Enflasyon Düzeltmesinde Geçmiş Yıl Kârlarının Durumu – Orhan GEZER, YMM

Enflasyon Düzeltmesinde Geçmiş Yıl Kârlarının Durumu

Orhan GEZER
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
E. Vergi Müfettişi
[email protected]

Yaklaşık 20 yıl aradan sonra enflasyon düzeltmesi 2023 yılı sonunda yapılacak. Konuyla ilgili olarak 24 Kasım 2023 tarihinde taslak tebliğ yayınlandı. Söz konusu taslak tebliğ ile bir önceki taslağa nazaran bazı tereddüt edilen konulara açıklık getirilmiş olmakla birlikte, en son taslak tebliğde de bazı noktalarda ilave açıklama gerektiği görülmektedir. Bu konulardan biri de “geçmiş yıl kârlarının” 2024 ve izleyen dönemlerde düzeltme açısından durumunun ne olacağıdır.

Bu bağlamda, konunun tartışılan yönü; 2023 yılı sonunda yapılacak enflasyon düzeltmesi öncesinde mevcut geçmiş yıl kârlarının olağanüstü yedek olarak ayrılmasının veya 570 hesapta kalmasının, 2024 ve izleyen dönemlerde yapılacak enflasyon düzeltmesi sonucunda, vergisel etkilerinin ne şekilde olacağıdır.

İlerleyen bölümlerinde görüleceği üzere bu iki durumda da 2024 ve izleyen dönemlerde vergisel sonuçlar aynı olacaktır.

Bu konuda karışıklığa sebep olan/olabilecek husus muhtemelen mevcut taslak tebliğin 41. maddesi düzenlemesi olabilir.

2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun düzeltilmesi sonucu oluşan geçmiş yıllar kârı veya zararı Madde 41-

(1) 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun düzeltilmesi sonucu oluşan geçmiş yıllar kârı veya zararı, kaydedildiği Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları Hesabının alt hesabında izlenmeye devam edilecek ve sonraki dönemlerde 213 sayılı Kanunun mükerrer 298’inci maddesinin (A) fıkrası ve bu Tebliğde yer alan esaslara göre düzeltme işlemine tabi tutulacaktır.

Burada açıkça 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun düzeltilmesi sonucu oluşan geçmiş yıllar kârı veya zararının  2024 yılında düzeltmeye tabi tutulacağı belirtilmektedir.

Burada yanlış anlamaya sebebiyet veren bu ifade olup, buradan sanki 2023 ve önceki dönemlere ait “organik” “normal” kârların düzeltmeye tabi tutulmayacağı sonucu çıkabilmektedir. Tebliğin bu bölümünün daha açıklayıcı olarak güncelleneceği ve 2023 yılı sonunda düzeltmeye tabi tutulmaksızın 698 hesap aracılığıyla 570 hesaba intikal eden “normal geçmiş dönem kârlarının da” 41. madde de ifade edilen düzeltme sonucunda ortaya çıkan  kârlar içerisinde değerlendirilerek 2024 ve izleyen dönemlerde düzeltmeye tabi tutulacağı kanaatindeyim.

Esasen “geçmiş yıl kârlarının statüsü” konusunda iki önemli husus var;

• 2024 ve izleyen dönemlerde  düzeltme karşısındaki durumları
• Dağıtılmaları veya başka hesaplara intikali durumunda vergilendirme rejimi

Taslak tebliğ aslında bu iki husustan ikincisini 55. maddede açıklamıştır.

Madde 55-

(1) Tebliğin üçüncü bölümüne göre 2023 yılı hesap dönemine ilişkin yapılan hesaplama ve düzeltme sonucu oluşan 2023 yılı geçmiş yıllar karları hesabında takip edilen; 2023 yılı enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan geçmiş yıl karının herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi durumunda, nakledilen veya çekilen tutar bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Ayrıca işletmeden çekilen değerler, elde edenlerin hukuki statüsüne göre kar payı stopajına tabi tutulacak ve kar paylarının vergilendirilmesine ilişkin hükümler doğrultusunda vergilendirilecektir.

 (2) Bu Tebliğin üçüncü bölümü kapsamında 2023 hesap dönemine ait düzeltme neticesinde oluşan geçmiş yıl karının kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilmesi mümkün olup, bu işlem kâr dağıtımı sayılmayacaktır.

(3) Tebliğin üçüncü bölümüne göre 2023 yılı hesap dönemine ilişkin yapılan hesaplama ve düzeltme sonucu oluşan 2023 yılı geçmiş yıllar karları hesabında takip edilen; düzeltme öncesi geçmiş yıl ve/veya carî dönem ticari karının, 1/1/2024 tarihinden sonra kar dağıtımına konu edilmesi durumunda, dağıtılan tutar gelir ve kurumlar vergisine tabi tutulmayacak, elde edenlerin hukuki statüsüne göre kar payı stopajına tabi tutulacak ve kar paylarının vergilendirilmesine ilişkin hükümler doğrultusunda vergilendirilecektir.

Aslında burada 55/3 maddesinde 2023 yılı öncesi düzeltme öncesi kârların düzeltme sonrası 570 hesabın altında alt bir kırılım olarak takip edileceği anlaşılmaktadır. Zaten doğrusu da budur.

Eksik olan kâr dağıtım veya başka hesaplara aktarım durumunda vergilendirme konusunda yapılan bu açıklamanın, yukarıda belirttiğim gibi “geçmiş yıl kârlarının düzeltmeye tabi tutulması” hususuna ilişkin 41. maddede yapılmamış olması.

Netice itibariyle eğer tebliğ taslağındaki çok net olmayan ifadeye karşın, 2024 yılında yapılacak düzeltmede 2023 ve önceki dönemlere ait geçmiş yıl kârlarının  41. maddede düzeltmeye tabi olacağı ifade edilen “2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun düzeltilmesi sonucu oluşan geçmiş yıllar kârı veya zararı” içerisinde  değerlendirilebileceğini veya bu ifade içerisinde değerlendirilmese bile 55. maddede ifade edildiği gibi zaten  düzeltme sonucunda 570 hesabın, düzeltme sonucu oluşan kâr ve daha önceki kârları alt kırılımlar itibariyle takip etmeye müsait ancak tek  bir hesap olarak addedileceğini düşünürsek ( -ki benim düşüncem tebliğde ilave bir açıklama yapılması kaydıyla böyledir) 2023 yılı sonunda geçmiş yıl kârlarının düzeltme öncesi 542 hesaba alınmasının 2024 ve izleyen dönemlerde vergisel etkisi yoktur.

2023 yılı sonunda  düzeltmeye tabi tutulacak 542 hesap bakiyesi dahil tüm özkaynak kalemleri için söylenebilecek temel prensibi hatırlatmak yararlı olacaktır:

2023 yılı sonunda ;

• Fazla parasal olmayan varlık
• Daha az parasal olmayan özkaynak kalemi

2024 ve izleyen dönemlerde düzeltmeye esas dönem sonlarında;

• Daha az parasal olmayan varlık
• Fazla parasal olmayan özkaynak kalem

Bununla birlikte;

• Düzenli temettü politikası uygulayan mükellefler için, 2023 yılı düzeltmesi öncesinde geçmiş yıl kârlarını “olağanüstü  yedek” olarak ayırmak suretiyle, tebliğ taslağında “gri bölgede kalan” düzeltme sonucunun zararla sonuçlanması durumunda, düzeltme öncesi “organik kârların” akıbeti konusundaki belirsizliği de “hedge” etmiş olacaklardır. Tabi ki takip eden dönemlerde söz konusu yedeklerin dağıtıma konu edilmesi konusunda TTK na göre  hareket edileceği tabiidir.

2023 düzeltmesi  sonucu yapılacak  bilanço dışı veya içi hareketlerin 2024 ve devamında nasıl etkiler göstereceğini simüle eder iken;

şu hususlar göz önünde bulundurulmalı  ,

• Düzeltme öncesi ve sonrası düzeltmeye tabi   parasal olmayan varlık  ve parasal olmayan kaynaklar karşılaştırmalı, bu kalemlerdeki artış, azalış veya net olarak sabit kalma durumlarına göre karar verilmeli , zira esas olan her bir dönem sonunda düzeltmeye esas bilanço kalemlerinin durumu ve bakiyesidir.
• Birinci maddeye ek olarak , bazı kalemler için 2023 yılı sonundaki pozisyonun ve düzeltme farklarının 2024 ve ilerleyen dönemlerde ilave  veya  tersi (ilk gelir veya gider kaydına nazaran) etki yaratacağı.

Bu ikinci madde için; Alınan sipariş avanslarının 2023 yılı sonunda  zarar artırıcı etki yaratacağı ancak muhtemel  kapanış tarihleri olan 2024 ve devamında  bu defa  gelir etkisi yaratacağı, amortismana tabi kıymetlerin düzeltmeye esas tarihlerinin eskiliği ve tutarlarının yüksekliği nispetinde (oluşturacakları düzeltme kârı etkisi dışında) amortisman gideri yaratma, ve muhtemel satış anında  satış kârını azaltma etkisi,

Etkiler örnek verilebilir.

Sonuç olarak;

• 2023 yılı sonunda Geçmiş Yıl Kârlarının sabit kalması ile “Olağanüstü yedeklere” aktarılmasının 2024 ve devamında enflasyon muhasebesi açısından vergisel etkisi nötrdür. (taslak tebliğ  Madde nin geçmiş yıl kârları hesabını bir bütün olarak ele aldığı varsayımı ile)
• Bununla birlikte düzenli temettü politikası uygulayan mükellefler için, 2023 yılı düzeltmesi öncesinde geçmiş yıl kârlarını “olağanüstü  yedek” olarak ayırmak suretiyle, tebliğ taslağında “gri bölgede kalan” ve yukarıda açıklanan durumdan kaçınılmış olabilir.
• Son olarak, 2023 yılı sonunda ve devamında yapılacaklar konusunda simülasyon yaparken, her bir aksiyonun net etkisini ölçmek için, temel düzeltme öncesi ve sonrası  “düzeltmeye tabi  kalemlerin  net  tutarları” ile bazı kalemlerini düzeltme farkı dışında ortaya çıkardığı ve yukarıda açıklanan diğer hususlara birlikte bakılması, bu analiz yapılır iken 570 ve 580 hesap bakiyesinin düzeltme öncesi ve sonrası durumu analiz açısından “etki aktarma özelliğine” sahip olduğu hususunun dikkate alınması gerektiği kanaatindeyim.

Kaynakça:

1) 213 sayılı Vergi  Usul Kanunu

2)  Enflasyon Düzeltmesine İlişkin Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği Taslağı