Finansman Gider Kısıtlamasında Karşılıklar Sorunu
Mustafa Bahadır ALTAŞ
Yeminli Mali Müşavir
mba@mbaymm.com
Giriş; 6322 sayılı Kanunun 37. maddesi ile 01.01.2013 tarihinde yürürlüğe girmek üzere finansman gider kısıtlamasına ilişkin yasal düzenleme yapıldı. Ancak 2013 yılından 2021 yılına kadar finansman gider kısıtlamasının uygulanmasına ilişkin bir düzenleme yapılmadığından 2021 yılına kadar uygulanmamıştır. Cumhurbaşkanı yasanın kendisine verdiği yetkisini kullanarak 04.02.2021 tarihli ve 31385 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 01.01.2021 tarihi itibariyle uygulanmak üzere finansman gider kısıtlaması oranını %10 olarak belirlemiştir.
Hazine ve Maliye Bakanlığı (GİB) tarafından 25.05.2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde (Seri No: 1) Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 18) ile finansman gider kısıtlamasının uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir. Yayınlanan tebliğle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun uygulanmasına ilişkin Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nin “11. Kabul Edilmeyen İndirimler” başlıklı bölümünün altında “11.13. Finansman gider kısıtlaması” başlıklı alt bölüm eklenmiştir.
Yazımızın konusu finansman gider kısıtlaması uygulaması ile ilgili yaşanan tereddütler üzerine son günlerde Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen özelgelerin değerlendirilmesi ve finansman gider kısıtlamasına farklı bir bakış acısı ile yorumlamaktır.
Konuya ilişkin Yasal Düzenleme
Gerekçe ve amaç: 6322 sayılı kanunun finansman gider kısıtlaması ile ilgili yer alan gerekçesinde düzenlemenin amacı “İşletmelerin finansman ihtiyaçlarını borçlanma yerine öz kaynakları ile finanse etmelerini teşvik etmek ve öz kaynaklarını güçlendirmektir” olarak açıklanmıştır.
6322 sayılı kanunun 37 maddesinde 5520 sayılı Kanunun 11’inci maddesinin birinci fıkrasına aşağıdaki bent eklenmiştir.
“i) Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Bakanlar Kurulunca kararlaştırılan kısmı. Belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Bakanlar Kurulu, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”
Konuya ilişkin yayınlanan tebliğde devlete ödenecek vergilerde dâhil hiçbir ayrım yapılmaksızın “Bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamı” Yabancı kaynaklar olarak belirlenmiştir. Yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan Her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları (gider ve maliyet unsurlarından yatırımın maliyetine eklenenler hariç) Finansman giderleri olarak ifade edilmiştir.
Finansman gider kısıtlamasına ilişkin uygulama tebliğinde özellikle belirtilen bir husus da finansman gider kısıtlamasında finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün olmayıp finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerekmektedir.
Uygulamada Temel Esas Yabancı Kaynaklar / Öz Kaynakları Koşulu
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 192. Maddesinde “aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (öz sermayeyi) teşkil eder.” şeklinde “Öz Kaynak” tanımlanmış olmasına karşın yabancı kaynaklarla ilgili bir tanımlama yapılmamıştır. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ve Tek Düzen Muhasebe Sistemi ile Tekdüzen Hesap Çerçevesi Hesap Planında yer alan bilgide bilançonun pasifinde yer alan kısa vadeli ve uzun vadeli borçlar hesaplarında yer alan hesaplar “Yabancı Kaynaklar” kabul edilmektedir. Buna göre bilançonun pasifinde yer alan 300 ve 400 gruplu hesapların toplamının 500 gurubu hesapların toplamından fazla olması halinde “yabancı kaynakların öz kaynakları aşma koşulu” gerçekleşmiş olacaktır.
Konunun Muhasebe Uygulaması ve Vergi Yönünden Değerlendirilmesi
Yazımızın alt bölümünde özet olarak yer verilen özelgelerin içeriğine baktığımızda mükellefler tarafından özellikle tereddüt edilen konunun bilançonun pasifinde yabancı kaynaklar içinde yer alan ve karşılık giderlerinin hesaplamaya dahil edilip edilmeyeceğidir. Yabancı kaynak içinde “Borç ve Gider Karşılıkları” hesap gurupları altında yer alan ve finansman gideri oluşturmayan
- Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları
- Kıdem Tazminatı Karşılığı
- Maliyet Giderleri Karşılığı
- Gider Tahakkukları Karşılığı
- Diğer Borç ve Gider Karşılıkları
Hesapları ile
- Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakedişleri
- Ödenecek vergi ve Diğer Yükümlülükler
- Gelecek Aylara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları
Gurupları altında yer alan hesapların finansman gider kısıtlaması hesabında yabancı kaynaklar tutarı içinde hesaplamaya dahil edilmesi hep tartışma konusu olmuştur. Muhasebe sisteminde yer alan kaynak kavramı ve kaynakların sınıflandırılmasında; Kaynaklar, işletme varlıklarının hangi yollarla sağlandığını göstermesi acısından önemlidir. İşletme sahipleri tarafından sağlanan kaynaklar “Öz Kaynaklar/Öz Sermaye” olarak. Üçüncü şahıslarca işletmeye sağlanan kaynaklar “Yabancı Kaynaklar/Borçlar” olarak ifade edilmektedir.
Karşılıklar ise hesaben yapılan bir işlemdir. Muhasebenin temel kavramları yönüyle dikkate aldığımızda karşılık ayırma işlemi; Muhasebe olaylarında temkinli davranılması ve işletmenin karşılaşabileceği risklerin göz önüne alınması gereğini ifade eder. Bir başka ifadeyle karşılık ve yedek ayrılması ihtiyatlılık kavramı ile işlemlerin hukuksal biçimlerinden çok özlerinin esas alınması özün önceliği kavramı gereğidir.
Karşılıkların ayrılması sonucunda ihtiyatlılık ve özün önceliği kavramları gereğincede işletmelerin, finansal tablolarında varlıklarını ve gelirini olduğundan fazla, borçları ve giderlerini ise olduğundan az yer almaması sağlanmış olur.
Tebliğde yer alan yabancı kaynağın kullanıma ve süresine bağlı olarak doğan; her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurlarının finansman gider olarak tanımlandığı dikkate alındığında; yapılacak hesaplamada finansman giderine kaynak oluşturan yabancı kaynakla, finansman giderine kaynak oluşturmayan yabancı kaynaklar içindeki tüm muhasebe hesaplarının ayrıştırılması düzenlemenin amacına uygun olacaktır.
Bilindiği üzere 360 Ödenecek Vergi ve Fonlar Hesabı, 361 Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri Hesabı ve 370 Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları Hesabı İşletmenin faaliyetleri sonucu ilgili mali mevzuat uyarınca mükellef veya sorumlu sıfatıyla ödenmesi gereken vergi, resim, harç ve fonlar ile sigorta primlerinin izlendiği hesaplardır. Bu hesaplarda izlenen ve ödenmesinde gecikmeden kaynaklı oluşan tutarlar vergi kanunları ile SGK kapsamında hesaplanan faiz, zam ve cezalar 6183 sayılı Kanunla tahsil edildiğinden vergi mevzuatı gereğince KKEG olarak kayıtlara yansıtılmaktadır. Bu hesaplarda izlenen tutarların yabancı kaynak tutarının belirlenmesinde hesaplamaya dahil edilmesi mükellef acısından mükerrer bir vergi ödenmesine neden olmaktadır. Vergi karşılıkları hesabının da yabancı kaynak tutarının belirlenmesinde ayrıştırılması gerekmektedir.
Yatırım maliyetine eklenen finansman giderlerinin kapsam dışında bırakıldığı gibi aynı şekilde emtia maliyetine eklenen finansman giderlerinin de hesaplamada kapsam dışı tutulması doğru olacaktır. Çünkü emtia maliyetine eklenen finansman giderleri satışların maliyetiyle ilişkilendirildiği dönemde kar/zararı etkileyeceğinden özellikle stoklarda bulunan ve satışı gerçekleşmemiş emtianın üzerinde kalan finansman maliyetinin KKEG olarak dikkate alınması ne kadar sağlıklı bir sonuç doğurabilir.
Sonuç; Yukarıda yer alan açıklamalar ve yasal düzenlemeler çerçevede yabancı kaynaklara ve öz kaynaklara ilişkin ilkeler dikkate alınarak finansman gider kısıtlaması uygulamasında, kanunun gerekçesindeki amaca uygun şekilde gelir idaresi tarafından konunun değerlendirilerek finansman gider kısıtlaması uygulaması için yabancı kaynak tanımı yeniden belirlenmelidir. Bu konudaki önerimiz banka ve diğer finans kuruluşlarından temin edilen yabancı kaynaklar ile gerçek ve tüzel kişilerden temin edilen ve finansman giderine kaynak oluşturan yabancı kaynaklar üzerinden hesaplama yapılması yönündedir. Ayrıca dönem içinde özellikle geçici vergi dönemlerinde finansman gider kısıtlaması uygulamasına esas teşkil eden Yabancı Kaynaklar / Öz Kaynaklar Koşulunun değişmesi sonucunda KKEG yazılan finansman gider kısıtlaması tutarlarında önemli farklılıklar (+/-) meydana getirmektedir. Dördüncü dönem geçici vergi beyannamesinin de kaldırıldığı dikkate alınarak finansman gider kısıtlamasının hesap dönemi faaliyet sonuçlarının sunulduğu kurumlar vergisi beyannamesi ekindeki gerçeğe uygun değerlerin yer aldığı yıl sonu bilançosundaki değerler üzerinden hesaplanması yönüyle de değişiklik yapılmalıdır.
Finansman Gider Kısıtlaması Konusunda Verilen Örnek Özelgeler
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı
Gelir Kanunları Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
27.02.2023 tarih ve E-38418978-125[6-21/28-İ]-99912 sayılı özelgede
Finansman gider kısıtlaması ile ilgili bilançoda yer alan kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklar içerisindeki “Kıdem Tazminatı Karşılığı”, “Maliyet Giderleri Karşılığı”, “Gider Tahakkukları Karşılığı” ve “Diğer Borç ve Gider Karşılıkları” hesaplarının aktif hesaplarda sonuç yaratan nitelikte hesaplar olduğundan dolayı sadece gerçek anlamda yabancı kaynaktan temin edilmiş borç niteliğinde olan kalemlerin dikkate alınması gerektiği belirtilerek, anılan hesaplara ait tutarların finansman gider kısıtlamasının hesabında dikkate alınıp alınmayacağı hususunda talep edilen görüş üzerine
…
Tebliğde yer alan Yabancı kaynaklar (Bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamı) tanımdan hareketle bilançonun yabancı kaynaklar kısmında yer alan “Kıdem Tazminatı Karşılığı”, “Maliyet Giderleri Karşılığı”, “Gider Tahakkukları Karşılığı” ve “Diğer Borç ve Gider Karşılıkları” hesaplarının, finansman gider kısıtlaması uygulamasında yabancı kaynaklar toplamının hesabında dikkate alınması gerekmektedir.” Şeklinde görüş verilmiştir.
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı
Gelir Kanunları Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
22.02.2023 tarih ve E-38418978-120[42-2021/27]-92810 sayılı özelgede
Yıllara sari inşaat ve onarma işleri kapsamında ödenen hakediş bedellerinin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 42 inci maddesi hükmü gereğince işin bittiği yıl gelir hesaplarına aktarılması nedeniyle bu bedellerin işin bittiği tarihe kadar bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar grubunda yer alan “35-Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakedişleri” kalemi altında takip edildiği ve hakediş ödemelerinin fiilen kısa vadeli yabancı kaynak olmadığı belirtilerek, söz konusu ödemelere ait tutarların kısa vadeli yabancı kaynak toplamından düşülmek suretiyle finansman gider kısıtlaması hesaplanabilmesinin uygun olup olmayacağı hususunda talep edilen görüş üzerine;
…
“Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerine ilişkin hakediş bedellerinin izlenmesi için kullanılan ”35 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakediş Bedelleri” hesabının “3. Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar” grubunda yer alması nedeniyle, bu hesaba kaydedilen tutarların da yabancı kaynakların öz kaynakları aşıp aşmadığının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.” Şeklinde görüş verilmiştir.
Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı
Gelir Kanunları Grup Müdürlüğü
16.02.2023 tarih ve E-49327596-125[KVK.ÖZ.2021.103]-36531 sayılı özelge
“Gelecekte yapılacak mal veya hizmet teslimleri ile ilgili olarak müşterilerinden yabancı para cinsinden avanslar aldığı, bilançonuzun pasifinde yer alan ve işletmenizin satış amacıyla gelecekte yapacağı mal ve hizmet teslimleri ile ilgili olarak peşin olarak tahsil ettiği tutarların izlendiği “340. Alınan Sipariş Avansları” hesabına ilişkin kur farklarının finansman gider kısıtlamasına tabi olup olmayacağı hususunda talep edilen görüş üzerine
…
“Avanslar hangi amaçla verilirse verilsin işletmeye finansman imkânı sağladığı açıktır. Dolayısıyla alınan sipariş avanslarının işletme için bir borç niteliğinde kabul edilmesi gerekmektedir.
Buna göre, bilançonuzun “Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar” bölümünde yer alan “340. Alınan Sipariş Avansları” hesabına ilişkin kur farklarının finansman gider kısıtlamasında dikkate alınacağı tabiidir.”
Şeklinde görüş verilmiştir.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı
Gelir Kanunları Gelir ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü
03.02.2023 tarih ve E-62030549-125-166945 sayılı özelge
Finansman Gider Kısıtlamasında aynı kaynaktan doğan varlığın mahsubu
bilançoda “Satıcılar” hesabında takip ettiğiniz ve herhangi bir finansman ihtiyacı doğurmadığını belirttiğiniz taşeronlara ilişkin döviz cinsinden borçların finansman gider kısıtlaması kapsamında olup olmadığı ve ilgili borç tutarlarının finansman gider kısıtlamasına tabi tutulması gerektiği sonucuna varılması durumunda bu borçlardan doğan kur farkı zararları ile bu borçlar ile birebir ilişkili olan ve yine bilançoda “Alıcılar” hesabında takip edilen TCDD’den döviz cinsinden alacaklara istinaden oluşan kur farkı gelirlerinin finansman gider kısıtlaması uygulamasında dikkate alınıp alınmayacağı konusunda görüş talep edildiği anlaşılmakta olup, konu hakkında talep edilen görüş üzerine
…
“Uygulamada finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün olmadığından, bilançonuz aktifinde yer alan ve …’den olan alacaklardan kaynaklanan “Alıcılar” hesabı ile ortaklarınız … ile … olan borçlara istinaden “Satıcılar” hesabında izlenen borçların aynı kaynağa ilişkin olmaması nedeniyle, söz konusu borç ve alacaklara istinaden oluşan kur farkı geliri ile kur farkı giderinin birbirinden mahsubu mümkün bulunmamaktadır.” Şeklinde görüş verilmiştir.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı
Gelir Kanunları Gelir ve Kurumlar vergileri Grup Müdürlüğü
03.02.2023 tarih ve E-62030549-125[2022]-166914 sayılı özelge
Finansman gider kısıtlaması uygulamasına yönelik olarak yabancı kaynak tutarının tespitinde kayıtlarda yer alan aynı işlemden kaynaklanan alacak ve borç tutarlarının ve aynı işlemden kaynaklanan alacak ve borç tutarlarının değerlenmesi sonucu oluşan kur farkı gelir ve giderlerinin netleştirilip netleştirilemeyeceği hususlarında görüş talep edilmesi üzerine;
…
“Buna göre, finansman gider kısıtlaması uygulamasında yabancı kaynak ve öz kaynak karşılaştırmasın
a esas yabancı kaynaklar bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını ifade etmekte olduğundan, yabancı kaynak tutarının tespitinde bilançonuzda yer alan aynı işlemden (prim tahsilatına aracılık vb.) kaynaklanan alacak ve borç tutarlarının birbiri ile mukayese edilmek suretiyle netleştirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca, müşterilerinizden olan alacaklardan kaynaklanan ve bilançonuzda “Müşteriden Alacaklar” hesabında izlenen alacak tutarları ile “Sigorta Şirketine Borçlar” hesabında izlenen ilgili sigorta şirketlerine olan borç tutarlarının aynı kaynağa ilişkin olmaması nedeniyle, söz konusu borç ve alacaklara istinaden oluşan kur farkı gelir ve kur farkı giderlerinin birbirinden mahsubu da mümkün bulunmamaktadır.”
Şeklinde görüş verilmiştir.
Hatay Vergi Dairesi Başkanlığı
Gelir Kanunları Grup Müdürlüğü
05.08.2022 tarih ve E-35672403-010.01[125.07.2021]-105997 sayılı özelgede
Yassı çelik imalatı (Soğuk sac, boyalı sac, galvanizli sac, boyalı sac, tavlanmış ve temperlenmiş sac, kesme sac, levha sac, trapez sac, oluklu sac) ve satışı işiyle iştigal ettiği belirtilerek, emtianın maliyetine intikal ettirilen finansman giderlerinin finansman gider kısıtlamasına tabi olup olmadığı hususunda görüş talep edilmesi üzerine,
…
“Bu hüküm ve açıklamalara göre, yassı çelik imalatı ve satışıyla iştigal eden işletmenizin yabancı kaynaklarının öz kaynaklarını aşması durumunda, aşan kısma tekabül eden ve emtianın maliyetine eklemiş olduğunuz finansman giderinin, %10’unun finansman gider kısıtlamasına tabi olması ve kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.” Şeklinde görüş verilmiştir.
[vc_row][vc_column][vc_message message_box_color=”juicy_pink”]
Bu makalenin tüm hakları www.alomaliye.com’a aittir. İktibas belirtilmeden ve linkimiz verilmeden (kaynak belirtilmeden) tamamı ya da bir kısmı herhangi bir ortamda (yazılı-görsel-işitsel-sanal-bulut-eğitim vb. ortamlar) kullanılamaz. Aksi kullanımlarda gerekli yasal işlemler yapılır.
[/vc_message][vc_column_text]
