Vergi Planlaması Açısından Çek ve Senetlerin Reeskont Analizinin Yapılmasının Artan  Önemi – Dr. Emrah AYGÜL, YMM

Dr. Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
[email protected]

Yüksek enflasyon dönemlerinde fiktif kârlar üzerinden vergi alınmasının önlenmesi amacıyla vergi yasalarında kimi düzeltme müesseseleri bulunmaktadır. Bunlardan bir kısmı enflasyonun etkisini kısmen gideren düzenlemelerdir. Enflasyonun etkisini kısmen gideren düzenlemeler aşağıdaki gibi sıralanabilir;

– Geçici Süreli Yeniden Değerleme Uygulamaları (VUK Geçici Madde 31, geçici madde 32),

– Sürekli Yeniden Değerleme Uygulaması (VUK mükerrer madde 298/ç)

– Azalan Bakiyeler Yöntemine Göre Amortisman,

– Duran Varlıklar Yenileme Fonu,

– Alacak ve Borç Senetlerinin Reeskontu,

– Gayrimenkul ve İştirak Satışları Kazancı İstisnası,

– Ar-Ge İndirimi Endekslemesi,

– Yatırıma Katkı Tutarı Endekslemesi,

– Yatırım İndiriminde Endeksleme.

Enflasyonun etkisini kısmen gideren düzenlemeler dışında  bilançonun (parasal olmayan varlık ve kaynakların) topyekûn düzeltildiği enflasyon düzeltmesi müessesesi de vergi mevzuatımızda yer almaktadır. Ancak Vergi Usul Kanununun mükerrer 298. maddesinde yer alan bu düzenleme 2023 yılı sonu itibariyle uygulanacak olsa da vergi matrahına etki etmeyecektir.

Tabi ki 2023 yılının yüksek enflasyon içeren bir yıl olduğu tartışılmazdır. Dolayısıyla mükelleflerin kazançlarının da reel durumu yansıtmayacağı açıktır. Hal böyle olunca işletmeler fiktif karlarından vergi vermemek için enflasyonun etkisini kısmen gideren düzenlemeleri uygulamalıdırlar. Bu yazımızda bu düzenlemelerden biri olan çek ve senetlerin reeskonta tabi tutulmasını ele alıyoruz.

Vergi Usul Kanununun 281. maddesi uyarınca vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacaklar değerleme gününün kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde, senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi uygulanır. Aynı Kanunun 285. maddesi uyarınca ise vadesi gelmemiş olan senede bağlı borçlar değerleme günü kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde senette faiz nispeti açıklanmışsa bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddinde bir faiz uygulanır. Alacak senetlerini değerleme gününün kıymetine irca eden mükellefler, borç senetlerini de aynı şekilde işleme tabi tutmak zorundadırlar. Yine aynı Kanunun 280. Maddesi uyarınca yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlara ilişkin senette faiz oranının yazılı olmadığı durumlarda değerleme gününde geçerli olan Londra Bankalar Arası Faiz Oranı (LİBOR) esas alınır.

30.04.2013 Tarih ve VUK-64/2013-9/ Vadeli Çeklerde Reeskont Uygulaması-2 sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri uyarınca  ileri düzenleme tarihli çeklerin değerleme gününde vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar için uygulanması öngörülen reeskont uygulamasından yararlanması mümkün bulunmaktadır.

Yasal düzenleme uyarınca alacak senetleri, alınan çekler, borç senetleri ve verilen (keşide edilen) çekler reeskonta konu olabilecektir.

Reeskont, varlık olarak değerlendirilen alınan çek ve senetlerin değerini iskonto oranı ile indirgeyeceğinden bu varlıkların reeskonta tabi tutulması gider oluşturacaktır. Bu gider vergiye esas kazancın tespitinde dikkate alınabilecektir. Ancak bu senet ve çeklerin değerleme günü itibariyle vadesinin gelmemiş  olması, vade tarihinin belli olması reeskont uygulaması açısından gerekmekle birlikte avans niteliği taşımaması, henüz bitmemiş yıllara sari işlerle ilgili olmaması, istisna kazançlarla ilgili olmaması, daha önce hasılat kaydedilen bir satış ile ilgili olması vergiye esas gider etkisi açısından önem arz etmektedir.

Bilindiği üzere peşin ve vadeli satış fiyatı, yüksek enflasyon dönemlerinde aynı olmamaktadır. Vadeli satışlar, paranın satın alma gücündeki olası kayıpları ve tahsil edememe riskini de içerdiğinden vadeye bağlı olarak artmaktadır. Reeskont, satış tutarının değerleme günü itibariyle kalan vadeye tekabül eden vade farkını ayırarak ilgili olduğu gelecek dönemde gelir yazılmasına imkan tanımaktadır. Böylece dönem geliri azalarak, sonraki dönemlere transfer edilmektedir.

Tabi ki alacak senetleri ve alınan çeklerini reeskonta tabi tutarak gider yazan işletmelerin, verilen çek ve borç senetlerini de reeskonta tabi tutarak buradan hesaplanacak reeskont faiz gelirini gelir yazması zorunludur.

Dolayısıyla vergi avantajı açısından vade uzunluğu ve tutar olarak alınan çek ve senetleri, borç senedi ve verilen yani keşide edilen çeklerinden yüksek olan işletmeler reeskont işlemini yapmalıdır.

238 sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği uyarınca reeskont tutarı şu şekilde hesaplanmaktadır:

F= A – [ A x 360 / (360 + m x t)] (F= Reeskont tutarı, A= Senedin nominal değeri, m= Faiz oranı, t= Vade)

Bu hesaplamada; faiz oranı olarak TCMB reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranının değil, kısa vadeli avans işlemlerinde uygulanan faiz oranının esas alınması gerekmektedir.

Kısa vadeli avans işlemlerinde uygulanan faiz oranı 2023 yılının ikinci yarısında hızla artarak %16,75’den  %41,75’e kadar çıkmıştır. Dolayısıyla yıl sonuna kadar değişiklik olmaz ise %41,75 faiz oranı ile 31.12.2023  tarihinde vadesi gelmemiş senet ve çekler reeskonta tabi tutulabilecektir. Artışın bu denli yüksek olması reeskont işlemlerinin vergi etkisini artırdığından işletmelerin reeskont işlemlerinin etkisini analiz etmeden kazançlarını beyan etmemeleri önerilir. Yine unutulmamalıdır ki reeskont mutlak bir vergiye esas kazanç azaltımı sağlamamakta, kazancın ötelenmesine imkan sağlamaktadır.

Örnek: İşletmenin 31.12.2023 tarihi itibariyle bilançosunda, vadeli satıştan kaynaklı 5.000.000 TL değerli 30.9.2024 vadeli alınan çeki bulunmaktadır. Bunun ile birlikte vadeli mal alımından kaynaklı 2.000.000 TL 10.10.2024 tarihli vadeli keşide ettiği çeki bulunmaktadır.

Alınan çeki reeskonta tabi tutmak için tüm verileri formüle yerleştirdiğimizde aşağıdaki sonuç çıkıyor.

F= A – [ A x 360 / (360 + m x t)] (F= Reeskont tutarı, A= Senedin nominal değeri, m= Faiz oranı, t= Vade)

5.000.000- ((5.000.000 x 360)/ (360+0,4175 (faiz oran)x274 (gün)))= 1.205.693,57 TL.

Mükellef söz konusu alınan çekten dolayı 1.205.693,57 TL tutarı 31.12.2023 tarihinde reeskont faiz gideri olarak yazacaktır. Bu işlem muhasebe kaydı; 122-Alacak Senetleri Reeskontu hesabına 1.205.693,57 TL alacak, 657-Reeskont Faiz Gideri hesabına 1.205.693,57 TL borç yazılmak suretiyle yapılacaktır.

İşletme alınan çekini reeskonta tabi tuttuğu için keşide ettiği çekini de reeskonta tabi tutmak zorundadır. Bu kıymet için aynı formül ile hesaplama yapıldığında ise reeskont tutarının 495.517,90 TL olarak hesaplandığı görülecektir. Yani bu işlem sonucunda 495.517,90 TL vergiye esas kazanç doğacaktır. Bu tutarın kaydı ise 322-Borç Senetleri Reeskontu hesabına borç ve 647- Reeskont Faiz Gelirleri hesabına alacak yazılmak suretiyle yapılacaktır.

Nihayetinde mükellef reeskont işlemlerinin sonucunda (1.205.693,57- 495.517,90=)710.175,67 TL vergiye esas gider oluşturmuştur.

Unutmamak gerekir ki 01.01.2024 tarihinde reeskont hesapları ters kayıt ile kapatılmalıdır. Yani reeskont işleminden doğan gelir ve giderler takip eden dönem başında ters kayıtla sırasıyla gider, gelir olarak yazılır.

Buraya kadar anlatılanları özetleyecek olursak;

– Alınan çek ve senedi, verilen (keşide edilen) çek ve senetlerinden tutar ve vade olarak fazla olan mükellefler vergi planlaması açısından bu kıymetleri reeskonta tabi tutabilirler.

– Reeskont işlemlerinde dikkate alınan faiz oranı 2023 yılının ikinci yarısında hızla artarak %16,75’den %41,75’e kadar çıkmıştır. Bu oran artışı reeskont işleminin vergiyi planlama etkisini artırmaktadır.

– Reeskont, vergiye esas kazancı erteleyerek vergi planlaması sağladığından, 2023 yılı kurumlar vergisi beyannamesine ilişkin ödenecek vergi ile 2024 yılının ilk dönemine ilişkin ödenecek verginin vade tarihlerinin yakın olması reeskont işlemi ile ilgili beklenen vergi etkisini azaltabileceği düşünülebilir. Ancak 2024 yılı ilk geçici vergi döneminde reeskont hesaplamasına devam edilmesi, 2023 yılında kar-2024 yılının ilk geçici vergi döneminde zarar çıkması, enflasyon düzeltmesinin geçici vergi dönemindeki olası etkisi vergi planlaması açısından 2023 yılı sonunda reeskont işleminin önemini artırabilecektir.

Dolayısıyla mükelleflere vergi planlaması açısından çek ve senetleri için dönem sonunda reeskont hesaplamasının vergi etkisi analizini yapmaları önerilir. Son olarak analiz yapılırken şu husus da unutulmamalıdır ki özkaynakları azaltan ve ancak aynı zamanda parasal olmayan varlıkları azaltmayan her türlü uygulama sonraki dönemde enflasyon düzeltmesinin vergiyi artırma etkisine yol açabilecektir.