sağlıklı sonuçlandırılması mümkün olmadığından, kişisel haklara müdahale gerektiren bu yönüyle de olağanüstü olarak nitelendirilen arama hükümleri/yöntemlerine ihtiyaç duyulmuştur. Aramanın gizlilik içerisinde ve tutanak süreci dahil hukuka uygun yapılması, delillerin gizlenmemesi/karartılmaması ve elde edilen delillerin yasallığını ve ispat vasıtası olarak kullanılabilme niteliğini doğrudan etkilemektedir. Yazımızın sonraki bölümlerinde vergi mahremiyeti ile mükellef hakları konularını ele alacağız.

Vergi İncelemeleri – 2  Makalemiz İçin Tıklayınız

Kaynakça:

1-Türkiye Cumhuriyeti Anayasası

2-213 Sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)

3-5271 Sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu (CMK)

4-5320 Sayılı Ceza Muhakemesi Kanunun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkındaki Kanun

5-5235 Sayılı Adlî Yargı İlk Derece Mahkemeleri ile Bölge Adliye Mahkemelerinin Kuruluş Görev ve Yetkileri Hakkında Kanun

6-5237 Sayılı Türk Ceza Kanunu (TCK)

7-1136 Sayılı Avukatlık Kanunu

8-5604 Sayılı Malî Tatil İhdas Edilmesi Hakkında Kanunun

9-Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik

10-Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik

11-Adlî ve Önleme Aramaları Yönetmeliği (AÖAY)

12-İhbar ve İnceleme Taleplerini Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması ile Çalışma Usul ve Esaslarına İlişkin Yönerge

13-Aramalı Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslara İlişkin Yönerge

14-Anayasa Mahkemesi 10.02.2011 tarih ve 2009/89 E, 2011/40 K.;

https://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2012/02/20120207-14.htm

15-Yargıtay 11.Ceza Dairesi 2016/5850 E. , 2019/5977 K.

16-Yargıtay 11.Ceza Dairesi 2017/3532 E. , 2017/3462 K.

17-Yargıtay 16.Ceza Dairesi 2016/7026 E. , 2017/3341 K.

18-Yargıtay 11.Ceza Dairesi 2016/6993 E. , 2018/6108 K.

19-Danıştay 4.Dairesi 2016/13706 E. , 2020/5754 K.

20-Danıştay 10.Dairesi 2015/217 E. , 2020/5509 K.

21-Türk Dil Kurumu Sözlükleri, https://sozluk.gov.tr/

22-Vergi Denetim Kurulu İnternet Sitesi,

Vergi inceleme Süresi, https://vdk.hmb.gov.tr/duyuru/aramali-inceleme-nedir

23-Gelir İdaresi Başkanlığı, Tüm Yönleriyle Vergi İncelemesi Rehberi, Kasım 2007

24-Gelir İdaresi Başkanlığı, 2022 Yılı Faaliyet Raporu

25-İzmir Barosu, Avukatlar İçin Vergi İnceleme Rehberi,

26-Türkiye Barolar Birliği İdare ve Vergi Hukuku Komisyonu, Vergi İncelemesinde Avukatların Sorumlulukları Rehberi, https://d.barobirlik.org.tr/2023/Avukatlarin-Haklari-Sorumluluklari-Rehberi/36/