Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama Hakkında Uygulama Rehberi
1. Giriş
Finansal tablolar, işletmenin finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışları hakkında ilgili tarafların alacakları kararlarda faydalı olacak nitelikte finansal bilgi sunmak amacıyla hazırlanmaktadır. Bu açıdan finansal tablolarda yer alan bilgilerin ihtiyaca uygun olması, bir başka ifadeyle finansal bilginin finansal tablo kullanıcılarının geçmişteki, bugünkü ve gelecekteki olayları değerlendirmelerine yardımcı olmak, geçmiş değerlendirmelerini doğrulamak veya düzeltmek suretiyle kullanıcıların kararlarını etkileme gücüne sahip olması gerekmektedir. Ancak yüksek enflasyonlu bir ekonominin söz konusu olması durumunda, finansal tablolarda sunulan kalemlere ilişkin tutarlar, raporlama dönemi sonundaki cari fiyat seviyelerinden ifade edilmedikçe sunulan finansal bilgilerin finansal tablo kullanıcıları açısından ihtiyaca uygun olma özelliği zedelenecektir.
Bu kapsamda para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olan işletmelerin finansal tablolarında sunulan tutarlar raporlama dönemi sonundaki cari değeri üzerinden ifade edilecek şekilde düzeltilir. Bu düzeltme işlemi işletmelerin tâbi olduğu finansal raporlama çerçeveleri uyarınca sunmaları zorunlu olan konsolide finansal tablolar da dâhil, bütün finansal tabloları için gerçekleştirilir.
Yüksek enflasyonlu bir ekonomide, finansal tablolar ancak raporlama dönemi sonundaki cari ölçüm birimine (paranın satın alma gücüne) göre raporlanmaları halinde faydalı olurlar. Dolayısıyla BOBİ FRS ve TFRS yüksek enflasyonlu bir ekonominin para biriminde raporlama yapan işletmelerin finansal tablolarının enflasyona göre düzeltilmesini sağlayarak faydalı finansal bilginin kullanıcılara sunulmasını amaçlamaktadır. Bu kapsamda yüksek enflasyonlu ekonomilerde raporlama yapan işletmelerin sunacakları finansal tablolar enflasyona göre düzeltilmiş tablolar olacaktır.
2. Finansal Tabloların Enflasyona Göre Düzeltilmesi
Geçerli para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olan işletmeler, tabi oldukları finansal raporlama çerçevesinin sunulmasını öngördüğü bütün finansal tablolarını (Finansal Durum Tablosu, Kâr veya Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelir Tablosu, Nakit Akış Tablosu, Özkaynak Değişim Tablosu) ve bu tablolara ilişkin dipnotları enflasyona göre düzeltir.
Bu kapsamda raporlama dönemi sonu itibarıyla cari ölçüm birimine göre ifade edilmemiş Finansal Durum Tablosu kalemleri, genel bir fiyat endeksi kullanılarak düzeltilir. Bununla birlikte parasal kalemler hâlihazırda raporlama dönemi sonundaki cari ölçüm birimine göre ifade edildiklerinden düzeltilmezler. Parasal olmayan kalemler ise tarihi maliyetiyle Finansal Durum Tablosuna taşınmaları durumunda enflasyona göre düzeltilirken, cari tutarlarından izlenenler (örneğin net gerçekleşebilir değeri veya gerçeğe uygun değeri ile değerlenenler gibi) enflasyona göre düzeltilmezler.
Kâr veya Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelir Tablosunun tüm kalemlerinin raporlama dönemi sonundaki cari ölçüm birimine göre ifade edilmesinin sağlanması için gelir ve gider kalemlerinin işlem tarihinden itibaren genel fiyat endeksinde gerçekleşen değişime göre düzeltilmesi gerekir. Bunun yanı sıra, Kâr veya Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelir Tablosunda yer alan diğer kapsamlı gelir unsurları da benzer şekilde işlem tarihi itibariyle enflasyona göre düzeltilir.
Bunun yanı sıra Nakit Akış Tablosunda sunulan tüm kalemlerin de raporlama dönemi sonundaki cari ölçüm birimine göre ifade edilerek enflasyona göre düzeltilmesi gerekir.
Diğer taraftan, finansal tablolarda sunulan önceki raporlama dönemi/dönemlerine ait karşılaştırmalı tutarların raporlama dönemi sonundaki cari ölçüm biriminden ifade edilebilmeleri için genel bir fiyat endeksi kullanılarak düzeltilmesi gerekir. Önceki raporlama döneminde yüksek enflasyonun bulunmadığı, ancak cari dönemde yüksek enflasyonun ortaya çıkması durumunda dâhi, ekonomide her zaman yüksek enflasyon mevcutmuş gibi TMS 29 ya da BOBİ FRS Bölüm 25’te yer alan hükümlerin uygulanması gerekmektedir. Bunun sonucunda finansal tabloların tümünde karşılaştırmalı olarak sunulan bütün dönemlere ait tutarlar ve bunun yanı sıra karşılaştırmalı olarak sunulan en erken dönemin başlangıcına ait Finansal Durum Tablosundaki (Açılış Finansal Durum Tablosu) tutarlar, cari raporlama dönemi sonundaki ölçüm birimi cinsinden ifade edilecek şekilde düzeltilir. Ancak söz konusu Açılış Finansal Durum Tablosunun sunulması gerekmemektedir.
3. Finansal Tabloların Enflasyona Göre Düzeltilmesinde İzlenecek Adımlar
Finansal tabloların enflasyona göre düzeltilmesinde aşağıdaki adımlar izlenir:
- Endeksin belirlenmesi ve düzeltme katsayısının hesaplanması
- Parasal ve parasal olmayan kalemlerin ayrıştırılması
- Parasal olmayan kalemlerin değerinin düzeltilmesi
- Fiyat değişikliklerine bağlanmış olan parasal kalemlerin değerinin düzeltilmesi
- Parasal pozisyon kayıp veya kazancının hesaplanması
- Enflasyonun etkisine göre düzeltmiş Açılış Finansal Durum Tablosunun hazırlanması
- Enflasyonun etkisine göre düzeltmiş önceki döneme/dönemlere ait karşılaştırmalı finansal tabloların hazırlanması
- Önceki döneme/dönemlere ait karşılaştırmalı finansal tablolardaki tutarların cari ölçüm birimine taşınması
- Enflasyonun etkisine göre düzeltmiş cari döneme ait finansal tabloların hazırlanması
3.1. Düzeltme Katsayısının Hesaplanması
Finansal tabloların raporlama sonundaki cari ölçüm birimine göre sunulmasını sağlamak amacıyla cari ölçüm birimiyle ifade edilmeyen kalemlere ilişkin tutarların genel bir fiyat endeksine göre düzeltilmesi gerekmektedir. Kullanılacak genel fiyat endeksinin genel satın alma gücünü yansıtması beklenmektedir. Bu kapsamda finansal tabloların enflasyona göre düzeltilmesinde kullanılacak endeks satın alma gücünü en iyi yansıtan fiyat endeksi olması açısından Türkiye İstatistik Kurumu (TÜİK) tarafından aylık yayımlanan Tüketici Fiyat Endeksi (TÜFE) olacaktır.
Parasal olmayan kalemlerin ve gelir ile giderlerin cari ölçüm birimiyle ifade edilmesinin sağlanması için bunlara ilişkin tutarların işlem tarihi ile raporlama tarihi arasındaki endeksteki değişimi ifade eden düzeltme katsayısı kullanılarak düzeltilmesi gerekmektedir. Söz konusu düzeltme katsayısı düzeltmenin yapıldığı raporlama tarihindeki endeksin, işlem tarihindeki veya ilk kayıt tarihinin ait olduğu aydaki geçerli olan endekse bölünmesi yoluyla elde edilir.
| Düzeltme Katsayısı= | Finansal
Tablodaki Tutar |
x | Raporlama Dönemi Sonundaki TÜFE
İşlem/Kayıt Ayındaki TÜFE |
Ancak tam bir finansal tablolar setindeki her bir parasal olmayan kalemin ve işlemin ilk kayıt ya da işlem tarihindeki fiyat endeksini belirlemek her zaman mümkün değildir. Bu tür durumlarda düzeltme katsayısı hesaplanırken işlem tarihindeki aylık TÜFE kullanılacaktır. Bununla birlikte, endekste önemli ölçüde dalgalanma olmaması kaydıyla aylık ortalama endekslerin kullanılması mümkün olabilir.
3.2. Parasal ve Parasal Olmayan Kalemlerin Ayrıştırılması
TFRS ve BOBİ FRS kapsamında parasal kalemler, elde tutulan nakit ile sabit veya belirlenebilir bir tutarda para olarak alınacak veya ödenecek varlık ve borçları ifade etmektedir. Parasal kalemlere örnek olarak nakit ve nakit benzerleri, borçlanma aracı niteliğindeki finansal varlıklar, alacaklar, banka kredileri, ticari borçlar ve ihraç edilen menkul kıymetler gösterilebilir.
Parasal kalemlerin nominal değerleri bu kalemlerden doğan nakit akışlarını temsil ettiği için bu kalemler enflasyon düzeltmesine tabi tutulmazlar. Diğer bir ifadeyle bu kalemlerin ifade edildiği cari ölçüm birimi sabit kaldığından bunların finansal tablolara taşınan değerlerinde bir değişiklik olmayacaktır. Ancak bu durumun istisnası, parasal kalemlerin bir endekse bağlı olmaları durumudur. Endekse bağlı tahviller ve krediler gibi çeşitli anlaşmalarla fiyat değişikliklerine bağlanmış olan aktif ve pasif parasal kalemler, raporlama dönemi sonundaki değerlerine getirilmelerini sağlamak amacıyla anlaşma şartları çerçevesinde düzeltilir.
Parasal kalem dışındaki diğer tüm aktif ve pasif kalemler ise parasal olmayan kalemlerdir. Parasal olmayan kalemlere örnek olarak stoklar, maddi duran varlıklar ve maddi olmayan duran varlıklar gösterilebilir.
Özkaynak kalemleri dışında Finansal Durum Tablosundaki diğer kalemlerin parasal ya da parasal olmayan kalem şeklinde ayrımı aşağıdaki tabloda özetlenmektedir:
| Parasal Kalem | Parasal Olmayan Kalem | |
| Varlıklar | ||
| Nakit ve Nakit Benzerleri | □ | |
| Finansal Yatırımlar | □ | |
| Gelir Tahakkukları | □ | |
| Özkaynak Araçlarına Yapılan Finansal Yatırımlar | □ | |
| Ticari ve Diğer Alacaklar | □ | |
| Sözleşme Varlıkları | □ | |
| Stoklar | □ | |
| Canlı Varlıklar | □ | |
| Peşin Ödenmiş Giderler** | □ | |
| Verilen Avanslar** | □ | |
| İştirakler, İş Ortaklıkları ve Bağlı Ortaklıklardaki Yatırımlar | □ | |
| Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller | □ | |
| Maddi Duran Varlıklar | □ | |
| Kullanım Hakkı Varlıkları | □ | |
| Şerefiye | □ | |
| Maddi Olmayan Duran Varlıklar | □ | |
| Yükümlülükler | ||
| Finansal Yükümlülükler | □ | |
| Gider Tahakkukları | □ | |
| Kiralama İşlemlerinden Kaynaklanan Yükümlülükler | □ | |
| Ticari ve Diğer Borçlar | □ | |
| Çalışanlara Sağlanan Faydalar Kapsamında Borçlar | □ | |
| Sözleşme Yükümlülükleri | □ | |
| Devlet Teşvik ve Yardımları* | □ | |
| Ertelenmiş Gelirler | □ | |
| Alınan Avanslar** | □ | |
| Dönem Kârı Vergi Yükümlülüğü | □ | |
| Karşılıklar*** | □ | |
* Alınan nakdi teşvik ya da yardımlar parasal kalem olarak nitelendirilir.
** Bu kalemler genellikle parasal olmayan kalem niteliğinde olmakla birlikte bu kalemlere ilişkin tahsilat ya da ödemelerin, parasal olarak iade edilme yükümlülüğünün bulunması durumunda bunlar parasal kalem olarak değerlendirilecektir.
*** Karşılıklar genellikle parasal bir ödeme yapma yükümlülüğünü temsil ettiğinden parasal kalem olarak değerlendirilmekle birlikte parasal olmayan bir varlıkla ödeme yapılacak olması durumunda ilgili karşılık parasal olmayan kalem olarak değerlendirilecektir.
3.2.1. Ertelenmiş Vergi
Ertelenmiş vergi, ilgili olduğu varlığa veya yükümlülüğe bağlı olarak parasal veya parasal olmayan bir değer düzeltmesi niteliği taşıyabildiğinden bu kaleme dair parasal ya da parasal olmayan ayrımı yapılması mümkün olmamakta, bu nedenle ayrı olarak ele alınmaktadır.
Finansal tablolar genel bir fiyat endeksiyle enflasyonun etkilerine göre düzeltilirken varlık ve yükümlülüklerin Finansal Durum Tablosundaki defter değerleri ile vergiye esas değerleri arasında farklar meydana gelebilmektedir. Bu nedenle, ertelenmiş vergi hesaplanırken aşağıdaki adımların izlenmesi uygun olacaktır:
1. TMS 29 ya da BOBİ FRS Bölüm 25’in ilk uygulamasına yönelik olarak hazırlanacak Açılış Finansal Durum Tablosu için ertelenmiş vergi hesaplanırken parasal olmayan kalemlerin enflasyona göre düzeltilmiş değerleri ile vergiye esas değerleri arasındaki fark temel alınır.
2. Yukarıdaki paragrafta belirtilen şekilde düzeltilen ertelenmiş vergi, Açılış Finansal Durum Tablosunun tekabül ettiği raporlama döneminin sonunda Açılış Finansal Durum Tablosu (Bilançosu) tarihinden aynı dönemin raporlama dönemi sonuna kadar olan sürede ölçme biriminde meydana gelen değişimi gösterecek şekilde düzeltilir.
İlaveten, ertelenmiş verginin düzeltilmiş açılış bakiyesi ile kapanış bakiyesi arasındaki fark da dönemin vergi geliri ya da giderini oluşturacaktır.
Örnek
İşletme, 2021 yılında defter değeri 2.000 TL ve vergiye esas değeri 1.150 TL olan bir duran varlığa ilişkin 850 TL tutarında vergiye tabi geçici fark kayda almıştır. İşletme söz konusu geçici farkı 31 Aralık 2021 tarihli Finansal Durum Tablosunda 170 TL ertelenmiş vergi yükümlülüğü (Geçici fark 850 TL x Vergi Oranı %20) olarak yansıtmıştır.
31 Aralık 2022 tarihinde, düzeltme katsayısının 1,5 olduğu ve varlığın defter değerinde veya vergiye esas değerinde başka bir hareket olmadığı varsayımıyla ertelenmiş vergi yükümlülüğü aşağıdaki gibi hesaplanacaktır:
| TL |
Düzeltme Katsayısı |
Düzeltilmiş Defter Değeri (TL) |
| Defter Değeri | 2.000 1,5 | 3.000 |
| Vergiye Esas Değer | – 1.150 | |
| Geçici Fark | 1.850 | |
| Ertelenmiş Vergi %20 | 370 | |
| Ertelenmiş Vergi Açılış Bakiyesi 1.1.2022 | 170 1,5 | 255 |
| Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü 31.12.2022 | 625 |
| Tamamı İçin Tıklayınız |
