Vergi İncelemeleri -1, Doğan ÇENGEL, YMM

Bütçe gelirlerinin %85’inden fazlası vergi gelirlerinden oluşmaktadır. Anayasanın verginin kanuniliği ilkesinin temeli olan Vergi Ödevi başlıklı 73. maddesinde

Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
[email protected]

A-GİRİŞ

Bütçe gelirlerinin %85’inden fazlası vergi gelirlerinden oluşmaktadır. Anayasanın verginin kanuniliği ilkesinin temeli olan Vergi Ödevi başlıklı 73. maddesinde “herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlü olduğu; vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacı olduğu; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği ve kaldırılacağı” ifade edilmiştir. Ülkemizde gelir vergisi, kurumlar vergisi, katma değer vergisi, özel tüketim vergisi, damga vergisi gibi pek çok vergi türü ana kural olarak beyan üzerine tarh etmektedir. Vergi direnci, mükelleflerin vergi ödememe ya da mümkün olduğunca az vergi ödeme istekleri şeklinde tanımlanabilir. Beyana dayalı tarhın doğruluğunun mevzuatın farklı yorumlanması, hata/hile ve vergi direnci gibi sebeplerle denetimi kamu menfaati açısından zorunludur. Vergi denetim yöntemlerinden (yoklama, bilgi toplama, arama ve inceleme) en kapsamlı ve etkili/güçlü olanın ise zaman zaman diğer denetim yöntemlerinin de kullanıldığı vergi incelemesi olduğunu söyleyebiliriz. Diğer taraftan vergi incelemeleri, mükellefler ile meslek mensuplarını tedirgin eden, çoğunlukla işgücü ve ekonomik yönden ilave külfet getiren kimi zaman da işletmeler için beka sorununa neden olan zorlu bir süreç olup bu sürecin iyi yönetilmesi zaruridir. Ülkemizde sıkça yapılan vergi affı/barışı düzenlemelerine katılımın yüksek olmasının ana sebeplerinden biri de olası vergi incelemesinin mükellefler üzerinde oluşturduğu baskıdır. Olağan diyebileceğimiz vergi incelemelerine ilişkin ana düzenlemeler VUK’un 134. maddesi ile 141. maddeleri aralığında, sulh hakimin de dahil olduğu olağanüstü olarak nitelendirilebilecek arama (aramalı) vergi incelemelerine ilişkin hükümlere 142. maddesi ile 147. madde aralığında yer verilmiştir. Usul ve esaslar ise Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelikte belirlenmiş olmakla birlikte bunların dışında da çeşitli düzenlemeler mevcuttur. Yeri geldikçe söz konusu bu düzenlemelerdeki hüküm ve açıklamalara değineceğiz. Çalışmamızda ayrıca belirtilmediği sürece yönetmelik ifadesinden Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin anlaşılması gerekir.

B-VERGİ İNCELEMELERİNİN AMACI

VUK’un 134. maddesine göre vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken (başka bir ifadeyle tarhı gereken) vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamaktır. Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 5/f maddesine göre ise inceleme sonucunda, gerekmesi halinde, mükellef lehine de düzeltmelerin yapılması esastır.

VDK’nın internet sitesinde;

» Vergi incelemesinden maksadın sadece vergi kayıp ve kaçağını araştırıp bulmak olmadığı,

» İncelemeye yetkili olanların, vergi mükellefi ve vergi sorumlularının vergi ödevleriyle ilgili yükümlülüklerini mevzuata uygun yerine getirip getirmediğinin kontrolünü yaparak, gerçek matrah tespitini yapmayı amaçlamadıkları,

» Yine gerekli görülürse defter, belge ve diğer kayıt ile hesapların incelenmesinin yanında fiili durumları araştırıp incelemek suretiyle de inceleme yapılabileceği,

» Vergilerin doğruluğunun araştırılması ve mükellefin bilgilendirilmesinin de vergi incelemesinin amaçlarından birisi olduğu,

» Vergi incelemesiyle birlikte mutlaka ek bir tarhiyat yapılmasının zorunlu olmadığı, eğer fazla vergi salınmışsa, ödenen bu fazla tutarın iadesinin vergi incelemesiyle sağlanabildiği

belirtilmiştir. Bu ifadelerden, vergi inceleme sürecinin iki yönlü olduğu ve önyargısız/tarafsız yürütülmesi gerektiği anlaşılmaktadır. Uygulamada ise incelemeler iadeden ziyade mükellef aleyhine tarh istemi ve/veya ceza önerisi ile sonuçlanmaktadır.

Vergi incelemelerinin vergi adaletinin/eşitliğinin sağlanması, caydırıcı, öğretici/ bilgilendirici olma, haksız rekabeti azaltma, piyasa düzenleyici olma, vergiye uyum/ vergi bilinci ve zaman zamanda çeşitli vergi aflarından/barışlarından yararlanılması yönünde teşvik edici özelliklerinin bulunduğu söylenebilir.

C-VERGİ İNCELEMESİNE YETKİLİ OLANLAR

VUK’un 135. maddesine göre vergi incelemesi;

√ Vergi Müfettişleri (Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğe göre vergi müfettişi ifadesi Vergi Başmüfettişini, Vergi Müfettişini ve Vergi Müfettiş Yardımcısını da kapsamaktadır)

√ Vergi Müfettiş Yardımcıları,

√ İlin en büyük mal memuru (ilin en büyük mal memuru ifadesinden Vergi dairesi Başkanının, Vergi Dairesi Başkanlığı kurulmayan yerlerde ise Defterdarın anlaşılması gerekir) veya

√ Vergi Dairesi Müdürleri tarafından yapılır.

√ Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisini haizdir.

Takdir Komisyonlarına da VUK’un 74. maddesindeki görevleri (yetkili makamlar tarafından istenilen matrah, servet takdirlerini yapmak ve vergi kanunlarında yazılı fiyat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmek) sebebiyle VUK’un 75. maddesinde inceleme yetkisi verilmiştir.

Kurumlar nezdinde ise,

» Cumhurbaşkanlığı Teşkilatı Hakkında 1 Sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi 228/4-a maddesine göre Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı,

» 4 sayılı Bakanlıklara Bağlı, İlgili, İlişkili Kurum ve Kuruluşlar ile Diğer Kurum ve Kuruluşların Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin 153/1 ve 154/1. maddesine göre Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesindeki Vergi Dairesi Başkanlığı/Vergi Dairesi Başkanı,

vergi incelemeleriyle görevlendirilmiştir. Diğer taraftan 1 No.lu Cumhurbaşkanlığı Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi’nin 228/4-ç maddesi gereği Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının görevlerinden biri de vergi incelemelerinde Gelir İdaresi Başkanlığı ile gerekli eşgüdümü ve iş birliğini sağlamaktır.

Vergi incelemeleri genel olarak Vergi Denetim Kurulu (VDK) Başkanlığı kadrolarındaki vergi müfettişleri (vergi başmüfettişi, vergi müfettişi ve vergi müfettiş yardımcıları) tarafından gerçekleştiriliyor olsa da Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) kadrolarında yer alan vergi dairesi müdürleri tarafından da vergi incelemesi yapılmaktadır.

Konumuzla ilgili bazı istatistikler aşağıdaki gibidir.

2022 Yılı mükellef sayıları ve kurumlar nezdinde vergi incelemelerine ilişkin bazı istatistikler:

» GİB verilerine göre Aralık 2022 sonu itibariyle ülkemizde 2.364.625 gelir vergisi, 1.069.339 kurumlar vergisi olmak üzere toplamda 3.433.964 gelir/kurumlar vergisi mükellefi, 3.368.573 katma değer vergisi mükellefi bulunmaktadır.

» Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının 2022 faaliyet raporuna göre; VDK’nın kadro durumunun 15.281 kişiden oluştuğu, bu kadronun 7.827 kısmının boş, 7.454 kişilik kısmının dolu ve çeşitli gerekçelerle (eğitim, izin vs.) aktif denetim gücünün 6.081 kişiden ibaret olduğu, incelenen mükellef sayısının 77.610 (toplam mükelleflerin %2,26), düzenlenen rapor sayısının ise 207.958 adet olduğu görülmektedir.

» Gelir İdaresi Başkanlığının 2022 yılı faaliyet raporuna göre 2022 yılında vergi dairesi müdürleri tarafından 1.764 mükellef incelenmiş ve 2.631 adet rapor tanzim edilmiştir.

» Vergi müfettişlerince tarhı istenen 23.135.505.200 TL’lik verginin 16.474.764.745 TL’si (%71.21’i) ile vergi dairesi müdürlerince tarhı istenen 95.517.373 TL’lik verginin 66.305.358 TL’si (%69,42’si) katma değer vergisine ilişkindir.

» 2022 Yılında vergi müfettişlerince tarhı istenen vergi ile kesilmesi önerilen ceza toplamı 76.668.161.834 TL iken vergi dairesi müdürlerince tarhı istenen vergi ile kesilmesi önerilen ceza toplamı 287.455.960 TL’dir.

Yukarıdaki istatistiklerden de anlaşılacağı üzere incelenen mükelleflerin %97,78’i, tanzim edilen raporların %98,75’i, tarhı istenen vergi ve cezaların %99,63’ü vergi müfettişlerine aittir. Biz de bu sebeple konunun VDK nezdinde yapılan incelemeler çerçevesinde ele alınmasının daha doğru olacağına kanaat getirdik. Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının ve Gelir İdaresi Başkanlığının 2022 faaliyet raporlarında daha kapsamlı açıklama ve istatistiklere ulaşmak mümkündür.

Vergi incelemesine yetkili olmayanlarca düzenlenen rapor, yoklama fişine dayanılarak tarhiyat yapılamayacağı:

Bir kısmı yargıya intikal etmiş geçmiş vakalardan hareketle VUK’da vergi incelemesine yetkisi olmayanlarca tanzim edilen çeşitli işlem/belgelere istinaden tarhiyat yapıldığı anlaşılmaktadır. Bu hususla ilgili örnek yargı kararları ve İdari görüş aşağıdaki bilginize sunulmuştur.

» Vekilin vekalet ettiği görevin yetki ve sınırları içinde kalmak suretiyle, aslın bütün hak ve yetkisine sahip olduğu gerekçesiyle vergi incelemesine yetkili olanların yerine vekaletle bakan kişilerin de vergi inceleme yetkisinin olduğuna dair görüşler bulunsa da Danıştay 7. Dairesinin 08.11.2018 tarih ve E.2016/3964 K.2018/4846 sayılı kararında “inceleme yapma yetkisi olmayan vergi dairesi müdür vekili tarafından gerçekleştirilen incelemeye istinaden tesis edilen işlemin iptaline karar verilmesi gerektiğine”,

» Danıştay 7.Dairesi 28.03.2017 tarih ve E.2016/967 K.2017/2235 sayılı kararında “takdir komisyonunca takdir olunan veya vergi inceleme raporuyla belirlenmiş bir matrah ya da matrah farkına dayanmaksızın, sırf Gümrük idaresince gönderilen yazıya istinaden düzenlenen tutanağa dayanarak yapılan re’sen tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığına”,

» Danıştay 7.Dairesinin 02.10.2017 tarih ve E. 2016/1295 K. 2017/5469 sayılı kararında “takdir komisyonunca takdir olunan veya vergi inceleme raporuyla belirlenmiş bir matrah ya da matrah farkına dayanmaksızın, sırf yoklama fişine dayanarak yapılan re’sen tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığına”,

» Danıştay 4.Dairesinin 21.01.2004 tarihli E.2002/2885 K.2004/75 sayılı kararında ise “vergi incelemesi yapmaya yetkili olmayan bankalar yeminli murakıpları tarafından düzenlenen rapora istinaden vergi tarhiyatı yapılamayacağına”

dair hükümler mevcuttur.

» Gelirler Genel Müdürlüğünün 17.10.2000 tarih ve B.07.0.GEL.0.28/2870-135-115/47120 sayılı yazısında vergi inceleme yetkisi bulunmayan bir iş müfettişinin düzenlemiş olduğu rapora dayanılarak vergi tarhiyatı yapılmasının mümkün olmadığı ancak bu raporun bir tespit kabul edilerek mükellefin defter ve belgeleri üzerinde gerekli incelemelerin yapılması ve vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından düzenlenecek vergi inceleme raporlarına dayanılarak tarhiyat yapılması gerektiği ifade edilmiştir. Yazının içeriği incelendiğinde iş müfettişinin tespiti üzerine tarhiyat yapıldığı, yargı tarafından ise tarhiyatın kaldırıldığı anlaşılmaktadır. Ancak tarh zamanaşımı dolmadığından incelemeye yetkili olanlarca vergi inceleme raporuna dayanılarak tarhiyatın yenilenmesi yoluna gidilmesinin uygun olduğu ifade edilmiştir.

Anlaşılacağı üzere Yargının VUK’da belirtilen incelemeye yetkili olanlar dışındakiler tarafından tanzim edilen rapor, yoklama fişi ya da sair belgelerle tarhiyat yapılamayacağı şeklinde istikrarlı kararları bulunmakla birlikte son yıllarda aynı görüş İdarece de benimsenmiştir. Esas itibariyle söz konusu görüşler Hukuk Devleti olmanın gereğidir.

D-VERGİ İNCELEMESİNE TABİ OLANLAR

VUK’un 137. maddesinde, bu kanuna veya diğer kanunlara göre defter ve hesap tutmak, evrak ve vesikaları muhafaza ve ibraz etmek mecburiyetinde olan gerçek ve tüzel kişilerin vergi incelemelerine tabi olduklarına hükmedilmiştir. VDK’nın internet sitesinde ise tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin şayet vergisel nitelikli iş ve işlemler yapmakta; defter ve hesap tutma, evrak ve vesikaları saklama ve ibraz yükümlülüğü altında ise vergi incelemesine tabi oldukları ifade edilmiştir. Diğer taraftan VUK’un 148. maddesinde kamu idare ve müesseselerinin, mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişilerin, Maliye Bakanlığının veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların isteyecekleri bilgileri vermeye mecbur olduklarına hükmedilmiştir. Kısaca muafiyet kapsamında olunması, işlemlerin vergiden istisna edilmiş olması, gerçek ya da tüzel kişiliğin bulunmaması, vergilendirmenin sadece tevkifat usulüyle yapılması vergi incelemesine/bilgi talep edilmesine engel değildir.

E-İNCELEME ZAMANI

VUK’un 138. maddesinde, vergi incelemesinin ne zaman yapılacağının evvelden haber verilmesinin mecburi olmadığına, incelemenin neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabileceğine, evvelce inceleme yapılmış veya matrahın re’sen takdir edilmiş olmasının yeniden inceleme yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline engel olmadığına hükmedilmiştir. VUK’un 114. maddesinde genel tarh zamanaşımı 5 yıl olarak belirlenmiş olmakla birlikte takdire sevk hallerinde süre en fazla 1 yıl daha uzayabilmektedir. Şarta bağlı istisna/muafiyet uygulamaları sonucu kısmen veya tamamen alınmayan vergilere ilişkin zamanaşımı süresi, şartlarının ihlâl edildiği tarihi takip eden takvim yılı başından itibaren başlar. Ancak VUK’da tarhiyatın dava konusu yapılması halinde, yargıda geçen sürenin zamanaşımına olan etkisi konusunda bir hükme yer verilmemiştir. Tasfiye, geçmiş yıl zararlarının mahsubu, amortismanlar gibi bazı özel durumlarda tarh zamanaşımının hesaplanması işleme/belgeye göre farklılık arz eder.  VUK’da vergi incelemeleri tarh zamanaşımına bağlandığından bahsi geçen  hususların dikkate alınması gerekir. Diğer taraftan 27.04.2017 Tarihli 2017/01 Sıra No.lu Vergi İnceleme ve Denetim İç Genelgesinde mükellef lehine olan yargı kararları sebebiyle iade talepleri ile adli makamlardan gelen inceleme talepleri hariç;

» Tarh zamanaşımının son yılında yürütülen vergi incelemelerine ilişkin görevlendirmelerin en geç içinde bulunulan yılın Haziran ayı sonuna kadar yapılacağı,

» Bu tarihten sonra zamanaşımlı döneme ilişkin olarak gelen vergi inceleme talepleri hakkında vergi incelemesine ilişkin görevlendirme/takdire sevk işlemi yapılamayacağı,

» Ancak Haziran ayından sonra kayıtlara intikal eden ihbar ikramiyesi talepli ihbarların ilgili değerlendirme komisyonu tarafından uygun görülenlerin incelemeye/takdire sevkinin mümkün olduğu,

» Tarh zamanaşımının son yılında yürütülen vergi incelemelerine ilişkin raporların en geç Ekim ayının son gününe kadar vergi dairesi kayıtlarına girecek şekilde incelemenin tamamlanacağı,

» Başlanılan ve yıl sonu itibariyle tarh zamanaşımına uğrayacak dönemlere ilişkin vergi incelemeleriyle ilgili takdire sevk işleminin yapılamayacağı (Hatırlanacağı üzere zamanaşımı süresini uzatmak için kullanılan bir yöntem olmakla birlikte yargı kararları olarak ağırlıklı olarak mükellef lehine sonuçlandı)

İfade edilmiştir.

F-VERGİ İNCELEMELERİNİN TÜRLERİ (KAPSAMI)

Vergi incelemesinin türleri: Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 3. maddesinde tam inceleme “Bir mükellef hakkında, bir veya birden fazla vergi türü itibarıyla bir veya daha fazla vergilendirme dönemine ilişkin her türlü iş ve işlemlerinin bütün matrah unsurlarını içerecek şekilde yapılan vergi incelemesi” şeklinde, sınırlı inceleme ise “tam inceleme dışında kalan vergi incelemesi” şeklinde tanımlanmıştır. Düşünülenin aksine sınırlı inceleme birden fazla vergi türüne ilişkin olabilir. 2022 yılında yapılan incelemelerin %19,36’lık kısmı tam, %80,64’lık kısmı ise sınırlı incelemedir.

Yönetmeliğin 6. maddesinde ise, incelemenin, bir veya birden fazla vergi türüne ilişkin olarak yaptırılabileceği, inceleme görevini verenlerin, tam veya sınırlı inceleme olarak yapmış oldukları görevlendirmenin mahiyetini değiştirmeye yetkili oldukları ancak incelemenin mahiyetinin değiştirilme nedeninin nezdinde inceleme yapılana bildirileceği, incelemeler sırasında, görevlendirme yazısında belirtilenden farklı bir konu veya döneme ilişkin eleştiriyi gerektiren hususların tespiti halinde inceleme görevini verenlere durumun bildirileceği  ayrıca yine yürütülmekte olan incelemeler sırasında farklı bir mükellef nezdinde inceleme yapılma ihtiyacı duyulduğunda da durum gerekçeleri ile birlikte bağlı olunan birime bildirileceği ifade edilmiştir. Anlaşılacağı üzere incelemenin kapsamı esas olarak görevlendirme yazılarında belirlenmiş olmakla birlikte sonradan kapsamın değişmesi mümkündür.

G-VERGİ İNCELEMESİNDE SÜRE

Vergi incelemesinin süresine ilişkin hüküm ve açıklamalara VUK’un 140/6. maddesi ile Yönetmeliğin 23. maddesinde yer verilmiştir.

» Tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl,

» Sınırlı inceleme yapılması halinde en fazla altı ay,

» KDV iade incelemelerinde ise en fazla üç ay içinde incelemeleri

bitirilmesi esastır.

Bu süreler içerisinde incelemenin bitirilemeyeceğinin anlaşılması halinde, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, gerekçeli bir yazı ile bağlı oldukları birimden, inceleme süresinin bitiminden en geç on gün önce, ek süre talep edebilirler. Bu talep vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından değerlendirilir,

» Tam ve sınırlı incelemelerde altı ayı,

» KDV iade incelemelerinde ise iki ayı geçmemek üzere

ek süre verilebilir.

» Sınırlı incelemenin, sonradan tam incelemeye dönüşmesi halinde, inceleme süresi sınırlı incelemeye başlanılan tarih itibarıyla hesaplanır.

Sürenin Hesaplanması: Yönetmeliğin 9/3. maddesinde “İncelemeye başlama tarihinin, incelemeye başlama bildiriminin düzenlendiği tarih” olduğu, 21/1. maddesinde ise “Vergi inceleme raporlarının, rapor değerlendirme komisyonlarına intikal ettirilmek üzere ilgili inceleme ve denetim birimine teslim edildiği tarihin incelemenin tamamlandığı tarih olarak kabul edileceği” ifade edilmiştir. Bu durumda bahsi geçen iki işlem arasındaki zaman aralığının yukarıda belirtilen süreleri aşmaması gerektiğini söyleyebiliriz.

İncelemenin süresinde tamamlanamaması: Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliğinin 69/1. maddesinde; Vergi Müfettişlerinin kendilerine verilen işleri program, yazı veya ilgili mevzuatında belirtilen süreler içinde bitirecekleri, süresinde tamamlanamayacağı anlaşılan işler hakkında Başkanlığa zamanında bilgi verecekleri ifade edilmiştir. Kanun/Tebliğ hükmü/açıklamaları her ne kadar belirttiğimiz gibi olsa da incelemelerin süresinde tamamlanamadığına da şahit olmaktayız. Bu durumda; ilgili inceleme ve denetim birimi, incelemeyi bitiremeyen inceleme elemanı hakkında disiplin hükümlerini uygulayabilir. VUK’un 140. maddesi hükmü gereği ilgili inceleme birimi nedenleriyle birlikte durumu nezdinde inceleme yapılana bildirmesi gerekmektedir.

İncelemenin süresinde tamamlanamaması halinin VUK’un 138. maddesinin “Tarh zamanaşımı sonuna kadar yapılabileceği; evvelce inceleme yapılmış veya matrahın re’sen takdir edilmiş olması yeniden inceleme yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline mani olmadığı” hükmüne istinaden mükellef lehine sonuç doğurduğunu söylemek mümkün görünmemektedir. Ancak vergi incelemesine başlanılmış olmasının tarh zamanaşımı süresini uzatmadığı ve müstakar hale gelmiş yargı kararlarına göre vergi/ceza ihbarnamelerinin tarh zamanaşımı süresinin sonuna kadar tebliğ edilmesi gerektiği hususunu hatırlatmamızda fayda bulunmaktadır.

Vergi iadesi kaynaklı incelemeler sebebiyle VUK’un 112/5. maddesinin “Vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin, ilgili mevzuatı gereğince mükellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz, 120. madde hükümlerine göre red ve iadesi gereken vergi ile birlikte mükellefe ödenir” hükmü gereği mükelleflerce hak talep edilebileceği görüşündeyiz.

Vergi incelemelerinin mükellefler ve meslek mensupları üzerinde baskı oluşturduğunu ve sürenin uzaması halinin bu baskıyı arttırdığını söyleyebiliriz. Diğer taraftan son yıllarda sıkça yapılan vergi affı/barışı düzenlemeleri sebebiyle uzayan vergi incelemelerinin kimi mükellefler lehine sonuç doğurduğunu da hatırlatmamız yerinde olacaktır. Aramalı İncelemelere ilişkin bilgilere bir bütün halinde ayrı bir bölümde yer vereceğimizden aramalı incelemeye ilişkin sürelere bu bölümde değinmedik.

H-İNCELEMENİN YAPILACAĞI YER

Hatırlanacağı üzere 01.07.2022 tarihi öncesinde incelemelerin esas itibariyle işyerinde yapılacağına hükmedilmişti. 7338 sayılı Kanunun 17. maddesiyle VUK’un 139. maddesinde değişikliğe gidilmiş ;

» İncelemenin esas itibariyle dairede yapılacağı

» Ancak bu durumun işyerinde tespit yapılmasına engel olmayacağı,

» Mükellefin/sorumlunun talebi ve işyerinin müsait olması durumunda incelemenin işyerinde de yapılabileceğine

dair düzenleme yapılmıştır. Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 13/5. maddesinde söz konusu bu talebin yazılı olarak yapılacağı ifade edilmiştir. VUK’un 140. maddesine göre incelemenin işyerinde yapılması durumunda nezdinde inceleme yapılanın muvafakati olmadıkça resmi çalışma saatleri dışında inceleme yapılamaz veya buna devam edilemez (Tutanak düzenlenmesi ve inceleme ile ilgili emniyet tedbirlerinin alınması bu hükmün dışındadır. Ancak bu gibi tedbirler, incelemelerin yapıldığı yerdeki faaliyeti sekteye uğratmayacak şekilde yapılır). Diğer taraftan incelemelerin ana usul olarak dairede yapılmasının, VDK’nın Daire Başkanlıkları şeklinde sadece bazı illerde örgütlenmiş olması yönünden olumlu buna karşın mükelleflerle yüz yüze iletişimi kesen/azaltan yönüyle de olumsuz olduğunu söyleyebiliriz.

I-VERGİ İNCELEMESİNİN ANA KAYNAKLARI (SEÇİLİM)

Vergi incelemesinin kaynakları bir bakıma neden vergi incelemesine muhatap olunur sorusunun da cevabıdır. VDK’nın 2022 yılı faaliyet raporuna göre yürütülen vergi incelemeleri temel itibariyle beş ana kaynaktan başlatılmakla birlikte diğer kaynaklar/sebepler de vergi incelemesine neden olabilmektedir.

» VDK-RAS üzerinden, mükelleflere ait her türlü yasal veri kullanılarak yapılan analiz ve mukayeseler neticesinde riskli görülen sektörler ve mükellefler nezdinde yürütülen incelemeler (Vergi Denetim Kurulu Risk Analiz Sistemi kısaca VDK-RAS mükelleflerin risk durumlarını tespit eden ve risk analizleri sonucunda incelemeye tabi tutulması muhtemel mükellefleri ilgili birime sunan bir yazılımdır. Çeşitli kaynaklarda, incelemeye seçilim için sürekli zarar beyanı, KKEG’lerin yüksekliği, ortaklar cari hesap, kasa bakiyesi, avanslar, mali tablo analizi, faaliyet ile orantısız para hareketleri, gelir/kurumlar ile KDV gibi beyannameler arası uyumsuzluklar, istisna ve iade işlemleri gibi onlarca sebep sayıldığı görülmektedir. Esas itibariyle VDK-RAS uygulamasında, riskli mükelleflerin tespitinde çeşitli kaynaklardan alınan bine aşkın risk konusu bulunmakta ve mükellefler risk grubuna göre sınıflandırılmaktadır. Bilgi kaynaklarını, e-belge/beyan/bildirimler gibi e-uygulamalar tapu, GİB, gümrük, noter, ticaret sicil, MASAK, Adli birimler, SGK, emniyet, banka/finans kurumları gibi örneklendirebiliriz. 2022 yılında incelemelerin %16,38’i bu yöntemle seçilmiş olup bu oranın artırılması hedeflenmektedir.)

» İhbar ve şikâyetlere istinaden yürütülen incelemeler (Mükellef hakkında usulüne uygun yapılan ihbarlar, vergi incelemesine başlanılmamış olsa dahi VUK’un 371. maddesi kapsamındaki Pişmanlık hükümlerinden yararlanmaya engeldir)

» Teftiş, soruşturma, araştırma ve inceleme ile denetimler sırasında yapılan tespitlere istinaden yürütülen incelemeler,

» Kamu kurum ve kuruluşlarından intikal eden ve doğrudan veya dolaylı olarak vergisel konuları içeren inceleme ve denetim raporlarına istinaden yürütülen incelemeler (Kamu Kurumlarına örnek olarak MASAK, Adli makamlar, Gümrük Müdürlükleri, SGK gibi kurumları örnek gösterebiliriz),

» Vergi Müfettişleri tarafından riskli olduğu düşünülen sektörlere yönelik düzenlenen Görüş ve Öneri Raporları uyarınca yapılan incelemeler,

olarak belirlenmiştir.

VDK’nın internet sitesinde ise; Uluslararası sözleşmelerden kaynaklanan ilişkiler sebebiyle vergi incelemesi yapılması gereğinin ortaya çıkabileceği ifa edilmiştir.

VUK’un 370/a-1. maddesinin, “(İzaha davet edilen) mükelleflerce yapılan izah sonucu vergi ziyaına sebebiyet verilmediğinin idarece anlaşılması hâlinde mükellefler söz konusu tespitle ilgili olarak vergi incelemesine tabi tutulmaz veya takdir komisyonuna sevk edilmez” hükmünün mefhumu muhalifinden hareketle mükelleflerin İzaha Davet Müessesesi gereği vergi incelemesine girmesi mümkündür (VDK’nın 2022 yılı Faaliyet Raporuna göre 53.175 sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiili kapsamındaki tespit ile ilgili mükellefler izaha davet edilmiştir).

» Cumhurbaşkanlığı Teşkilatı Hakkında 1 Sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin 228. maddesine göre VDK doğrudan Bakan’a (Hazine ve Maliye Bakanına) bağlı olup, Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliğinin 5/1-h maddesine göre Kurul, Bakan tarafından verilen teftiş, inceleme, denetim ve idari soruşturmaları yapmakla görevlidir. Bu durumda Hazine ve Maliye Bakanının talebi üzerine yukarıda bahsi geçen kaynaklar/gerekçeler dışında inceleme yapılmasının da mümkün olduğunu söyleyebiliriz. Kimi zaman bu yetki piyasa düzenin sağlanması amacıyla da kullanılabilmektedir (2022 Yılında incelemeler sonucunda “Toptan ve Perakende Ticaret; Motorlu Kara Taşıtlarının ve Motosikletlerin Onarımı” sektörüne toplamda 43.539.060.381,59 TL vergi tarhı ve ceza önerisi yapılmış olup bu tutar toplam vergi incelemelerinin %57’sine tekabül etmektedir).

Mükellefler vergi iadesi gibi haklardan yararlanabilmek için iradi ya da yasal zorunluluk sebebiyle de incelemeye muhatap olabilmektedir. Bu uygulamalara ilişkin bazı örnekler aşağıdaki gibidir:

» KDV/ÖTV Genel Uygulama Tebliğleri gereği belirlenmiş iadeler/teminat çözümleri (iade/teminat çözümü bazı hallerde iradi olarak vergi incelemesiyle yerine getirilebileceği gibi limit üstü iadeler, özel esaslara tabi mükelleflerin iade/teminat çözümü, KDV alacağının ÖTV borcuna mahsubu gibi bazı hallerde ise iadeler ancak vergi incelemesiyle yerine getirilebilir).

» KDVGUT’un IV/E Bölümü gereği özel esaslardan genel esaslara dönüş.

» KDVGUT/ÖTVGUT’lar gereği İndirimli Teminat Uygulama Sertifikası (İTUS) ya da Erken Teminat Çözümü Sertifikası (ETÇS) gibi uygulamalar nedeniyle vergi incelemesi talebi.

» KDVGUT’un IV/A-6 Bölümü gereği teminat veya YMM raporu karşılığı iade talep edilmesine karşın vergi dairelerinin yapacakları kontrollerde tespit edilen eksiklik veya olumsuzlukların mevzuata uygun şekilde düzeltilmemesi.

» 252 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan ve tevkif yoluyla kesilen vergilerin (limit üstü) nakden iadesi. Bilindiği üzere mahsuben iadelerde YMM/Vergi İnceleme Raporu aranmamakla birlikte tespit edilen eksiklik veya olumsuzlukların mevzuata uygun şekilde düzeltilmemesi/cevaplanmaması incelemeye sevke neden olabilir.

» Kurumlar Vergisi Kanununun 17/8 ve 17/10. maddeleri gereği tasfiye sebebiyle yapılan vergi incelemesi (2018/01 Sıra No.lu Vergi İnceleme ve Denetim İç Genelgesi göre tasfiye kararının alındığı dönemin aktif toplamı 500.000 TL’yi aşmayan mükellefler ile vergiden muaf vakıflar ile kamuya yararlı derneklere ait iktisadi işletmelerin tasfiye kararının alındığı dönemde aktif toplamı 1.000.000 TL’yi aşmayanlar hakkında inceleme yapılmayacaktır).

Vergi yükümlülüklerine ilişkin ihbar ve şikâyetler ile inceleme taleplerinin değerlendirilerek; incelenecek mükelleflerin tespit edilmesi VDK nezdinde oluşturulan İhbar ve İnceleme Taleplerini Değerlendirme Komisyonları (İİTDK) tarafından gerçekleştirilmektedir. Mükellefler esas itibariyle yukarıda belirtilen kaynaklardan edinilen bilgi çerçevesinde incelemeye alınmakla birlikte Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 4. maddesinde mükelleflerin, risk analizi neticesinde riskli bulunmaması, haklarında ihbar veya şikâyet olmaması halinde dahi incelemeye alınabileceği ifade edilmiştir. Ancak sınırlı denetim gücünün fiili emare ve bilimsel/teknolojik yöntemler temelinde kullanılmasının ve vergi incelemelerinin yine bu temelde yürütülerek sonuçlandırılmasının zamanın doğru kullanılması, etkinlik ve verimlilik açısından zorunlu olduğu kuşkusuzdur. VDK’nın 2022 Faaliyet Raporunun başta Başkan Sunuşu ve Misyon bölümlerinde olmak üzere çeşitli bölümlerinde bu hususa yer verildiği görülmektedir.

Vergi incelemeleri uzun ve detaylı bir konu olup çalışmamızın bölümler halinde sunulması daha faydalı olacaktır. Bu nedenle diğer hususlara sonraki bölümlerde yer vereceğiz.

Kaynakça:

1-213 Sayılı Vergi Usul Kanunu

2-5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

3-4 sayılı Bakanlıklara Bağlı, İlgili, İlişkili Kurum ve Kuruluşlar ile Diğer Kurum ve Kuruluşların Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi

4-Cumhurbaşkanlığı Teşkilatı Hakkında 1 Sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi

5-Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği

6-252 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği

7- Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik

8-Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği

9-Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı İnternet Sitesi

Vergi inceleme Süresi, https://vdk.hmb.gov.tr/vergi-inceleme-sureci

Sıkça Sorulan Sorular, https://vdk.hmb.gov.tr/sik-sorulan-sorular

Risk Analiz Sistemi, https://vdk.hmb.gov.tr/duyuru/risk-analiz-sistemi-nedir

10-Gelir İdaresi Başkanlığı İstatistikler, https://gib.gov.tr/yardim-ve-kaynaklar/istatistikler

11-Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı 2022 Yılı Faaliyet Raporu

12-Gelir İdaresi Başkanlığı 2022 Yılı Faaliyet Raporu

13-Danıştay 7.Dairesinin 08.11.2018 tarih ve E.2016/3964 K.2018/4846 sayılı kararı

14-Danıştay 7.Dairesinin 28.03.2017 tarih ve E.2016/967 K.2017/2235 sayılı kararı

15-Danıştay 7.Dairesinin 02.10.2017 tarih ve E.2016/1295 K.2017/5469 sayılı kararı

16-Danıştay 4.Dairesinin 21.01.2004 tarih ve E.2002/2885 K.2004/75 sayılı kararı

17-Gelirler Genel Müdürlüğünün 17.10.2000 tarih ve B.07.0.GEL.0.28/2870-135-115/47120 sayılı yazısı

18-2017/01 Sıra No.lu Vergi İnceleme ve Denetim İç Genelgesi

19-2018/01 Sıra No.lu Vergi İnceleme ve Denetim İç Genelgesi

20-TÜRMOB-Sürgem Vergi İnceleme ve İdari Başvuru Süreci (2023)

21- Zamanaşımının Son Yılında Yapılan Takdire Sevk İşlemlerinin Vergi İncelemelerine Etkisi, İstanbul Yeminli Mali Müşavirler Odası, Mayıs 2015 Platformu, https://www.istanbulymmo.org.tr/Data/Platform/1317.pdf

22-Yargıda Geçen Sürelerin Tarh ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi – Şemsettin ESER, https://www.alomaliye.com/2022/04/15/yargida-gecen-surelerin-tarh-ve-tahsil-zamanasimina-etkisi/