193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 42 ilâ 44’üncü maddeleri ile genel hükümlerden ayrımlaştırılan Yıllara Sâri İnşaat ve Onarım İşleri, başladıkları yılda tamamlanmayıp sonraki yıllara da sirayet eden inşaat ve onarım işleridir.
Mehmet Ali BACAKSIZ
Vergi Dairesi Müdür V.
bcksz.mehmetali@gmail.com
Yazar Hakkında
1. Genel Çerçeve
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 42 ilâ 44’üncü maddeleri ile genel hükümlerden ayrımlaştırılan Yıllara Sâri İnşaat ve Onarım İşleri, başladıkları yılda tamamlanmayıp sonraki yıllara da sirayet eden inşaat ve onarım işleridir. Yıllara Sâri İnşaat ve Onarım İşleri, vergi mevzuatımızın birçok yönüne temas etmekle birlikte çalışmamızda tanımlamalar ve 42’inci maddeye tabi olmanın şartları, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre yapılan vergi tevkifatı (mahsup ve iade süreci) ve Geçici Vergi yönünden incelenmeye çalışılmıştır. Bu doğrultuda bir işin Gelir Vergisi Kanununun 42’inci maddesi kapsamında değerlendirilebilmesi için şu şartlara haiz olması gerekir:
– Faaliyet Konusunun İnşaat ve Onarım İşi Olması; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ilgili maddelerinde İnşaat ve Onarım işlerinin tanımına yer verilmemiş olmakla birlikte Gelir İdaresi Başkanlığının muhtelif özelgelerinde açıklamalar yapılmıştır. Bu doğrultuda Konya Vergi Dairesi Başkanlığının 20.12.2016 tarih 97832 sayılı özelgesinde yapılan tanımlamalar şu şekildedir: “…İnşaat, genellikle demir, çimento gibi iptidai maddelerden bir yapı veya bunların mütemmim cüzlerinin imalini, Onarım ise bir gayrimenkulün iskeleti dışında harap olan kısımlarının yeniden yapılması ile ilgili büyük ölçüdeki tamirat ve yenileme faaliyetlerini ifade etmektedir.” Bununla birlikte “4734 sayılı Kamu İhale Kanununun 4’üncü maddesinde “yapım” bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, al yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihzarat, nakliye, tamamlama, büyük onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile benzeri yapım işleri” olarak tanımlanmıştır.
– İnşaat ve Onarım İşlerinin Birden Fazla Takvim Yılına Sirayet Etmesi; Burada dikkat edilmesi gereken ilk husus işin on iki aylık sürede değil, başladığı takvim yılından sonraki bir takvim yılında tamamlanmasıdır. Aynı takvim yılında tamamlanan işler on iki ayı kapsasa dahi yıllara sâri nitelikte değerlendirilmez. Bu noktada işin başlangıç ve bitiş tarihleri önem arz etmektedir. Gelir Vergisi Kanununun 42’inci maddesine göre “Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kâr veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkûr yıl beyannamesinde gösterilir.” 44’üncü madde ise “İnşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir. Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her nam ile olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kâr veya zararının tespitinde dikkate alınır” denmektedir.
Altı çizilmesi gereken diğer bir husus işin bitim tarihinden sonraki belge düzenidir. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 02.08.2011 tarih 592 sayılı özelgesi konuyu açıklamamıza yardımcı olacaktır: “…yüklendiğiniz inşaat işini 2009 yılının Eylül ayında tamamladığınızı belirtmeniz nedeniyle işin bu tarih itibariyle bitirildiğinin kabul edilmesi gerekmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “231’inci maddesinin 5 numaralı bendinde; “Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.” hükmü yer almaktadır. Buna göre, işin bitim tarihinden itibaren azami 7 günlük süre içerisinde bu işe ilişkin faturanın düzenlenmesi gerekmektedir” şeklinde görüş bildirerek işin bitiminden sonra düzenlenen belgelerde uyulması gereken süreye dikkat çekmiştir.
Öte yandan işin başlangıç tarihi ile ilgili açıklamalar Kanunda yer almamakla birlikte çeşitli özelgeler aracılığıyla yapılmıştır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 13.07.2011 tarih 960 sayılı özelgesinde işin başlangıç tarihini şu şekilde tarif etmiştir:
“…
– Yapılan sözleşmede yapılacak işin yer teslim tarihi öngörülmüş ise yerin teslim edildiği tarihi,
– Sözleşmede yer teslim tarihi belirtilmemiş ise sözleşmede belirtilen işin başlangıç tarihini,
– Sözleşmede bunların hiçbiri belirtilmemiş ise sözleşmenin imzalandığı tarihi esas almak gerekir.”
– İnşaat ve Onarma İşinin Taahhüde Bağlı Olarak Yapılması; Vergi hukukunda inşaat üretim faaliyetleri Özel İnşaat Faaliyetleri (İmalat – Mamul Üretim İşletmesi) ve Taahhüt Şeklindeki İnşaat Faaliyetleri (Hizmet Üretimi – Hizmet İşletmesi) şeklinde tasnif edilmiştir. Özel inşaatlar, bir gerçek veya tüzel kişinin satmak, kullanmak, kiraya vermek gibi amaçlarla kendi nam veya hesabına yaptığı inşaatlardır. Bu işler Gelir Vergisi Kanununun 42’inci maddesi kapsamında değerlendirilmez. Taahhüt işleri ise inşaat faaliyetinin başkası adına yapılması-yürütülmesi işidir. Bir başka deyişle inşaat işinin bir kısmının veya tamamının yapımının üstlenilmesidir. İnşaat taahhüt işini üstlenen işletme, bu faaliyet sonucunda ortaya çıkan yol, baraj, bina gibi ürünlerden pay almaz. Geliri, sözleşmeye bağlı olarak bu iş karşılığında elde edeceği hakediş bedelidir.
2. Yıllara Sâri İnşaat ve Onarma İşlerinde Vergi Tevkifatı
Önceki bölümde bahsettiğimiz üzere Birden Fazla Takvim Yılına Sirayet Eden İnşaat ve Onarım İşlerinde kâr veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkûr yıl beyannamesinde gösterilir. Bu sebeple işin devamı boyunca oluşan kazancın vergilendirilebilmesi için yapılan ödemelerden gelir ve kurumlar vergilerine mahsuben tevkifat yapılmaktadır.
2.1. Gelir Vergisi Kanuna Göre Yapılan Tevkifat
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Vergi Tevkifatı” başlıklı 94’üncü maddesinin 1’inci fıkrasına göre “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler, (Birinci fıkranın üçüncü bendinde belirtildiği üzere) 42’nci madde kapsamına giren işler dolayısıyla bu işleri yapanlara (kurumlar dahil) nakden veya hesaben (avans olarak ödenenler dahil) ödenen istihkak bedellerinden %5 (04.02.2021 tarih ve 31385 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 3491 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı) oranında gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.”
Yapılacak vergi tevkifatında işin başlangıç ve bitim tarihi öneme haizdir. Şöyle ki sonraki yıla sirayet etmeyen taahhüt işlerinde vergi tevkifatı yapılmayacaktır. İlgili hususu verilen görüş eşliğinde örneklendirelim. Samsun Vergi Dairesi Başkanlığı 09.06.2011 tarih 267 sayılı özelgesi ile “…söz konusu işin 01.08.2010 tarihinde başlayıp 01.07.2011 tarihinde bitecek olması nedeniyle yıllara sirayet ettiğinin kabulü gerekmekte olup, anılan işle ilgili olarak yapılacak hakediş ödemeleri üzerinden GVK 94/3’üncü maddesi gereğince gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir” sonraki takvim yılına sirayet eden işlerde tevkifat yapılması gerektiğini belirtmiştir. Aynı yıl içinde biten işin yıllara sari kapsamda değerlendirilemeyeceği Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 12.12.2010 tarih 754 sayılı görüşünde belirtilmiştir: “…yapım işlerine ait tip sözleşmesinde sözleşmenin imzalandığı 21.01.2010 tarihinden itibaren 10 (on) gün içinde yer tesliminin yapılacağı, işin süresinin iş yeri teslim tarihinden itibaren 300 gün olacağı belirlenmiş olup; yer teslim tutanağının İhale Makamınca 29.01.2010 tarihinde onaylandığı anlaşılmıştır. Buna göre söz konusu inşaat işinin 29.01.2010 tarihinde başladığının kabulü gerekmekte olup; belirtilen işin aynı yıl içinde bitirilmesi öngörüldüğünden yıllara sari inşaat ve onarma işi niteliğinde değerlendirilmemesi ve işin bitim tarihine kadar yapılan hak ediş ödemelerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmaması gerekmektedir.”
2.2. Kurumlar Vergisi Kanuna Göre Yapılan Tevkifat
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Vergi Kesintisi” başlıklı 15’inci maddesinin 1-a bendine göre “Kamu idare ve kuruluşları, iktisadî kamu kuruluşları, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, ziraî kazançlarını bilânço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler; Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili olarak (avanslar da dahil olmak üzere) nakden veya hesaben yaptıkları hakediş ödemelerinden %5 (04.02.2021 tarih ve 31385 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 3491 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı) oranında tevkifat yapmaya mecburdurlar.”
Burada vurgulanması gereken nokta sonradan yıllara sâri hale gelen işlerde tevkifatın yapılacağı dönemdir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 13.07.2011 tarih 960 sayılı özelgesi konuya açıklık getirmektedir. Buna göre “…işin her ne sebeple olursa olsun aynı yıl içinde sonuçlanmayıp ertesi yıla sarkması halinde, Gelir Vergisi Kanununun 42’nci maddesi gereğince yıllara sâri inşaat ve onarma işi kapsamında değerlendirilmesi gerekeceğinden, ertesi yıla sarktığı tarihten itibaren ödenecek istihkak bedelleri üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 15’inci maddesi gereğince kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir.” Yine Trabzon Vergi Dairesi Başkanlığı 22.08.2011 tarih 107 sayılı özelgesinde “…başlangıçta sözleşmeye istinaden 2010 yılında başlanıp aynı yıl içerisinde bitirilmesi öngörülen söz konusu inşaat işinin, süre uzatımı alınması nedeniyle yıllara sâri hale geldiği anlaşılmış olup, süre uzatımının idarece onaylandığı tarihten itibaren yapılan hakediş ödemeleri üzerinden 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine göre %3 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir. Ancak, önceki dönemlerde kesinti yapılmaksızın ödenmiş olan hakedişlerden ise vergi kesintisi yapılmayacağı tabiidir. Ayrıca, süre uzatımına idare tarafından izleyen yılda onay verilmesi durumunda ise, söz konusu işin 2011 yılına sarkması nedeniyle her halükarda 01/01/2011 tarihinden itibaren yıllara sari olacağı tabidir.” diyerek işin sonradan ertesi yıla sirayet etmesi halinde uzayan yıldan itibaren tevkifat yapılması gerektiğini ifade etmiştir.
2.3. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanuna Göre Yapılan Kesintilerin Mahsup veya İadesi
Gelir Vergisi Kanununun “Vergi Tevkifatının Mahsubu” başlıklı 121’inci maddesine göre “Yıllık beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan bu Kanuna göre kesilmiş bulunan vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan Gelir Vergisine mahsup edilir. Mahsubu yapılan miktar Gelir Vergisinden fazla olduğu takdirde aradaki fark vergi dairesince mükellefe bildirilir ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine ret ve iade olunur”
Kurumlar Vergisi Kanununun “Yurt İçinde Kesilen Vergilerin Mahsubu” başlıklı 34’üncü maddesinde “Beyannamede gösterilen kazançlardan, Kanunun 15’inci maddesinin birinci fıkrasına ve 30’uncu maddesinin birinci ve ikinci fıkralarına göre kaynağında kesilmiş olan vergiler (hayat sigorta şirketlerinde matematik karşılıkların yatırıma yönlendirilmesinden elde edilen kazanç ve iratlar üzerinden yapılan kesintiler dahil), beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilir. Bu maddede belirtilen sınırlar dahilinde mahsup edilecek vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden fazla olduğu takdirde, bu durum vergi dairesince mükellefe yazı ile bildirilir. Aradaki fark, mükellefin söz konusu yazıyı tebellüğ tarihinden itibaren bir yıl içinde başvurusu halinde kendisine iade olunur. Bir yıl içinde başvurmayan mükelleflerin bu farktan doğan alacakları düşer.” (Bkz. Tevkif yoluyla kesilen vergilerin Mahsup ve İade sürecine ilişkin detaylı açıklamalar 252 ve 315 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğlerinde yer almaktadır.)
Bununla birlikte yurt dışında yapılan ve birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinin bu kapsama girmemektedir. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı 28.02.2012 ve 311 sayılı özelge ile bu veçhede görüşte bulunmuştur: “…Kurumlar Vergisi Kanununun 15’inci maddesine dayanılarak yapılan vergi kesintisi, Türkiye’de Gelir Vergisi Kanununun 42’nci maddesi kapsamında yapılan ve birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerine ilişkin hüküm ifade etmekte olup, yurt dışında yapılan ve birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla, şirketinizin Türkiye’de yerleşik bir firmadan taşeron olarak üstlendiği ve …Ukrayna’da yaptığı … Eğitim Kompleksi Ek Bina yapım inşaatı işi her ne kadar yıllara sirayet eden mahiyette olsa da yurt dışında yapıldığından Gelir Vergisi Kanununun 42’nci maddesi kapsamında değerlendirilmeyecek olup işveren firma tarafından şirketinize yapılan hak ediş ödemeleri üzerinden tevkifat yapılmayacaktır.”
3. Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşlerinde Geçici Vergi
Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120’inci maddesine göre “Ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabı cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, bu Kanunun ticari veya mesleki kazancın tespitine ilişkin hükümleri uyarınca ilgili hesap döneminin ilk dokuz ayı için belirlenen üçer aylık dönem kazançları üzerinden 103’üncü maddede yer alan tarifenin ilk gelir dilimine uygulanan oranda geçici vergi öderler. Şu kadar ki; 42’nci madde kapsamına giren kazançlar ile noterlik görevini ifa ile mükellef olanların bu işlerden sağladıkları kazançlar geçici vergi matrahına dâhil edilmez.”
Daha açık bir ifadeyle Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşlerinden elde edilen kazançlar geçici vergiye tabi olmamakla birlikte söz konusu kazançlar üzerinden tevkif edilen vergiler de geçici vergiden mahsup edilemeyecektir. Ancak 42’inci madde dışındaki işleri devam eden mükellefler bu işlerden elde ettikleri kazançları için geçici vergi beyan edip ödeyeceklerdir.
Kaynakça
– 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu
– 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
– 04.02.2021 tarih ve 3491 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı
– Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 02.08.2011 tarih ve 592 sayılı Özelgesi
– Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 28.02.2012 tarih ve 311 sayılı Özelgesi
– Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 12.12.2010 tarih ve 754 sayılı Özelgesi
– Konya Vergi Dairesi Başkanlığının 20.12.2016 tarih ve 97832 sayılı Özelgesi
– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 13.07.2011 tarih ve 960 sayılı Özelgesi
– Samsun Vergi Dairesi Başkanlığının 09.06.2011 tarih ve 267 sayılı Özelgesi
– Trabzon Vergi Dairesi Başkanlığının 22.08.2011 tarih ve 107 sayılı Özelgesi
– Recep Selimoğlu – İnşaat Muhasebesi Uygulama Rehberi
[vc_row][vc_column][vc_message message_box_color=”juicy_pink”]
Bu makalenin tüm hakları www.alomaliye.com’a aittir. İktibas belirtilmeden ve linkimiz verilmeden (kaynak belirtilmeden) tamamı ya da bir kısmı herhangi bir ortamda (yazılı-görsel-işitsel-sanal-bulut-eğitim vb. ortamlar) kullanılamaz. Aksi kullanımlarda gerekli yasal işlemler yapılır.
[/vc_message][vc_column_text]
