2022 Yılı Gelir/Kurumlar Vergisi Matrah Artırımı
Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
[email protected]
12.03.2023 Tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 7440 sayılı Kanun, ihtilaflı olanlarda dahil olmak üzere borçların yeniden yapılandırılması/ihtilafların çözülmesi, matrah/vergi artırımı, resmi kayıtların düzeltilmesi (kasa, ortaklar, stoklar, makine, teçhizat ve demirbaşlar), 2.000 TL’yi aşmayan borçların silinmesi gibi vergi affı niteliğinde bir çok hüküm içermektedir. Mezkûr Kanunun matrah/vergi artırımı düzenlemeleri önceki uygulamalara benzer olmakla birlikte yayım tarihi itibariyle beyanname verme süresi henüz tamamlanmamış olan 2022 yılı için gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına imkanı tanıması açısından önceki düzenlemelere göre farklılık arz etmektedir. Toplam vergi gelirlerinin azalmasını önlemek (hatta artırmak) amacıyla olsa gerek 2022 yılı gelir/kurumlar vergisi matrah artırımı uygulaması için bir vergi güvenlik önlemi olarak ilave şartlar aranmıştır. Bugün 2022 yılı gelir/kurumlar vergisi matrah artırımı, bu artırımın 2022 yılı gelir/kurumlar vergisine olan etkileri ile önemli gördüğümüz bazı hususlar üzerinde duracağız.
Vergi/matrah artırımına ilişkin düzenleme Kanunun 5.maddesinde yapılmışken, 2022 yılına ilişkin ilave hükümler ise geçici 1.maddede yer almaktadır. Geçici 1.maddenin 3.fıkrasında, geçici 1.maddede yer almayan hükümler hakkında 5.maddedeki hükümlerin uygulanacağı ifade edilmiştir. Bu durumda 2022 yılına ilişkin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımından faydalanmak isteyen mükelleflerin Kanunun bu iki maddesini de birlikte dikkate alarak işlem tesis etmeleri gerekir. Uygulamaya ilişkin usul ve esaslar ise 1 Seri No.lu Tebliğin “V- Matrah ve Vergi Artırımına İlişkin Hükümler” başlıklı bölümünde belirlenmiştir.
1-Genel İtibariyle Matrah Artırımı Hükümlerinden faydalanabiliyor Olmak
Mükelleflerin 2022 yılı dahil matrah artırımı hükümlerinden faydalanabilmesi için genel şart olarak 7440 sayılı Kanun 5/9/a-1,2,3 maddesinde sayılan fiilleri işlememiş olması gerekir. Aşağıdaki fiilleri işleyenler matrah artırımı hükümlerinden faydalanamaz.
» Haklarında, 2018, 2019, 2020, 2021 ve 2022 yıllarının herhangi birinde Kanunun yayımlandığı 12/03/2023 tarihinden önce vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporlar ile VUK’un 359.maddesinin (b) fıkrasında yer alan defter, kayıt ve belgeleri yok etme veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyma veya hiç yaprak koymama veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleme fiilleri ile aynı Kanunun 359.maddesinin (ç) fıkrasında yer alan fiillerin (ödeme kaydedici cihazlara ve bu cihazlarla bağlantılı donanım ve sistemlere müdahaleye ilişkin suçlar) işlendiğine yönelik tespit yapılanlar (Artırımda bulunanların bu fiiller sebebiyle 12/03/2023 tarihi itibariyle devam eden vergi incelemesi/takdir işlemleri 12 ay içinde tamamlanır. Tahakkuk bu süre zarfında bekletilir. İncelemenin sonucuna göre Kanunun 5/9.maddesinin birinci fıkrasına göre işlem tesis edilir).
» Terör suçundan hüküm giyenler.
» 12/03/2023 Tarihi itibarıyla haklarında terör örgütlerine veya Milli Güvenlik Kurulunca Devletin milli güvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya gruplara üyeliği, mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğu gerekçesiyle adli makamlar, genel kolluk kuvvetleri veya MASAK Başkanlığı tarafından yürütülen soruşturma ve kovuşturmalar kapsamında vergi incelemesi yapılması, terörün finansmanı suçu veya aklama suçu kapsamında inceleme ve araştırma yapılması talep edilenler.
Anlaşılacağı üzere VUK’un 359.maddesi kapsamındaki “Kaçakçılık Suçları” işleyenlerden (b) fıkrasında sayılanlar (sahte belge kullananlar hariç) ile (ç) fıkrasında sayılanların matrah/vergi artırımından yararlanamayacağı hüküm altına alınmış olup oldukça yerinde bir düzenlemedir. Ancak 359.maddenin (a) fıkrasında sayılan muhasebe hilesi yapanlar, tahrif ve gizleme suçu işleyenler, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar için ve (b) fıkrasında sayılan sahte belge kullananlar için böyle bir belirleme yapılmadığından bu fiilleri işleyen mükellefler için matrah artırımı hükümlerinden yararlanabilme olanağı sağlanmıştır.
2-2022 Yılı Gelir/Kurumlar Vergisi Beyannamesinin Verilmiş Olması
2022 Yılı gelir/kurumlar vergisi matrah artırımı yapabilmek için bu döneme ait gelir/kurumlar vergisi beyannamesinin verilmiş olması şarttır. Kanun ve Tebliğde 2022 dönemi beyanının verilmiş olması şartı aranmışken söz konusu beyannamenin süresinde verilme şartı aranmamıştır. Bu durumda 2022 yılına ilişkin gelir vergisi beyannameleri 05/04/2023 tarihinden (VUK’un 153/2023-4 sayılı Sirküleriyle bu tarihe uzatılmıştır), 2022 yılı kurumlar vergisi beyannameleri ise 05/05/2023 tarihinden (VUK’un 154/2023-5 sayılı Sirküleriyle bu tarihe uzatılmıştır) sonra ancak matrah artırımı beyanından önce verilmiş olsa dahi bu şartın sağlandığı görüşündeyiz. Ancak vergiye uyumlu mükelleflere artırılan matrah üzerinden sağlanan %5’lik indirim imkanı beyannamesini süresinde vermeyen mükelleflere sağlanmaz.
3-2022 Yılı Gelir/Kurumlar Vergisi Matrah Kıyası
2022 Yılı gelir/kurumlar vergisi beyanının verilmiş olması matrah artırımı yapabilmek zorunlu olmakla birlikte yeterli değildir. Bu beyannamelerdeki matrahların 2021 yılı beyan edilen gelir/kurumlar vergisi matrahlarının endekslenmiş hali ile beyan verilip verilmediğine göre değişen 2022 yılı geçici vergi matrahlarının artırılmış halinden aşağı olmaması gerekir. Eğer kıyas öncesi gelir/kurumlar vergisi matrahı kıyas sonrası bulunan tutardan aşağı ise aradaki farkın 2022 yılı gelir/kurumlar vergisi matrahına ilave edilmesi gerekir ki bu durum gelir vergilerinin (safi) kazanç üzerinden vergilendirilmesi ilkesine aykırılık teşkil eder.
2022 Yılı gelir/kurumlar vergisi yönünden matrah artırımı yapmak isteyen mükellefler kıyasa konu tutarları İnternet Vergi Dairesi üzerinden “Mükellef Dosyası/2022 Matrah Artırımı Sorgulama” menüsünden sorgulayabilirler.
a-2021 Yılı gelir/kurumlar vergisi beyannamesi ile 2022 yılı geçici vergi beyannamesinin/beyannamelerinin verilmiş olması
Kıyasa ilişkin hükümlere 7440 sayılı Kanunun geçici 1/1-c maddesinde yer verilmiştir. Özetle 2022 yılına ilişkin matrah artırımı yapmak isteyen mükelleflerin söz konusu gelir/kurumlar vergisi matrahı;
» 2021 Yılı için beyan edilen matrahın %122,93 oranında artırılması sonucu bulunan tutar ile,
» 2022/3.Dönem beyan edilen geçici vergi matrahın %40 oranında artırılması sonucu bulunan tutar,
» 2022/3.Dönem geçici vergi beyannamesi verilmemişse; 2022/2.dönem beyan edilen geçici vergi matrahının %100 oranında artırılması sonucu bulunan tutar,
» Sadece 2022/1.dönem geçici vergi beyannamesi verilmişse bu beyannamede beyan edilen matrahın %300 oranında artırılması sonucu bulunan tutar,
kıyaslanarak yüksek olan gelir/kurumlar vergisi matrahı olarak dikkate alınır.
Kanun metninde kıyasa konu beyan dönemleri için “… 2021 takvim yılında beyan edilen matrah…”, “2022 takvim yılı üçüncü geçici vergilendirme döneminde beyan edilen matrah…” gibi ifadeler kullanılsa da Tebliğ açıklamaları/örnekleri incelendiğinde bu ifadelerin beyan edilen yıla değil beyan edilen dönemlere işaret ettiği anlaşılmaktadır. Başka bir anlatımla kanun metnindeki “… 2021 takvim yılında beyan edilen matrah…” ifadesinden 2022 yılında beyan edilen 2021 hesap dönemine ait matrahının anlaşılması gerekir.
b-2021 Yılı gelir/kurumlar vergisi beyannamesi veya 2022 yılı geçici vergi beyannamelerinin verilmemiş olması
Olağan kıyas yöntemi 2021 yılı gelir/kurumlar vergisi beyannamesi ile 2022 yılı 3.dönem geçici vergi beyannamesinin verilmiş olmasına dayanmakla birlikte mükellefler beyan ödevlerinin bir kısmını ya da tamamını yerine getirmemiş olabilirler. Bu durumda 2022 Yılı gelir/kurumlar vergisi matrahları;
» 2022 Yılına ilişkin geçici vergi beyannamesi hiç verilmemiş olmakla birlikte 2021 yılına ilişkin gelir/kurumlar vergisi beyannamesi verilmişse bu beyannamedeki matrahın %122,93 oranında artırılması sonucu bulunan tutar ile,
» 2021 yılına ilişkin gelir/kurumlar vergisi beyannamesi verilmemiş olmakla birlikte 2022 yılına ilişkin geçici vergi beyannamesi/beyannameleri verilmişse bu beyannamelerdeki matrahlar yukarıda belirtilen sıra ve oranlarda (3.dönem için %40, 2.dönem için %100, 1.dönem için %300) artırılması sonucu bulunan tutar ile,
kıyaslamaya tabi tutularak yüksek olan kadar 2022 yılı gelir/kurumlar vergisi matrahı beyan edilir.
Bu ifadelerden hareketle 2022 yılı için gelir/kurumlar vergisi matrah artırımı yapmak isteyen mükelleflere, matrah artırımına ilişkin vergiye ilave olarak ayrıca gelir/kurumlar vergisi külfetinin doğmasının muhtemel olduğu sonucuna ulaşabiliriz. Ancak mükelleflerin kıyas öncesi gelir/kurumlar vergisi matrahının yukarıda kıyas yapılan tutarlardan daha yüksek olması halinde gelir/kurumlar vergisi beyannamesine ilave matrah eklemek gerekmeyeceği de açıktır.
c-Kıyasa konu dönem beyannamelerinde düzeltme yapılmış olması hali
01/01/2023 tarihinden sonra, 2021 yılı gelir/kurumlar vergisi beyannamesi ya da 2022 yılı 3.dönem geçici vergi beyannamesi başta olmak üzere kıyaslamada dikkate alınacak beyannamelerde matrah azaltıcı nitelikte düzeltme beyannamesi verilmesi durumunda, 2022 takvim yılına yönelik matrah artırımında bulunulabilmesi için bu yıla ilişkin gelir/kurumlar vergisi beyannamesinde beyan edilmesi gereken vergiye esas matrahın belirlenmesinde düzeltme öncesi beyan edilen matrahlar esas alınacaktır. Kanun ve Tebliğde matrah artırıcı nitelikteki düzeltmeler için hüküm/açıklama bulunmamakla birlikte bu hallerde düzeltilmiş matrahlar üzerinden kıyas yapılması gerektiğini söyleyebiliriz.
d-Kıyas yapılmayacak haller
» 2021 yılı ve 2022/3.geçici vergi dönemine ilişkin gelir/kurumlar vergisi beyannamelerinde zarar beyan edilmiş olması,
» Bu dönemlerde indirim ve istisnalar nedeniyle matrah oluşmaması,
» Hiç beyanname verilmemiş (ilgili yıllarda faaliyette bulunmuş veya gelir elde etmiş olup da bu faaliyetlerini ve gelirlerini vergi dairesinin bilgisi dışında bırakanlar dâhil) olması halinde,
2022 yılı gelir/kurumlar vergisi beyannameleri için kıyas şartı aranmaz. Anlaşıldığı üzere öncelik kıyas olmakla birlikte kıyasa konu dönemler için beyanname verilmemesi ya da matrahsız beyanname verilmesi matrah artırımı hükümlerinden faydalanmaya engel değildir. Bir bakımı mükellefle barışmak/kayda almak ve vergi gelirlerini artırmak adına istisnalar dışında “ne olursan ol yine de gel” ilkesi benimsenmiştir. Ancak bu durumda beyanname verme ödevini yerine getiren mükelleflerin cezalandırıldığını vermeyenlerin ise ödüllendirildiğini, hatta 2023 yılında mükellefiyet açtırmakla birlikte 2022 yılında faaliyette bulunan/kazanç elde eden mükelleflerin 2022 yılı ve öncesi için matrah artırımı imkanlarından yararlanabileceklerini söyleyebiliriz.
2022 Yılı matrahının kıyasa konu dönemlerdeki endekslenmiş/artırılmış matrahlardan daha fazla olması halinde, bu matrahın endekslenmiş/artırılmış tutara indirilerek matrah artırımı hükümlerinden faydalanılmasının önünde caydırıcı ve etkin bir hükmün bulunmadığı düşünülse de matrah artırımı yapmanın kaçakçılık suçlarının tespitine ve kamu davasının açılmasına engel teşkil etmeyeceği unutulmamalıdır. Zira VUK’un 359.maddesi kapsamındaki birçok suçun cezası hürriyeti bağlayıcı niteliktedir. Bu durumda dahi ilgili dönemler için tarhiyat yapılamaz. Konuya neresinden bakarsanız bakın toplumda karşılığı olsa dahi (özellikle beyan verme süresi tamamlanmayan dönemler için) matrah artırımı düzenlemeleri kayıtlı ekonomi, vergi adaleti/düzeni ve vergi tekniği açısından sorunlu bir konudur.
e- Özel hesap dönemine tabi olan mükelleflerde kıyaslama
Bu mükelleflerin 2022 yılı içinde sona eren vergilendirme dönemine ilişkin matrah artırımında bulunmaları mümkün olup 2021 yılı içinde sona eren vergilendirme dönemine ilişkin gelir/kurumlar vergisi beyannameleri ile 2022 yılında sona eren vergilendirme döneminin 3.geçici vergilendirme dönemine ilişkin verilen beyannamelerde bildirilen matrahların belirtilen oranlarda artırılması suretiyle kıyaslama yapılması gerekmektedir.
f-2022 Yılı gelir/kurumlar vergisi matrahının, matrah artırımı için belirlenen asgari tutarlar ile kıyası
Kıyas yapılmayacak hallerde, 2022 yılı gelir/ kurumlar vergisi matrah artırımına esas tutarların belirlenmesinde, aşağıdaki bölümlerde yer verdiğimiz asgari tutarlardan az olmamak üzere belirlenen tutarların %25’i dikkate alınır. Uygulamada bu hükmün 2022 yılı gelir/kurumlar vergisi matrahlarının en az asgari matrah artırımı kadar olması gerektiği şeklinde yorumlandığını ve bir kısım 2022 yılı gelir/kurumlar vergisi beyannamelerinin bu yorumdan hareketle verildiğini görmekteyiz. Bu yorumların aksine;
√ 2022 yılı gelir/kurumlar vergisi beyannamelerinde yer alacak matrah için belirtilenler dışında (endekslenmiş/artırılmış 2021 yılı kurumlar vergisi matrahı-2022 yılı geçici vergi matrahları) kıyaslama yapılmaması gerektiğini,
√ Kanunda ve Tebliğde kıyaslama sonucu bulunan 2022 yılı gelir/kurumlar vergisi matrahlarının, matrah artırımına ilişkin belirlenen maktu asgari tutarlardan düşük olamayacağına dair bir hüküm/açıklama bulunmadığını,
√ Matrah artırımına ilişkin belirlenen maktu asgari tutarların sadece matrah artırımı beyannamelerinde dikkate alınması gerektiğini, mezkûr Kanunun bahse konu hükmünün de buna işaret ettiğini,
√ Haliyle gerek belirlenen kıyaslama sonucu ulaşılan ve 2022 yılı gelir/kurumlar vergisi beyannamelerinde yer verilecek matrahların, gerekse kıyas yapılmayacak hallerde bulunan matrahların, matrah artırımı için belirlenen maktu asgari tutarları kadar belirlenmesinin yersiz olduğunu ve ilave vergi külfeti doğurabileceğini,
söyleyebiliriz. Tebliğin V/C/1-be ile V/C/2-b bölümündeki açıklamalar da tespitimizi doğrulamaktadır.
Yazımızın sonraki bölümlerinde de bahsedildiği üzere 2022 yılı için beyan edilen gelir/kurumlar vergisi matrahlarının %25’i asgari matrah artırımı tutarlarıyla kıyas edilmektedir. Bu durumda kurumlar vergisi mükellefleri yönünden bahse konu görüşe göre kıyas öncesi 2022 yılı matrahsız olsa dahi 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde 2.000.000 TL (asgari matrah artırımı tutarı 500.000 TL olduğuna göre 2.000.000 TL’nin %25’i 500.000 TL yapmaktadır) matrah beyan edilmesi ve bu matrahın vergi yüküne katlanılması gerekir ki yukarıda da bahsi geçtiği üzere mevcut mevzuatta bu duruma işaret eden bir hüküm/açıklama bulunmamaktadır. Mükelleflerin önemli bir kısmının mikro/küçük işletme olduğundan ve bahse konu vergi yükü bu mükellefler açısından 2022 yılı matrah artırımını çok zor/imkansız kılacağından olsa gerek kanun yapıcı bu görüşe işaret eden bir irade göstermemiştir.
Bu görüş/uygulama dayanak alınarak 2022 yılına ilişkin gelir/kurumlar vergisi beyannamelerinin hatalı verilmesi sebebiyle adlarına fazla gelir/kurumlar vergisi tahakkuk edenlerin VUK’un 116 ve 117.maddeleri kapsamında düzeltme talep edebilecekleri ve VUK’un 120.maddesi kapsamında söz konusu vergi ödenmemişse terkin, ödenmişse iade talep edebilecekleri görüşündeyiz.
g-Kıyas nedeniyle ilave matrahın 2022 gelir/kurumlar vergisi beyannamesinde gösterimi ve ilave verginin vadesi
Kurumlar vergisi mükellefleri, kıyas sonucu bulunan matrah farklarını Beyanname Düzenleme Programında, Kurumlar Vergisi Beyannamesinin, Vergi Bildirimi Bölümünün, 7440 sayılı Kanunun Geçici 1 inci Maddesi Kapsamında Kurumlar Vergisine Yönelik Artırılan Matrah satırına yazacaklardır.
Gelir vergisi mükellefleri ise, kıyas sonucu bulunan matrah farklarını Beyanname Düzenleme Programında, Gelir Vergisi Beyannamesinin, Vergi Bildirimi Bölümünün, 7440 sayılı Kanunun Geçici 1 inci Maddesi Kapsamında Gelir Vergisine Yönelik Artırılan Matrah satırına yazacaklardır.
Mükellefler 2022 Yılı gelir/kurumlar vergisi beyannamesi verildikten sonra matrah artırımında bulunmak istemeleri ve yapılan kıyas sonucu 2022 yılı gelir/kurumlar vergisi matrahlarına ilave yapılması gerektiği durumda öncelikle 2022 yılına ilişkin gelir/ kurumlar beyannamelerinin düzeltilmesi gerekmektedir. Bu durumda;
√ Düzeltme beyanının yıllık gelir/kurumlar vergisi beyanname verme süresi içinde yapılmış olması halinde tahakkuk eden vergi, yıllık gelir/kurumlar vergisi ödeme süreleri içinde,
√ Bu süre geçtikten sonra yapılmış olması halinde ise bu beyanname üzerine ödenmesi gereken verginin tahakkuk tarihinden itibaren bir ay içinde (gelir vergisinin ilk taksiti bir ay içinde ikinci taksiti kanuni süresinde) ödenmesi gerekmektedir.
√ Bu beyanların kanuni süre geçtikten sonra 31/5/2023 tarihine (matrah artırımına ilişkin beyan süresi uzarsa uzayan tarihe) kadar yapılması durumunda vergi cezası kesilmeyecek ve gecikme faizi hesaplanmayacaktır.
Matrah artırımı hükümlerinden yararlanmak amacıyla kıyas sebebiyle 2022 yılına ilişkin gelir/kurumlar vergisi beyannamelerine ilave edilen matrahlar için şartların sağlanması kaydıyla GVK’nın mükerrer 121.maddesi kapsamındaki %5’lik vergiye uyumlu mükellef indiriminden yararlanılabileceği görüşündeyiz. Ayrıca ilave matrah bir kazanç olmasa dahi zorunluluk sebebiyle beyana dahil edildiğinden gerek KVK’nın 32/A maddesi kapsamındaki indirimli kurumlar gerekse KVK’nın 32/7 ve 32/8.maddeleri kapsamındaki ihracatçı/imalatçılara sağlanan 1 puanlık indirim uygulamalarından KVGT’da belirlenen şartlar ve hesaplama esasları da dikkate alınarak yararlanılabileceği görüşündeyiz. Zira kıyas vergi üzerinden değil matrah üzerinden yapılmaktadır.
7440 sayılı Kanun 12/03/2023 tarihli Resmi Gazetede yayımlandığından, bu tarih itibariyle VUK’un “Kayıt Zamanı” başlıklı 219.maddesinde belirtilen 10 ve 45 günlük süreler geçtiğinden ve geçmişe dönük kayıt girilemeyeceğinden kıyas sonucu oluşan vergi için 2022 yılında karşılık ayrılamayacağı, defter berat yükleme sürelerinin daha sonraki tarihlerde yapılabilmesinin durumu değiştirmeyeceği, bu verginin 2023 yılında geçmiş yıl karlarından (570 kodlu hesap) mahsup edilmesi gerektiği görüşündeyiz. Ancak bahse konu vergiye bilanço dipnotlarında yer verilmesi yerinde olacaktır.
4-2022 Yılına İlişkin Matrah Artırımı Yapılması Halinde Geçmiş Yıl Zararları ile Geçici Vergi İadeleri
a-Geçmiş yıl zararları ve düzeltme
» Artırımında bulunulan yıllara ait olup indirim konusu yapılamamış 2018 ila 2021 yıllarına ait geçmiş yıl zararlarının yarısı ile 2022 yılına ait zararının tamamı, 2023 ve sonraki yıl karlarından mahsup edilemez.
» Matrah artırımında bulunulan yıllara ait olmakla birlikte 2021 ve önceki yılların karlarından mahsup edilmiş geçmiş yıl zararlarına yönelik herhangi bir işlem yapılmayacaktır.
» 2022 yılına ilişkin yıllık beyannamelerini verdikten sonra önceki yıllara ilişkin matrah artırımında bulunan mükellefler, önceki yıllara ilişkin tam olarak mahsup ettikleri geçmiş yıl zararlarının yarısını dikkate almak suretiyle beyannamelerini düzeltmek zorundadırlar.
» 2022 Yılı geçici vergi beyannamelerinde, matrah artırımında bulundukları yıllara ait geçmiş yıl zararlarının mahsup edilmiş olması hâlinde, söz konusu mükelleflerin 2022 yılı geçici vergi beyannamelerini düzeltmelerine gerek bulunmamaktadır.
» 2023 Yılı 1.geçici vergilendirme dönemi beyannamesini verildikten sonra 2022 ve önceki yıllarla ilişkin matrah artırımında bulunan mükellefler, bu beyannamelerdeki tam olarak mahsup edilen geçmiş yıl zararlarını düzeltmek zorundadırlar.
» Düzeltme yapması gereken mükelleflerin, matrah artırımı başvuru süresi içinde (süre uzatılmadığı sürece 31.05.2023 tarihine kadar) düzeltme beyannamesi vermeleri hâlinde, vergi cezası/gecikme faizi talep edilmeyecek, tahakkuk edecek vergiler, beyannamenin verildiği tarihten itibaren bir ay içinde (gelir vergisinin ilk taksiti bir ay içinde ikinci taksiti kanuni süresinde) ödenecektir.
» Matrah artırmakla birlikte düzeltme işlemlerini yapmayan mükellefler hakkında ise matrah artırımı başvuru süresinin sonu itibarıyla gerekli işlemler vergi dairelerince yerine getirilecek, vergi ziyaı olması hâlinde tarh edilecek vergi için gecikme faizi matrah artırımı başvuru süresinin sonundan itibaren hesaplanacaktır.
» Matrah artırımında bulunan mükelleflerin, devreden geçmiş yıl zararlarını artırılan matrahlardan indirmeleri mümkün değildir.
b-2022 Yılına ilişkin ödenen geçici vergilerin iadesi
Geçici vergi iadesi: 2022 yılına yönelik matrah artırımında bulunan gelir/kurumlar vergisi mükelleflerince, bu yıla ilişkin yıllık beyannamelerinde hesaplanan vergilerinden mahsup edilemeyen geçici vergiler iade edilmeyecektir. 7338 sayılı Kanunla 4.dönem geçici vergi beyannamelerini 2022 yılı için verilmediğini bu sebeple de mükelleflerin önemli bir kısmı için bu hükmün ilave bir maliyet getirmediğini ancak yaz sezonunda kazanç elde etmesine karşın sonbahar ve aralık ayı faaliyetleri zararla sonuçlanan ve 2022 yılı ödenen geçici vergiler sebebiyle iadesi doğan bazı sektörler (örneğin turizm) için bu durumun dezavantajlı olduğunu söyleyebiliriz. Matrah artırımında bulunmak isteyen mükellefler için kıyas yoluyla 2022 yılı gelir/kurumlar vergisi matrahlarının zaten artırıldığı, ödenmiş olan geçici vergilerin de artırılan bu matrahlar üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edildiği ancak mahsuptan sonra bir tutarın kalması durumunda iadeye konu edilebileceği haliyle ödeme yükümlülüğünü yerine getiren mükellef açısından bu hükmün bir çeşit ceza işlevi gördüğünün tespiti çok da zor olmasa gerek. Zira bu durumda olan mükellefler geçici vergileri ödememiş olsalardı iadeye konu bir vergi de olmayacaktı.
Tevkifat kaynaklı iade: Üzerinde durulması gereken bir diğer husus da düzenlemenin “tevkifattan doğan iadeleri” kapsayıp kapsamadığıdır. Zira serbest meslek kazançları, zirai kazançlar ile işyeri kira gelirlerinin temel vergilendirme sistemi tevkifat üzerine kuruludur. Bu mükellef gruplarının önemli bir çoğunluğu her yıl tevkifattan iade talep etmektedir. GVK’nın mükerrer 120.maddesinin geçici vergi (ve mahsubu), 121.maddesinin vergi tevkifatının mahsubuna (iadesine) yönelik olduğu, her iki uygulamanın da kanun yapıcı tarafından ayrı değerlendirildiği, yıllık beyanname üzerinde ise her ikisi için de ayrı satır bulunduğu ve 7440 sayılı Kanunda 2022 yılı için matrah artırımı talebi bulunulması halinde “tevkifat kaynaklı iadeye” ilişkin hüküm bulunmadığı gerekçeleriyle söz konusu hükmün tevkifattan iadeleri kapsamadığı görüşündeyiz. Ancak tevkifat kaynaklı iadelerin incelemeye tabi tutulabileceğini hatırlatmamız gerekir.
5-Asgari Matrah Artırımı Tutarları, Vergi Yükü
a-Asgari matrah artırımı tutarları
Matrah artırımında bulunmak isteyen mükellefler kıyas yoluyla tespit edilen 2022 yılı gelir/kurumlar vergisi beyannamelerinde yer alan matrahların %25’inden az olmamak üzere matrahlarını artırmaları gerekmektedir. 2018 Yılı için %35’den başlayan bu oran normal şartlarda azalarak devam etmesi ve 2022 yılına gelindiğinde %15 olarak belirlenmesi gerekirken yıllık gelir/kurumlar vergisi beyanlarının verme süresi tamamlanmadan matrah artırımına ilişkin düzenleme yasalaştığından oran %25 olarak belirlenmiştir.
Artırılan matrah tutarları, ilgili yıllar için belirlenmiş olan asgari matrah artırım tutarlarından az olmaz. Yıllık gelir vergisi beyannamesinde birden fazla gelir unsuru bulunan mükellefler, matrah artırımlarını yıllık beyannamelerinde yer alan toplam matrah üzerinden yapacaklardır.
Mükelleflerce ilgili yıllarda düzeltme beyannamesi verilmiş ve düzeltme işlemlerinin Kanunun yayımlandığı tarihe kadar (12/03/2023) sonuçlandırılmış olması hali de dahil olmak üzere, ikmalen, re’sen veya idarece yapılan tarhiyatlar üzerine Kanunun yayımlandığı tarihten önce yapılıp kesinleşen tarhiyatlar, matrah artırımına esas ilgili dönem beyanı ile birlikte dikkate alınacaktır.
Asgari tutarlar aşağıdaki gibidir:
» İşletme hesabı esasına göre defter tutanlar ile aşağıdaki kapsamda olmayan gelir vergisi mükellefleri için 105.000 TL;
» Bilanço hesabı esasına göre defter tutanlar ile serbest meslek defteri tutan gelir vergisi mükellefleri için 200.000 TL,
» Geliri sadece gayrimenkul sermaye iradından ibaret olan gelir vergisi mükellefleri için 80.000 TL,
» Kurumlar vergisi mükellefleri için 500.000 TL.
Mükelleflerin kıst dönemde faaliyette bulunmuş olmaları hâlinde (tasfiyeye giriş hariç), asgari matrahlar, faaliyette bulunulan ay sayısı dikkate alınarak hesaplanacaktır.
b-Matrah artırımı vergi yükü ve uyumlu mükelleflere indirim
Matrah artırımı vergi yükü artırılan matrahın %20’si olmakla birlikte uyumlu mükellefler açısından bu oran %15’dir. Yıllık gelir/kurumlar vergisi beyannamelerini kanuni süresinde vermiş ve damga vergisi dahil tahakkuk eden vergileri süresinde ödemiş; bu vergi türleri için Kanunun kesinleşmiş alacaklar ile kesinleşmemiş veya dava safhasında bulunan alacaklara ilişkin hükümlerinden yararlanmamış mükellefler vergiye uyumlu olarak addedilerek matrah artırımı vergisini %5 indirimli ödeme hakkına sahiptirler. Pişmanlık hükümlerine göre veya kendiliğinden düzeltme beyannamesi verilmesi ile her bir dönem için 20 TL’ye kadar eksik ödeme indirime engel değildir.
Gelir veya kurumlar vergisi ile gelir (stopaj) ve kurumlar (stopaj) vergisinde artırım hükümlerinden yararlanılması durumunda, hesaplanan gelir veya kurumlar vergisi için herhangi bir istisna ve indirim uygulanması söz konusu olmayacaktır.
Gelir/kurumlar matrah artırımı beyannamesine ilişkin vergi yükü genel itibariyle yukarıda izah edildiği şekilde olmakla birlikte 2022 yılına ilişkin matrah artırımı yapmak isteyen mükelleflerin kıyas sebebiyle ilave gelir/kurumlar vergisi yüküne katlanması oldukça muhtemeldir. 2022 yılı için KDV yönünden matrah artırımı yapılmak istenmesi halinde, bazı şartlarda KDV matrah artırımına ilişkin verginin de artırılan gelir/kurumlar vergisi matrahı esas alınarak yapılması gerekeceğinden toplam vergi yükünün daha da artabileceğini söyleyebiliriz. Hatta bahsedildiği üzere bu maliyete 2022 yılı zararının gelecek dönemlerde indirim konusu yapılamayacağı ve 2022 yılına ilişkin geçici vergilerin iade alınamayacağı hususlarının etkilerini de ilave etmek yerinde olacaktır.
Hatırlatılması gereken bir diğer husus da matrah/vergi artırımı dolayısıyla verilen beyannameler için 1.000 TL damga vergisi alınacağı ve bu tutarın ilk taksit ödeme süresi içinde ödeneceği hususudur.
6- Matrah Artırımı Beyanı, Ödemesi, İhlali, Beyanın Doğru Olmaması ve Süre Uzatımı
a-Beyan
Matrah artırımı uygulamasından yararlanmak ihtiyaridir. Yararlanmak isteyen mükellefler ise matrah artırımına ilişkin beyannameleri 31/05/2023 tarihine (süre uzarsa uzatılan tarihe) kadar vermeleri gerekmektedir. Ancak 06/02/2023 tarihli ve sonrasında meydana gelen depremler sebebiyle mücbir sebep kapsamına alınan mükellefler beyanlarını 31/10/2023 tarihine kadar verebilirler. Elektronik ortamda beyanname ve bildirim verme zorunluluğu bulunanlar elektronik ortamda; bulunmayanlar ise söz konusu beyannameleri ilgili vergi dairesine kağıt ortamında verebilirler.
Matrah/vergi artırımına ilişkin bildirimlerin ölüm, gaiplik, tasfiye veya devir ya da tam bölünme gibi durumlarda birden fazla kişi tarafından birlikte verilmesinin gerekli olduğu hallerde, söz konusu bildirimlerin kağıt ortamında verilmesi gerekmektedir.
Elektronik ortamda beyanname vermek zorunda olanlar mükellefler, matrah artırımına ilişkin beyannamelerini Beyanname Düzenleme Programında, Dosya, Yeni (7440 Matrah Artırımı), 5/1-a,b, geçici (EK-5:Gelir Vergisi Mükelleflerinde Matrah Artırımı) ve 5/1-a,c, geçici (EK-6:Kurumlar Vergisi Mükelleflerinde Matrah Artırımı) menüleri aracılığıyla doldurabilirler.
b-Ödeme ve gider niteliği
Ödeme: Matrah artırımına ilişkin vergiler 03/07/2023 (30/06/2023 resmi tatile rastladığından) tarihine kadar peşin ödenebileceği gibi yine ilk taksit bu tarihe kadar olmak kaydıyla 12 eşit taksit halinde de ödenebilir. Mücbir sebep kapsamına alınan mükellefler ise 30/11/2023 tarihine kadar peşin ödeme yapabilecekleri gibi yine ödemeyi 12 eşit halinde de yapabilirler. Taksitli ödeme seçeneğinin tercih edilmesi durumunda ödenecek tutara, (1,09) katsayısı uygulanacaktır. Ödemenin peşin yapılması halinde ise katsayı uygulanmayarak vergide (damga vergisi hariç) %10 indirim yapılır. Peşin ödeme indirimi ve vadeli ödemedeki katsayı tutarı tahakkuka yansımamakta ancak “MATRAH/VERGİ ARTIRIMI ÖDEME TABLOSU” tablosunda görünmektedir.
Ödenen vergilerin gider niteliği: Matrah ve vergi artırımı sonucunda, hesaplanarak veya artırılarak ödenen vergiler, gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak kabul edilmeyecektir. Söz konusu vergilerin herhangi bir vergiden indirim veya mahsup edilmesi mümkün olmadığı gibi iade edilmesi de söz konusu değildir. GİB’in Matrah ve Vergi Artırımı Rehberinde ise konu biraz daha genele yayılarak, matrah ve vergi artırımı dolayısıyla ödenen vergilerin, gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider veya maliyet kabul edilmeyeceği, indirim, mahsup ve iade konusu yapılmayacağı ifade edilmiştir.
Tebliğ’deki hesaplanarak/artırılarak ödenen vergilerin gider kaydedilemeyeceği açıklamasının, damga vergisini kapsadığı şeklinde yorumlamayacağı ile GVK’nın 40/6.maddesindeki, işletme ile ilgili olmak şartıyla; bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi, resim ve harçların gider kaydedilebileceği hükmü birlikte dikkate alındığında matrah/vergi artırımına ilişkin ödenen damga vergilerinin gider kaydedilebileceği görüşündeyiz.
c-Ödemede tercih değişikliği ve ödemelerin süresinde yapılmaması
Tercih değişikliği: Peşin veya taksitli ödeme seçeneğinin tercih edilmesi ve ilk taksit ödeme süresi içinde ödenmesi gereken tutarların ödenmemesi/eksik ödenmesi hâlinde, hesaplanan tutarların tamamının ilk taksiti izleyen ayın sonuna kadar geç ödeme zammı ile birlikte ödenmesi şartıyla katsayı uygulanmaksızın Kanundan yararlanılır. Ancak, peşin ödeme indiriminden yararlanılamaz.
İhlal:
√ Matrah artırımına ilişkin vergiler (damga vergisi dahil) öngörülen süre ve şekilde ödenmemesi durumunda, ödenmeyen vergi tutarları ilk taksit ödeme süresinin son günü (03/07/2023) vade tarihi kabul edilerek gecikme zammı ile birlikte takip ve tahsil edilecektir. Ancak, matrah ve vergi artırımının sağladığı avantajlardan yararlanılamayacaktır.
√ Taksitli ödeme seçeneğinin tercih edilmesi ve ilk taksit ödeme süresi içinde ödenmesi gereken tutarların süresinde ödenmesi halinde, kalan taksitlerin tamamının ilk taksiti izleyen ayın sonuna kadar ödenmesi hâlinde katsayı uygulanmaksızın Kanundan yararlanılır. Ancak, peşin ödeme indiriminden yararlanılamaz.
√ Taksitli ödeme seçeneği tercih edilmiş olması ve birinciyle ikinci taksitin ödeme sürelerinde ve tam ödenmesi koşuluyla, kalan taksitlerden süresinde ödenmeyen/eksik ödenenlerin son taksiti izleyen ayın sonuna kadar hesaplanacak geç ödeme zammı ile birlikte ödenmesi hâlinde matrah artırımı hükümlerinden yararlanılacaktır. Bu durumda matrah artırımı hükümlerinden yararlanmak için ilk iki taksitin süresinde ödenmesi şarttır.
√ Yukarıdaki ifadeler, matrah artırımı yapılıp yapılmayacağı, yapılacaksa peşin ödeme tercihinin mi yoksa taksitle ödeme tercihinin mi yapılacağı konusunda önem arz etmektedir. Peşin ödeme yapacak yeterliliğine sahip olunsa dahi her ihtimale karşı taksitli ödeme tercihinde bulunulması, peşin ödemede sağlanan %10’luk indirim ve katsayı uygulanmama imkanlarından faydalanmak isteniyorsa ilk taksit süresinde tüm vergiyi ödemelerini tavsiye ederiz.
d-Beyanın doğru olmaması
√ Matrah/vergi artırımında bulunan mükelleflerin, matrah ve vergi artırımlarının, Kanun hükümlerine uygun yapılıp yapılmadığı vergi dairelerince araştırılabilecektir.
√ Kanun hükümlerine göre, doğru beyan edilmeyen veya vergi hataları nedeniyle eksik beyan edilen matrah/vergi artırımları ile ilgili olarak eksik tahakkuk eden vergiler, ilk taksit ödeme süresinin sonunda tahakkuk etmiş sayılacak ve Kanunda açıklandığı şekilde tahsil edilecektir.
√ Kanun hükümlerinin ihlal edilmemesi şartı ile mükellefe bildirimde bulunularak eksik tahakkuk eden tutarın bir ay içinde geç ödeme zammı ile birlikte ödenmesi istenecek olup verilen sürede ödeme yapılması halinde eksik tahakkuk eden vergiler açısından Kanun hükümleri ihlal edilmiş sayılmayacaktır.
Anlaşılacağı üzere matrah artırımına ilişkin verginin zamanında doğru olarak beyan/tahakkuk etmemesi tek başına ihlal sayılmamakta, beyanın doğruluğu vergi dairelerinin araştırması/mükellefin bildirimiyle eksik tahakkuk ikmal edilerek ödeme gerçekleştirilebilecektir.
e– Süre uzatımı
Cumhurbaşkanının, 7440 sayılı Kanunda öngörülen başvuru ve ilk taksit ödeme sürelerini bir aya kadar uzatma yetkisi bulunmakla birlikte bu yetki hali hazırda kullanılmamıştır.
7-Matrah Artırımına İlişkin Bazı Önemli Hususlar
Kanunun 5/1.maddesinde; mükelleflerin, belirtilen şartlar dâhilinde gelir/kurumlar vergisi matrahlarını artırarak belirtilen süre ve şekilde ödemeleri hâlinde, kendileri hakkında artırımda bulunulan yıllar için yıllık gelir/kurumlar vergisi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılmayacağına; geçici 1/1.maddesinde 2022 yılı için ilave şartlara, geçici 1/3.maddesinde ise “Bu maddede hüküm bulunmayan hallerde Kanunun 5.maddesi hükümlerinin uygulanacağına” hükmedilmiştir.
Matrah/vergi artırımının temel işlevi vergi incelemesi/tarhiyat konusunda sağladığı avantajlar olsa da Kanun ve Tebliğ inceleme/tarhiyat yapılmama hususunun sınırsız olmadığı anlaşılmaktadır. Matrah artırımının inceleme/tarhiyat/düzeltme işlemlerine olan etkilerini ve önemli gördüğümüz bazı hususları aşağıdaki gibi özetleyebiliriz (2022 yılı gelir/kurumlar vergisi beyanının düzeltilmesi ve 2023 1.dönem geçici vergi beyanının düzeltilmesine ilişkin hususlara üst bölümlerde yer verdiğimizden ve KDV vergi artırımı konumuz dışında kaldığından bu hususlara ayrıca yer vermedik).
√ Genel itibariyle matrah artırımı yapan mükelleflere artırımda bulunulan dönemler için vergi incelemesi/tarhiyatı yapılmaz.
√ Matrah/vergi artırımında bulunan mükelleflerin, matrah ve vergi artırımlarının, 7440 sayılı Kanun hükümlerine uygun yapılıp yapılmadığı vergi dairelerince araştırılabilecektir. Bu ifadeye matrah artırımı yapılan dönemlerin gelir/kurumlar vergisi yönünden incelemeye tabi tutulabileceği ya da bu dönemler için gelir/kurumlar vergisi tarhiyatı yapılabileceği anlamı yüklenmemelidir. Tebliğ incelendiğinde bahsi geçen araştırmanın doğru beyan edilmeyen veya vergi hataları nedeniyle eksik beyan edilen matrah/vergi artırımları ile ilgili olduğu anlaşılmaktadır. Zira matrah artırımı yapılan dönemler için yukarıda da belirttiğimiz üzere ilave gelir/kurumlar vergisi tarhiyatı yapılamaz.
√ Matrah artırımı yapılan dönemlerin gelir/kurumlar vergisine mahsuben ödenmiş olan vergilerin iadesi için inceleme/tarhiyat yapılabilir (hatırlanacağı üzere 2022 yılı için geçici vergi iadesi zaten mümkün değildir).
√ 2022 Yılına ilişkin kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulması, Ek Vergi (7440 SK’nın 10/27.maddesi – deprem vergisi) için bu döneme ilişkin inceleme/tarhiyat yapılmasına engel teşkil etmez (hatırlanacağı üzere gelir vergisi mükellefleri ek vergi kapsamına girmemektedir).
√ Matrah/vergi artırımından yararlanılması, VUK’un 359.maddesinde yer alan kaçakçılık fiillerinin işlenip işlenmediğinin tespiti yönünden inceleme yapılmasına ve sonucuna göre cumhuriyet başsavcılıklarına suç duyurusunda bulunulmasına engel teşkil etmez. Ancak matrah/vergi artırımı yapılan dönemler için tarhiyat yapılamaz.
√ Tasfiye hâlinde bulunan kurumların tasfiye dönemlerine ilişkin yıllar için matrah artırımında bulunmaları, tasfiye bitiş beyannamesinin verilmesi üzerine KVK’nın 17.maddesinin 8.fıkrası hükmüne göre yapılacak olan incelemelere engel teşkil etmez. Ancak, matrah artırımı sonucu ödenen vergiler, tasfiye kârı üzerinden hesaplanan vergilerden mahsup edilebilecektir.
√ Devir suretiyle infisah eden ve ticaret sicilinden silinerek mükellefiyet kayıtları kapatılan kurumlar adına devralan kurumlar tarafından matrah artırımında bulunulması mümkündür. Tam bölünme işlemlerinde de bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar birlikte, bölünen kurum adına matrah artırımında bulunabilecektir.
√ Verdikleri yıllık gelir vergisi beyannamesinde birden fazla gelir unsuru bulunan mükellefler, matrah artırımlarını yıllık beyannamelerinde yer alan toplam matrah üzerinden yapacaklar, gelir unsurlarının bir kısmı itibarıyla artırımda bulunmayacaklardır.
√ Başka gelir unsurları için matrah artırımında bulunulmuş olsa dahi ilgili dönemde elde edilmekle birlikte matrah artırımına konu edilmeyen gelir unsurları için bu döneme ilişkin vergi incelemesi ve tarhiyat yapılabilecektir. Ancak bilanço esasına göre defter tutan mükellefler ile serbest meslek erbabı için veya işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler için belirlenen asgari matrahlardan az olmamak üzere matrah artırımında bulunmaları hâlinde bütün gelir unsurları için vergi incelemesi ve tarhiyata muhatap olmayacaktır.
√ Matrah artırımında bulunulması, 12/03/2023 tarihinden önce başlanılmış olan vergi incelemeleri/takdir işlemlerine engel teşkil etmez ancak bu işlemlerinin 7 iş günü içinde sonuçlandırılması gerekir. Bu sürede sonuçlandırılmayan incelemeleri/takdir işlemlerine devam edilmez. 7 iş günü içinde inceleme/takdir işlemleri sonuçlandırılırsa ve matrah/vergi farkı tespit edilirse, inceleme raporları/takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihten önce artırımda bulunulmuşsa bu işlemler sonucu bulunan fark, matrah/vergi hükümleri ile birlikte değerlendirilir (bulunan matrah/vergi farkından, artırılan matrah/vergi mahsup edilir, artan kısım için cezalı tarhiyat yapılır).
√ Matrah/vergi artırımı için mükelleflerin 31/05/2023 tarihine (başvuru süreleri uzarsa uzayan tarihe) kadar süreleri olduğundan matrah artırımı yapılabilecek dönem ve vergi türleri için 12/03/2023 tarihinden sonra başlanılan vergi incelemelerine/takdir işlemlerine (Kanunun 5.maddesinin 9. ve 13.fıkraları hariç) devam edilmez.
√ Daha önce nezdinde vergi incelemesi yapılmış olan mükellefler vergi incelemesi yapılan yıllar için de artırımda bulunabilirler.
√ Artırılan matrahlar nedeniyle geçici vergi hesaplanmaz ve tahsil olunmaz (2023 1.geçici vergi dönemi hariç).
√ Matrah ve vergi artırımında bulunan mükelleflerin ilgili vergi dairelerine vermiş oldukları bildirim veya yaptıkları beyanlarda yer alan bilgiler herhangi bir vergi türü incelemesi için veri olarak kullanılamaz.
√ Önceki yıllarda başlayan, ancak 2023 yılında bitmiş veya halen devam etmekte olan, yıllara sâri inşaat ve onarım işleri için gelir/kurumlar vergisi yönünden matrah artırımı hükümlerinden yararlanılamaz.
√ Matrah/vergi artırımı yapılan dönemlere ilişkin olarak kanuni süresinde verilmeyen beyannameler nedeniyle VUK’un usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hükümleri uygulanmaz.
√ Gelir/kurumlar vergisi matrah artırımında ve katma değer vergisi artırımında bulunan mükelleflerin, artırıma konu dönemlere ilişkin olarak vermiş oldukları “Mal ve Hizmet Alımlarına İlişkin Bildirim Formu” (Form Ba) ile “Mal ve Hizmet Satışlarına İlişkin Bildirim Formu”nu (Form Bs) artırım nedeniyle düzeltmelerine gerek bulunmamaktadır. Her ne kadar konumuz olmasa da bu hususun beyan uyumsuzluğu sebebiyle KDV iadeleri açısından sorun oluşturacağı kuşkusuzdur.
√ Matrah ve vergi artırımlarında, artırıma esas alınacak matrah ve vergi tutarlarının tespitinde 12/03/2023 tarihinden önce verilmiş olan beyannameler ve kesinleşen tarhiyatlar esas alınacaktır.
√ Gelecek yıllarda matrahtan indirim konusu yapılacak istisna ve indirim tutarları ile geçmiş yıl zararları artırılan matrahlardan indirilemez.
√ Matrah/vergi artırımında bulunan ancak tahakkuk eden vergileri 7440 Sk’da öngörülen süre ve şekilde ödemeyen mükellefler nezdinde yapılacak vergi incelemeleri ve tarhiyat işlemlerinde taksit ödeme süresince işlemeyen süre, tarh zamanaşımı süresinin hesabında işlemeyen süre olarak dikkate alınacaktır.
√ Mükelleflerce matrah ve vergi artırımına ilişkin olarak yapılacak başvuruların, esas itibarıyla mükellef veya mükellefi temsile yetkili kişilerce yapılması gerekmektedir. Ölüm ve gaiplik hallerinde tüm mirasçılar (faaliyet devam ediyorsa faaliyeti devam ettiren mirasçılar), tasfiye öncesi dönemler için tüm kanuni temsilciler, tasfiyesi tamamlanan şirketler için tasfiye memurlarının tamamı birlikte başvuruda bulunabilirler.
8-Örnek Uygulama
BRT Turizm ve Otelcilik A.Ş.’nin 7440 Sk’nın 5/9.maddesi kapsamında matrah artırıma engel bir durumu bulunmamaktadır. Şirketin 2021 ve 2022 yılı kurumlar ve kurumlar geçici vergi matrahlarına ve ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir. Ayrıca mükellef beyannamelerini süresinde vermiş ve tahakkuk eden vergileri süresinde ödemiştir. Mükellefin GVK’nın mükerrer 121.maddesine istinaden vergiye uyumlu mükelleflere sağlanan %5’lik indirim hakkı bulunmaktadır.
- 2021 Yılı kurumlar vergisi matrahı: 200.000 TL (2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden 100.000 TL’lik 2020 yılı zararı matrahtan düşülmüştür. Mükellef daha önce herhangi bir kanun kapsamında matrah artırımı yapmamıştır.
- 2022 Yılı 1.geçici vergi dönemi: 180.000 TL (ödenen vergi 41.400 TL)
- 2022 Yılı 2.geçici vergi dönemi matrahı: 400.000 TL (ödenen vergi = 92.000 -41.400 = 50.600 TL),
- 2022 Yılı 3.geçici vergi dönemi matrahı: 300.000 TL (2.dönem ödenen vergi sebebiyle vergi ödemesi yok)
- 2022 Yılı kurumlar vergisi matrahı: 150.000 TL
- 2022 Yılı kurumlar vergisi: 150.000 TL x 0,23 = 34.500 TL
- 2022 Yılı GVK’nın mük.121.maddesi indirimi = 1.725 TL
- İade vergi = 92.000 – (34.500-1.725) = 59.225 TL
Mükellef 28/04/2023 tarihinde 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini vermiş olup bu tarihte 2022 yılı için matrah artırımı hükümlerinden yararlanmayı planlamadığı için kıyas yapmamıştır. Yönetim daha sonra 2020,2021 ve 2022 yılları için matrah artırımı yapılması yönünde karar değiştirmiştir.
Çözüm:
a-2020 ve 2021 yıllarına ilişkin gelir/kurumlar vergisi yönünden matrah artırımı yapılabilmesi için bu yıllarına ait kurumlar vergisi beyannamelerinin düzeltilmesine gerek bulunmamaktadır (2020 yılı mali zararının 2021 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılması 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin düzeltilmesini gerektirmez).
b-2022 Yılına ilişkin kurumlar vergisi yönünden matrah artırımı yapılabilmesi için öncelikle kıyas yapılması gerekir.
| Kıyas öncesi 2022 yılı KV matrahı |
150.000,00 |
| 2021 Yılı beyan edilen matrahın %122,93 fazlası (200.000×2,2293) |
445.860,00 |
| 2022 Yılı 3.döneminde beyan edilen matrahın %40 fazlası (300.000×1,4) |
420.000,00 |
| *2022 Yılı 2.döneminde beyan edilen matrahın %100 fazlası (400.000×2) |
800.000,00 |
| **2022 Yılı 1.döneminde beyan edilen matrahın %300 fazlası (180.000×3) |
540.000,00 |
| ***2022 Yılı kurumlar için belirlenen asgari matrah artırımı tutarı |
500.000,00 |
*2022 Yılı 3.dönem geçici vergi beyannamesi verilmemiş olsaydı 2022 yılı 2.dönem geçici vergi matrahının artırılmış hali kıyasta dikkate alınacaktı.
**2022 Yılı 3.dönem ve 2.dönem geçici vergi beyannameleri verilmemiş olsaydı 2022 yılı 1.dönem geçici vergi matrahının artırılmış hali kıyasta dikkate alınacaktı.
***2022 Yılı için belirlenmiş asgari matrah artırımı tutarı kıyasta dikkate alınmayacaktır.
c-2021 yılı kurumlar vergisi matrahının endekslenmiş tutarı ile 2022 3.dönem geçici vergi matrahının artırılmış hali ile kıyas edilerek yüksek olan tutardan az olmayacak şekilde 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesi matrah artırımı beyanından önce ve süre uzatılmazsa 31/05/2023 tarihine kadar düzeltilecektir.
| Kıyas öncesi 2022 yılı kurumlar vergisi matrahı |
150.000,00 |
| 2021 Yılı beyan edilen matrahın %122,93 fazlası (200.000×2,2293) |
445.860,00 |
| 7440 SK’nın geçici 1.maddesi Kapsamında KV yönelik artırılan matrah (445.860-150.000) |
295.860,00 |
| Hesaplanan kurumlar vergisi (445.860 x 0,23) |
102.547,80 |
| Uyumlu mükellef indirimi (102.547,80 x ,05) |
5.127,39 |
| İndirim sonrası kurumlar vergisi |
97.420,41 |
| 2022 Yılı ödenen geçici vergiler toplamı |
92.000,00 |
| Ödenecek ilave kurumlar vergisi |
5.420,41 |
| Kıyas öncesi kurumlar vergisi (uyumlu mükellef ind.sonrası) |
32.775,00 |
| Kıyas öncesi ve kıyas sonrası kurumlar vergisi farkı |
64.645,41 |
d-İlave matrah sonucu tahakkuk eden 5.420,41 TL, düzeltme beyanı tarihinden 1 ay içinde ödenecek olup bu süre içinde ödenmesi halinde vergi cezası ve gecikme zammı hesaplanmayacaktır. Düzeltme beyannamesinin 26/05/2023 tarihinde verilmesi halinde verginin bir ay içinde (VUK’un 18/2 maddesine göre 26/06/2023 tarihine kadar) ödenmesi gerekmektedir. Ancak 2022 yılına ilişkin düzeltme beyannamesi kurumlar vergisi beyanname verme süresi içinde yani 05/05/2023 tarihine kadar verilmiş olsaydı verginin vadesi de 05/05/2023 tarihi olacaktı.
e-Mükellefin kıyas sonucu oluşan 64.645,41 TL’lik vergi yükü 570-Geçmiş Yıl Karları hesabından mahsup edilecektir.
f-Mükellefin beyan edilen 2022 yılı kurumlar vergisi matrahı 445.860 TL olmakla birlikte bu tutarın %25’i 111.465 TL’dir. Ancak 2022 yılı için kurumlar vergisi matrah artırımının asgari tutarı 500.000 TL olduğundan matrah artırımında bu tutar dikkate alınacaktır.
| Beyan edilen matrah |
445.860,00 |
| Beyan edilen matrahın %25’i |
111.465,00 |
| Asgari matrah tutarı |
500.000,00 |
| Hesaplamaya esas tutar |
500.000,00 |
| Vergi oranı |
20% |
| Matrah artırımı vergisi |
100.000,00 |
| Uyumlu mükellefler için vergi oranı |
15% |
| Uyumlu mükellefler matrah artırımı vergisi |
75.000,00 |
g-Matrah artırımına ilişkin beyannamenin süre uzatımı söz konusu olmazsa 31/05/2023 tarihine kadar elektronik ortamda verilmesi gerekmektedir. Ödemenin ise taksitli seçilmesi halinde 1,09 katsayısı uygulanarak ilk taksit 03/07/2023 tarihi olmak üzere 12 eşit taksitte ödenmesi gerekir. Beyannameye ilişkin 1.000 TL’lik damga vergisi ilk taksitle birlikte ödenecektir. Peşin ödeme seçeneğinin tercih edilmesi halinde ise vergi 03/07/2023 tarihine kadar ödenmelidir. Peşin ödenen vergiler için %10 indirim yapılır.
| Vergiye Uyumlu |
Vergi |
Peşin |
Taksitli Tutar (1,09 Katsayı) |
1 Taksit tutarı |
| Normal |
100.000,00 |
90.000,00 |
109.000,00 |
9.083,33 |
| Vergiye Uyumlu |
75.000,00 |
67.500,00 |
81.750,00 |
6.812,50 |
h-Matrah artırımına ilişkin vergi ve katsayı tutarı kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde (Tebliğde KKEG için 689 kodlu hesap kullanılmıştır) olup indirim ya da mahsuba konu edilemez.
ı-Örneğimize göre mükellefin 2022 yılı kurumlar vergisi matrah artırımına ilişkin maliyeti vergiye uyumu ve peşin ödeme seçeneği de dikkate alınarak aşağıdaki gibi hesaplanmıştır.
| 2022 Yılına ilişkin ilave kurumlar vergisi |
64.645,41 |
| Matrah artırımına ilişkin vergi |
67.500,00 |
| Matrah artırımı beyanına ilişkin damga vergisi |
1.000,00 |
| Matrah artırımının toplam vergi yükü |
133.145,41 |
SONUÇ
Kimi zaman haklı gerekçelerle de olsa (sık) yapılan vergi affı düzenlemelerinin vergi adaleti, vergi bilinci, mükelleflerin vergiye uyumu, kayıtlı ekonomi ve meslek mensuplarının üzerindeki iş yükü gibi birçok olumsuz etkileri olduğu kuşkusuzdur. Beyan verme süresi tamamlanmayan dönemler için 7440 sayılı kanunun geçici 1.maddesiyle gelir/kurumlar vergisi yönünden matrah artırımına imkân tanınması ise kıyas şartı sebebiyle gelir vergilerinin (safi) kazanç üzerinden alınması ilkesi başta olmak üzere vergi tekniği açısından sorunlu bir konudur. Buna karşın matrah aşındırmanın önüne geçmek adına 2022 yılı gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına ilişkin ilave şartlar ve hükümler getirilmiştir. Bu şart ve hükümleri;
√ 2022 Yılı gelir/kurumlar vergisi beyannamesinin verilmiş olması,
√ 2022 Yılı gelir/kurumlar vergisi beyannamelerinde yer alacak matrahların, 2021 yılı kurumlar vergisi matrahının %122,93 oranında artırılması suretiyle bulunan tutar ile, 2022 Yılı 3.dönem geçici vergi matrahın %40 oranında artırılması suretiyle bulunan tutarlardan düşük olamaması (Matrah artırımına ilişkin belirlenen maktu asgari tutarlar kıyasta dikkate alınmaz),
√ Uygulanacak artırım oranının azalarak 2022 yılına taşınması gerekirken bu oranın %25 olarak belirlenmesi,
√ Artırılacak asgari matrah tutarlarının önceki yıllara göre bariz yüksek olması,
√ 2022 Yılına ait zararının tamamının 2023 ve müteakip yıl karlarından mahsup edilememesi (2022 öncesi zararlarının yarısı mahsup edilebilmektedir),
√ 2022 Yılına ait geçici vergilerin iadeye konu edilememesi,
şeklinde özetleyebiliriz. Bu durumda 2022 yılına ilişkin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımının maliyetine, kıyas sebebiyle ödenmesi gereken ilave verginin maliyetinin, iade alınamayacak geçici verginin, gelecek yıl karlarından mahsup edilemeyecek olan 2022 yılı zararının vergisel etkilerinin de ilavesi gerekir. Bazı hallerde KDV ve stopaj yönünden matrah artırımı talebi gelir/kurumlar vergisi yönünden matrah artırımını zorunlu kılmaktadır. Bu nedenle 2022 yılı için gelir/kurumlar vergisi matrah artırımı yine kıyas ve asgari tutarın yüksekliği sebebiyle maliyet açısından domino etkisi yapmaktadır. Ancak kıyas öncesi gelir/kurumlar vergisi matrahının kıyasa konu tutarlardan daha yüksek olması halinde gelir/kurumlar vergisi beyannamesine matrah ilave edilmez ve kıyas nedeniyle vergi maliyetinde artış olmaz.
Matrah artırımının mükelleflere sunduğu avantaj ise sınırsız olmamakla birlikte vergi incelemesi ve ilave tarhiyat yapılmasının önüne geçmesidir. Bu nedenle mükelleflerin risk/fayda/maliyet analize yaparak (süre uzamazsa) 31/05/2023 tarihine kadar beyan, tercihlerine göre 03/07/2023 tarihine kadar tamamına/ilk taksitine ilişkin ödeme yükümlülüklerini yerine getirmeleri gerekir. Vergi takvimindeki sıkışıklık nedeniyle meslek mensupları yoğun bir süreçten geçmekte ve mükelleflerin matrah artırımı karşısındaki analizleri ve beyanlar için yeterli süreleri bulunmamaktadır. Bu sebeple 7440 sayılı Kanun kapsamındaki başvuru/ödeme sürelerinin uzaması yönünde kamuoyundaki beklentilerin yüksek olduğunu söyleyebiliriz. Mükelleflerin hak kaybına uğramaması adına bu beklentilerin karşılanmasına yönelik düzenleme yapılması kuvvetle muhtemeldir.
Her ne kadar doğrudan bugünün konusu olmasa da gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinin 01/02 tarihinden başlanarak yasal sürelerinin sonuna kadar (31/03-30/04) verilebilmesine imkan sağlayan bir düzenlemenin ve defter beyan/e-beyan gibi uygulamaların daha sağlıklı/istikrarlı çalışmasına imkan sağlayacak iyileştirmelerin yoğun vergi takvimi karşısında meslek mensuplarını bir nebze de olsa rahatlatabileceğini söyleyebiliriz.
Kaynakça:
– 7440 sayılı Kanun,
– 213 sayılı Vergi Usul Kanunu,
– 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu,
– 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu,
– 1 Seri No.lu 7440 sayılı Kanun Genel Tebliği,
– VUK’un 153/2023-4 sayılı ve 154/2023-5 sayılı Sirküleri,
– Gelir İdaresi Başkanlığı Vergi ve Matrah Artırımı Rehberi Nisan/2023,
– İSMMMO Duyuru, 2022 Yılı Kurumlar Vergisi Matrah Artırımında Kıyaslama Yapılacak Ve Yapılmayacak Durumlar
Bu makalenin tüm hakları www.alomaliye.com’a aittir. İktibas belirtilmeden ve linkimiz verilmeden (kaynak belirtilmeden) tamamı ya da bir kısmı herhangi bir ortamda (yazılı-görsel-işitsel-sanal-bulut-eğitim vb. ortamlar) kullanılamaz. Aksi kullanımlarda gerekli yasal işlemler yapılır.
