Yasaya son anda eklenen 2022 yılı matrah artırımı düzenlemesi, İdarenin katı tutumu ile birleşince faydalanan mükellefleri birçok konuda zora sokmuştur. Zora giren mükellefler ise matrah artırımının iptalinin mümkün olup olmadığının merakı içindeler.
Dr. Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
[email protected]
0.Giriş
Matrah ve vergi artırımını düzenleyen 7440 sayılı Kanuna ilişkin sunulan ilk teklifte olmamasına rağmen, Kanunun görüşülmesi sırasında TBMM Genel Kuruluna sonradan verilen önerge ile 2022 yılı için de matrah artırımı imkanı getirilmiş, bir çok özel koşul ve mükellef haklarında kısıtlama içeren düzenleme, koşulları sağlayan/sağlamaya çalışan çok sayıda mükellef tarafından uygulanmıştır.
Ancak Yasaya son anda eklenen 2022 yılı matrah artırımı düzenlemesi, İdarenin katı tutumu ile birleşince faydalanan mükellefleri birçok konuda zora sokmuştur. Zora giren mükellefler ise matrah artırımının iptalinin mümkün olup olmadığının merakı içindeler. Bu yazımızda matrah artırımının, başvuru süresinden sonra iptalinin mümkün olup olmadığı irdelenecektir.
Yine bu yazıda 2022 yılı matrah artırımına ilişkin yasal düzenlemedeki geçici vergi alacaklarının iadesine ilişkin kısıtlayıcı düzenlemenin yıl boyunca matrahı artmasına rağmen indirimli kurumlar vergisi dolayısıyla geçici vergi iadesi alacağı çıkan mükellefler açısından değerlendirilmesi, ardından ise bu düzenleme kapsamında geçici vergi alacaklarının ek vergiye mahsubu imkânı ele alınacaktır.
1.2022 Yılı matrah artırımının beyan süresinden sonra iptali mümkün mü?
Matrah artırımı nasıl ki mükellefin beyanı ile oluyorsa, aynı şekilde düzenlemeden faydalanmaktan vazgeçmesi halinde, durumu beyan etmesi ile ilgili herhangi bir kısıtlamaya (inceleme raporları ile takdir komisyonu kararları sonucu bulunan farkın, matrah veya vergi artırımı yapılan tutar ile birlikte değerlendirilmiş olması hâli hariç) tabi olmaksızın mükellef iptal talebinde bulunabilmelidir.
Ancak İdare yasada bir sınırlama olmamasına rağmen 2023/1 Seri No.lu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına Dair 7440 sayılı Kanun İç Genelgesi’nde aşağıdaki sınırlayıcı açıklamayı yapmıştır.
“… matrah ve vergi artırımı ile işletme kayıtlarının düzeltilmesine ilişkin hükümlerinden yararlanmak üzere beyan ve bildirimde bulunanlar da başvuru süresinin sonuna kadar bu beyan ve bildirimlerini düzeltebilir ve ödeme seçeneklerini değiştirebilirler. Ancak, Kanunun 5 inci maddesinin yedinci fıkrası kapsamında, inceleme raporları ile takdir komisyonu kararları sonucu bulunan farkın, matrah veya vergi artırımı yapılan tutar ile birlikte değerlendirilmiş olması hâlinde, bu matrah ve vergi artırımına ilişkin beyanları azaltacak şekilde düzeltme yapılamaz.”
Yukarıdaki İç Genelge uyarınca matrah artırımının başvuru süresinden sonra düzeltilmesi idari yollarla mümkün değildir. Hatırlanacağı üzere başvuru süresinin sonu 03.07.2023 tarihi idi.
İdarenin yaklaşımının yargıya taşındığı olaylara baktığımızda İstanbul 7. Vergi Mahkemesinin Danıştay 4. Dairesi (T.C.DANIŞTAY 4. DAİRE E. 2012/3235 K. 2015/5525 T. 12.11.2015) tarafından onanan kararında benzer bir düzenlemeye ilişkin ders niteliğinde aşağıdaki satırlar kaleme alınmıştır.
“…matrah artırımı müessesesi, mükelleflere artırımda bulunulan vergiler yönünden bir “inceleme dokunulmazlığı” sağladığı, diğer bir ifade ile mükellefler, ilgili yıllar için matrah ve vergi artırımında bulunarak incelemeye dayalı vergi tarhiyatı yapılması ve ceza kesilmesinin önüne geçmiş olacakları, bu açıdan bakıldığında, mükellef lehine bir durum yaratan matrah artırımı müessesesinden faydalanma durumu mükellef açısından bir “zorunluluk” değil aksine “ihtiyari” nitelik taşıdığı, 6111 sayılı kanunun matrah artırımı uygulamasına yönelik düzenlemeler içerisinde matrah ve vergi artırımında bulunan mükelleflerin daha sonra bu taleplerinden vazgeçip vazgeçemeyeceğine dair herhangi bir hüküm bulunmadığından genelge ile bir kısıtlama getirilemeyeceği…”
Bizim de katıldığımız yukarıdaki ifadelerin aksine yine aynı Danıştay 4. Dairesi (Esas No: 2018/8691, Karar No: 2022/2737) 2022 yılında tam ters yönde “6736 sayılı Kanun’da öngörülen başvuru süresi geçtikten sonra sözü edilen Kanun’dan yararlananların beyan ve bildirimlerinden vazgeçmeleri mümkün olmadığı” yönündeki kararı onamıştır.
Mevzuatın benzer olduğu iki olayda aynı Dairenin benzer konuda farklı zamanda farklı karar vermesi mükellef hakları açısından pek de olumlu bir durum sergilememektedir.
Başka bir olayda Bölge İdare Mahkemesi (İstanbul BİM, 6. VDD, E. 2017/5164 K. 2018/1400 T. 18.5.2018) matrah artırımından vazgeçme konusunda süre sınırı olmadığını belirtmiştir: “..davacı tarafından 25.11.2016 tarihinde 6736 sayılı yasa Kapsamında internet ortamında yapılan matrah attırımı başvurusunun aslında anılan kanunun 5/3-a maddesi uyarınca yapılmak istenildiği, ancak sehven aynı kanunun 5/3-b-3 maddesi kapsamında başvuruda bulunulduğu, yapılan başvurunun yanlış olduğunun anlaşılması üzerine başvuru tarihini takip eden ilk iş günü olan 28.11.2016 tarihinde başvurunun iptalinin talep edildiği görülmekte olup, mükelleflerin 6736 sayılı Yasa kapsamında yaptığı matrah arttırım taleplerinden vazgeçme hakları bulunduğundan ve 6736 sayılı Kanun‘da bu haktan yararlanmak için herhangi bir süre belirtilmediğinden, davacı tarafından yapılan matrah attırımına istinaden tahakkuk eden amme alacağının tahsili amacıyla düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.”
Konu ile ilgili olarak Av. Mustafa Kemal Göze tarafından Twitter’da paylaşılan güncel bir kararda (İstanbul BİM 1. VDD, 12.07.2023 tarihli karar) ise “Matrah artırımının geri alınabileceğine ilişkin yasal bir düzenleme yoktur. Verilmiş olan artırım beyanı, sadece başvuru süresi içerisinde geri çekilebilir. Başvuru süresi geçtikten sonra beyan geri alınamaz, düzeltme yapılamaz.” İfadeleri yer almaktadır.
Yukarıda alıntılanan kararlardan da anlaşılacağı üzere, yargı kararlarında bir birliktelik söz konusu değildir. Yargının konuya yaklaşımının zaman içinde “matrah artırımının başvuru süresinden sonra iptalini kısıtlayan bir düzenleme yok” şeklinden “matrah artırımının başvuru süresinden sonra iptal edilebileceğine ilişkin bir düzenleme yok” şekline geldiğini, yani mükellef odaklı bakış açısından İdare odaklı bir bakış açısına evrildiğini anlıyoruz. Unutmamak gerekir ki Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 13. maddesi uyarınca temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Yani bir hakkın sınırlanması için kanuni düzenleme aranmalıdır. Hakkın kullanılması için değil.
Ticari hayatın sağlıklı sürdürülebilmesi verilen kararların değiştirebilmesini de gerektirmektedir. Bugün verilen bir karar, bugün doğru iken ya da doğru olarak değerlendirilirken, yarın koşullar ya da değerlendirme şekli değiştiğinde kararın hatalı olduğu ortaya çıkabilir. İnsan beşer, kuldur şaşar. Özellikle 2022 yılına ilişkin açılacak davalarda mükelleflerin faydalanabileceği yüksek tutarlı cari yıl zararları ile geçici vergi alacaklarının varlığına rağmen yapılan matrah artırımı dolayısıyla geçmiş yıl zararlarının mahsubu ve geçici vergi alacaklarının iadesinin reddi mükellefe zarar verecek ise ve bu durumda matrah artırımının mükellefin normal şartlarda kabul edemeyeceği bir tercih olduğu, ticari hayatın akışına uygun olmadığı ortaya konulursa, matrah artırımı iptaline ilişkin davalarda yargının yaklaşımının mükellef lehine evrileceği düşünülmektedir.
Nitekim Danıştay Dördüncü Dairesinin, 06.10.2020 tarih ve E:2020/2183 K:2020/3476 sayılı kararında Davacı şirketin 7143 sayılı Kanun’da yer alan asgari matrah oranını beyan etmek istediği, İlgili Kanun hükmü gereği dava konusu dönemde ticari hayatın olağan akışına uygun olarak davacının 2017 kurumlar vergisi matrahının %15’ini beyan etme olanağı varken, %100 oranında matrah artırımında bulunmasının ticari hayatın olağan akışına aykırı olduğu, bu haliyle de yapılan matrah artırım oranının yanlışlıkla yazıldığının kabulü gerektiği gerekçeleriyle, davalı idareye yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmış ve aksi yöndeki temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararı bozulmuştur.
Yine başka bir kararda, geçmiş yıllar zararının kullanılabilmesi amacıyla matrah artırımı iptali talebine ilişkin olarak Danıştay Üçüncü Dairesi (E. 2012/1936 K. 2016/1677 T. 22.2.2016)“olayda, davacı şirket tarafından 6111 sayılı Yasa kapsamında 2006, 2008 ve 2009 yılları için matrah artırımında bulunulduğu, daha sonra 2007 yılı için matrah artırımında bulunulması gerekirken sehven 2009 yılı için matrah artırımında bulunulduğundan bahisle 2009 yılı için yapılan matrah artırımı başvurusundan vazgeçildiğine dair 31.5.2011 tarihinde davalı idareye başvurulduğu ve aynı tarihte 2010 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin, 6111 sayılı Yasanın 6’ncı maddesinin 9’uncu bendi gereği 2009 yılı zararının yarısının 2010 yılı kurum matrahından indirilerek ve ihtirazi kayıtla düzeltilerek yeniden verildiği, davalı idarece 15.6.2011 tarih 8264 sayılı işlem ile 2009 yılına ilişkin matrah artırımından vazgeçme talebinin 2011/1 sayılı 6111 sayılı Yasanın uygulanmasına ilişkin İç Genelgesi uyarınca reddedilmesi üzerine süresi içerisinde 2009 yılına ilişkin yapılan matrah artırımı talebinin geri alması sonucu 2009 yılı zararının diğer yarısının da 2010 yılı kurumlar vergisi matrahından indirilmesi gerektiği ileri sürülerek bu kısma isabet eden tahakkukun terkini ve ödenen verginin iadesi istemiyle bakılan davanın açıldığının anlaşıldığı, her ne kadar davacı şirketin 2009 yılına ilişkin yaptığı matrah artırımından vazgeçme talebi, 6111 sayılı Yasanın uygulamasına ilişkin olarak çıkarılan 2011/1 No’lu İç Genelgesinde yer alan kural uyarınca reddedilmişse de kamu alacaklarının yapılandırılmasına ve mükelleflerin matrah artırımında bulunarak Kanunun sağladığı avantajlardan faydalanmasına dair hükümlerin yer aldığı 6111 sayılı Yasada, bu Yasa kapsamında yapılan başvuruların ve matrah artırımına ilişkin taleplerin geri alınamayacağı yönünde bir sınırlandırma yapılmadığından aksi yönde düzenlemeler içeren sözü edilen 2011/1 No’lu İç Genelge esas alınarak davacı şirketin talebinin reddedilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle, fazladan tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin davacıya ret ve iadesine” kararını onamıştır.
İdarenin, özel şartları ve kısıtlayıcı hükümleri fazla olan 2022 yılı matrah artırımı ile ilgili olarak mükelleflere matrah artırımından vazgeçmeleri, iptali için ek bir süre vermesi İdare-Mükellef-Müşavir ilişkileri açısından faydalı olacaktır.
2. 2022 Yılına İlişkin Matrah Artırımı Yapılması Geçici Verginin Mahsubunu Engeller mi?
Bu bölümde, 2022 yılı matrah artırımına ilişkin yasal düzenlemeyi, öncelikle yıl boyunca geçici/kurumlar vergisi matrahı artmasına rağmen indirimli kurumlar vergisi dolayısıyla geçici vergi iadesi alacağı çıkan mükellefler açısından değerlendirmeye çalışacağız. Ardından ise geçici vergi alacaklarının ek vergiye mahsubu imkanı ele alınacaktır.
7440 sayılı Kanunun Geçici 1. maddesinin 1 numaralı fıkrasının ç bendinde“2022 yılına yönelik matrah artırımında bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu yıla ilişkin yıllık beyannamelerinde hesaplanan vergilerinden mahsup edilemeyen geçici vergiler iade edilmez” hükmü yer almaktadır.
Geçici 1. madde lafzının bir bütün olarak özensiz ve acele kaleme alındığı anlayışı hakimdir. Bunun sebebi bu maddenin, Yasanın TBMM Genel Kurulunda görüşülmesi bitmeye yakın gece yarısı verilen bir önerge ile Yasaya eklenmesidir. Bilindiği üzere sağlıklı bir kanun üç aşamalı bir sürecin sonunda ortaya çıkar; önce teklif olarak TBMM’ye sunulması, sonra komisyonlarda incelenmesi ve en sonunda Genel Kurulda görüşülüp kabul edilmesi. Bu aşamalar maalesef değerlendireceğimiz geçici 1. madde açısından sağlıklı ve tam olarak gerçekleştirilmemiştir.
Vergi hukukunda, Vergi Usul Kanunun “Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat” başlıklı 3/A maddesinde alan “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır” ifadesi, vergi kanunlarının yorumlanmasına ilişkin temel yol haritasını belirlemektedir.
7440 sayılı Kanunun geçici 1. maddesinin bütünlüğüne bakıldığında bir taraftan matrah artırımı için son geçici vergi döneminde beyan edilen matrahın üzerinde artırım öngörülürken diğer taraftan da “2022 takvim yılına yönelik matrah artırımında bulunmak isteyen mükellefler tarafından 1/1/2023 tarihinden sonra matrah azaltıcı nitelikte düzeltme beyannamesi verilmesi durumunda, bu bent hükmüne istinaden yapılacak kıyaslamada düzeltme öncesi beyan edilen matrahlar esas alınır.” hükmü karşımıza çıkmaktadır. Bu düzenlemelerle açıktır ki 2022 yılı kurumlar vergisi matrahının, matrah artırımından faydalanacak mükellef tarafından çeşitli şekillerde azaltılması önlenmeye çalışılmaktadır. Ardından da “2022 yılına yönelik matrah artırımında bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu yıla ilişkin yıllık beyannamelerinde hesaplanan vergilerinden mahsup edilemeyen geçici vergiler iade edilmez.” hükmünü getirmektedir. Bu hükümler matrah artırımından faydalanırken, kurumlar vergisi matrahının azaltılması suretiyle geçici vergi iadesinin önlenmesini amaçlamaktadır. İndirimli kurumlar vergisinden faydalanan ve yıl içinde matrahı sürekli artan mükelleflerin de bu kapsamda değerlendirilmesi düzenlemenin sistematik ve amaçsal yorumuna aykırı olarak değerlendirilmektedir. Nitekim benzer düzenlemenin önceki yıllar için geçerli matrah artırımlarında olmaması bu durumu güçlendirmektedir.
Yukarıda açıklandığı üzere düzenlemenin amacının, geçici vergi matrahı yüksek olan dönemlere (örneğin matrah artırımı kıstasında dikkate alınamayan 1. ve 2. dönem) nazaran son dönemde (kurumlar vergisi beyannamesinde) matrahı düşürmek yolu ile (tabi matrah artırımının gerektirdiği asgari noktaya kadar) geçici vergi iadesi talep edecek mükelleflerin önlenmesi olduğu düşünülmektedir.
Buna göre bu düzenleme örneğin 2022 yılına ilişkin;
— Yılın tamamında matrahı artmasına rağmen son dönemde yatırımları (indirimli kurumlar vergisi uygulaması) sebebiyle kurumlar vergisi hesaplanmayan,
— Bir de indirimli kurumlar vergisi matrahı üzerinden %10 oranında ek vergi ödeyen,
— Matrah artırımında bulunan,
mükelleflerin geçici vergi alacakları için uygulanmamalıdır. Çünkü burada, düzenleme ile amaçlanandan farklı bir durum olduğu açıktır. Böyle bir yaklaşım vergi yükünü, ek vergi yükümlülüğü ile birlikte geçici verginin iade edilmemesi sebebiyle, taşınmaz hale getirebilir. Böyle bir idari yaklaşım yine önceki bölümde belirtildiği üzere bu mükellefin matrah artırımından faydalanmasını hayatın olağan akışına ters hale getireceğinden, matrah artırımının yasal olarak iptal gerekçesinin oluştuğu da kabul edilmelidir. İdarenin indirimli kurumlar vergisinden faydalanan ve matrahı artmasına rağmen geçici vergi iadesi çıkan mükelleflerle ilgili bir açıklama yapması uygun olacaktır. Bu mükelleflerin hem ek vergi ödemesi hem de iade alacaklarını talep edememeleri yasal ve adaletli bir yaklaşım olmayacaktır.
7440 sayılı Kanunun Geçici 1. maddesinin 1 numaralı fıkrasının ç bendinde“2022 yılına yönelik matrah artırımında bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu yıla ilişkin yıllık beyannamelerinde hesaplanan vergilerinden mahsup edilemeyen geçici vergiler iade edilmez” hükmü uyarınca geçici vergi alacaklarının ek vergiye mahsubu imkanını değerlendirme konusuna geldiğimizde, yasal düzenlemedeki “bu yıla ilişkin yıllık beyannamelerinde hesaplanan vergilerinden mahsup edilemeyen geçici vergiler” ifadesinden açık bir şekilde mahsubun beyanname üzerinden yapılma şartının olmadığı anlaşılmaktadır. “Yıllık beyannamelerinde hesaplanan vergiler” ifadesinin ise beyannamede hesaplanan kurumlar vergisi ve ek vergiyi (deprem vergisini) kapsadığı açıktır. Bu noktada unutmamak gerekir ki 2023/2 Seri No’lu Tahsilat İç Genelgesinde 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 10 uncu maddesinin yirmi yedinci fıkrası gereğince alınan ek vergi “Ek Kurumlar Vergisi” olarak nitelendirilmiştir. Böylece düzenleme, mahsup edilebilecek vergileri tanımlamakta, mahsubun şekline sınırlama getirmemektedir.
İdarenin, ek vergi borçlarını şirketlerin kurumlar vergisinde belirtilen geçici vergi alacaklarından mahsubu suretiyle ödenmesini mümkün hale getirmesi, ek vergiden mahsup edilen/edilebilen geçici vergi alacaklarını “yıllık beyannamelerinde hesaplanan vergilerinden mahsup edilemeyen geçici vergiler” kapsamından çıkarmaktadır. Yani bu tutarlar İdarenin uygulama değişikliğinin ardından “yıllık beyannamelerinde hesaplanan vergilerinden mahsup edilebilen geçici vergiler” haline getirmiştir. Nihayetinde yasa lafzında mahsubun beyanname üzerinde yapılması vurgulanmamıştır. Mahsubun ne şekilde yapıldığı değil, yapılabilmesi önemlidir.
Nihayetinde düşüncemize göre, normal şartlarda 2022 yılı kurumlar vergisi beyanı sonrasında ek vergiden mahsup edilebilecek 2022 yılı iade edilebilecek geçici vergileri, 2022 yılında matrah artırımı yapanlar açısından da “yıllık beyannamelerinde hesaplanan vergilerinden mahsup edilemeyen geçici vergiler” kapsamına girmemelidir.
Yukarıda yazılı hususlar kişisel görüşlerimiz olup, mükelleflerin bu konularda İdareden görüş almaları, müşavir ve avukatları ile birlikte hareket etmeleri önerilmektedir.
Bu makalenin tüm hakları www.alomaliye.com’a aittir. İktibas belirtilmeden ve linkimiz verilmeden (kaynak belirtilmeden) tamamı ya da bir kısmı herhangi bir ortamda (yazılı-görsel-işitsel-sanal-bulut-eğitim vb. ortamlar) kullanılamaz. Aksi kullanımlarda gerekli yasal işlemler yapılır.
