Nakdi Sermaye Artışı Faiz İndirimi ve Beş Hesap Dönemi Yararlanma Sınırı – Ferit TAŞ, YMM

Ferit TAŞ
Yeminli Mali Müşavir
VDK Başkan Yardımcısı (E)
Maliye Müfettişi (E)
[email protected]

Nakdi sermaye artışı faiz indirimi, Kurumlar Vergisi Kanununun 10/1-ı maddesi kapsamında sermaye şirketlerinin nakit sermaye artırımları için bir teşvik müessesesidir. Yeni kurulan veya nakit sermaye artıran şirketlerde artırılan nakit sermaye üzerinden, TCMB faiz oranın %50’sine isabet eden kısmı kurumlar vergisi matrahından indirilebilir. Hesaplanan indirim tutarı kurumlar vergisi matrahının tespitinde kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından indirim konusu yapılabilir. İndirimden 1.7.2015 tarihinden itibaren yapılan sermaye artırımları için, artırımının tescilinden itibaren ve 5 hesap dönemiyle sınırlı olarak (artırım dönemi ile izleyen dört hesap dönemi), her yıl için ayrı ayrı yararlanılır. Yani nakit koyma işlemi veya tescilden hangisi daha sonra ise, bu tarihten itibaren indirim hakkından yararlanılır. Matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan tutarlar, sonraki hesap dönemlerine devreder. Sonraki dönemlerde sermayenin azaltılması halinde azaltılan kısma isabet eden indirim kullanılamaz.

Faiz oranı olarak TCMB tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan, bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı dikkate alınacaktır. 2022 yılı için söz konusu TCMB faiz oranı olarak %13.47 kullanılacaktır. Bu oran 2023 yılı Nisan Ayında verilecek olan 2022 yılı Kurumlar Vergisi Beyannamesinde kullanılacak olan oran olup, TCMB sitesinde önce %13,54 olarak gösterilirken sonradan %13,47 olarak güncellenmiştir.

Kanuna göre indirimden finans, bankacılık ve sigortacılık sektöründe faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri faydalanamaz.

Bu bent hükümlerine göre hesaplanacak indirim tutarı, nakdi sermayenin ödendiği ay kesri tam ay sayılmak suretiyle hesap döneminin kalan ay süresi kadar hesaplanır. Yani söz konusu indirim aşağıdaki formülle hesaplanır.

Örnek 1: 18.08.2020 tarihinde 1 Milyon TL nakdi, 8 Milyon TL ayni sermaye ile kurulan bir anonim şirkette nakdi sermayenin 1/4’ü peşin ödenmiş, kalan taahhüt ise 18.08.2022 tarihinde ödenmiştir. İlaveten 5 Milyon TL sermaye artırımı kararı 10.03.2022 tarihinde tescil edilmiş, sermayenin ¼ lük peşin kısmı 20.01.2022 tarihinde sermaye avansı olarak ödenen tutardan karşılanmış, kalan kısmı 30.12.2022 tarihinde ödenmiştir. Sonrasında ise 11.11.2022 tarihinde 2 Milyon TL sermaye azaltmıştır. Şirketin 2022 yılı Kurum Kazancı 100.000 TL olup, kullanabileceği nakit sermaye artışı faiz indirimi hesabı aşağıdadır.

*Ay kesri sermaye artırımında tam alındığı için azaltımda alınmamış olup, eleştiri riski olabilir.!

KAPSAM DIŞI İŞLEMLER

– Nakit dışındaki varlık devirlerinden kaynaklanan sermaye artışları,

– Birleşme, devir ve bölünme işlemlerinden kaynaklanan sermaye artışları,

– Bilanço öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesi kaynaklı sermaye artışları,

– Ortaklarca veya ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artışları,

– Şirkete nakdi sermaye dışında hisse senedi, tahvil veya bono gibi kıymetlerin konulması suretiyle gerçekleştirilen sermaye artışları,

– Bilanço içi kalemlerin birbirine mahsubuyla gerçekleştirilen sermaye artışları

BORÇLA FİNANSE EDİLEN SERMAYENİN DURUMU

Kanuna göre ortaklar veya ilişkili kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artırımları, indirim hesaplamasında dikkate alınmaz.

KÂR DAĞITIMINDAN SONRA YAPILAN SERMAYE ARTIRIMI

Gelir İdaresi Başkanlığı 2017 yılında verdiği bir özelge ile kâr dağıtımından sonra yapılan sermaye artırımının bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesi suretiyle gerçekleştirilen nakdi sermaye artırımları olması nedeniyle indirimden faydalanamayacağını belirtmiştir. Söz konusu özelgede zaman sınırı belirtilmemiştir. Yani kâr dağıtımı ile aynı gün, sonraki gün, aynı yıl şeklinde bir belirleme yapılmamıştır. Bu özelgenin geniş yorumlanması halinde kâr dağıtımı yapmış olan bir şirket bir daha bu indirimden faydalanamayacağı gibi Kanunun amacıyla tamamen çelişen bir sonuca gider. Ayrıca önce sermaye artırımı, akabinde kâr dağıtılması halinde indirimden faydalanılıp faydalanılamayacağı bu özelgenin konusu olmadığı için açıklanmamış olmakla birlikte, aynı mantıkla onun da mümkün olmayacağı görüşü çıkabilir. Bu sınırlama Kanunun özünden saptığı gibi, uygulamayı kilitleyecek bir görüştür. Bir şirket ortağı kâr dağıtımı yapılan tutar üzerinde istediği şekilde tasarruf hakkına sahip olup, şirkete sermaye olarak koyması veya şahsi ihtiyaçlarında kullanması kendi iradesine bağlıdır.

ORTAKLAR CARİ VE SERMAYE AVANSLARI HESAPLARI

Kanunda ortakların nakit alacaklarının sermayeye eklenmesine ilişkin bir sınırlama olmamakla birlikte, uygulamada Kanunu genişleten tebliğ, tebliği genişleten özelgeler ve özelgeleri genişleten vergi incelemeleri ile söz konusu indirimin kullanılması adeta imkansız hale gelmektedir. Zira Kanunda sadece nakit dışındaki varlık devirleri ve öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesi ve ortaklar veya ilişkili kişilerce borçlanarak sermaye konulması durumunda müesseseden faydalanılamayacağı belirtilmektedir.

Ancak Tebliğ ile Kanundaki sınırlamalar genişletilmiş ve bilanço içi kalemlerin birbirine mahsubu şeklinde gerçekleştirilen sermaye artışları ifadesi eklenmiştir.

Sonraki bir tebliğ düzenlemesi ile de SERMAYE AVANSLARI konusu anlatılmış ve sermaye avanslarının uygulamadan faydalanabilmesi için iki adet şart konmuştur. İlki sermaye avansının banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren şirketin bilançosunda öz sermaye kalemleri arasında yer alan “Diğer Sermaye Yedekleri” hesabında izlenmesi şartıdır. İkincisi ise banka hesabına yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu hesap döneminin sonuna kadar sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil ettirilmesidir.

İkinci şarta göre yılı içerisinde tescil edilemeyen sermaye avanslarının uygulamadan faydalanması engellenmiş olmaktadır. Kanunda konulan nakit sermayenin yıl sonuna kadar tescili şartı bulunmamaktadır. Zaten tescil gecikmesi kullanılan indirimi azaltmaktadır. Bunun ötesinde bir düzenleme hem yetki aşımıdır hem de Kanunun amacı ile çelişmektedir.

Yukarıdaki ilk şart neticesinde ise ortakların şirkete koydukları nakitleri 529-Diğer Sermaye Yedekleri hesabı dışında 331- Ortaklara Borçlar gibi hesaplarda izlendiği için uygulamadan faydalandırılmamaktadır. Halbuki ortağa nakit borcun bir gün ödenmesi gerektiği için, bu alacağın sermayeye eklenmesi öz kaynakları güçlendirecek olup, uygulamadan yararlandırılmamasının yanlış olduğunu değerlendiriyoruz. Zira burada öz kaynağın sermayeye ilavesi değil, nakit olarak ödenmesi gereken bir borcun sermayeye ilavesi söz konusudur. Söz konusu borç önce nakit olarak ödense sonra sermayeye ilave edilse de bu defa incelemelerde eleştiri konusu edilmektedir. Yani Kanun tebliğle, tebliğ özelgelerle, özelgeler ise incelemeler ile genişletiliyor. Hatta incelemelerde çok daha ileri safhalara gidildiği, örneğin tasfiye olan bir şirketteki payın diğer şirkete konmasının şirketler arası dolandırma yorumu ile reddedildiği veya sermayeye ilave edilen bankadaki paranın kaynağının şirket olduğundan bahisle indirimden yararlandırılmadığı gibi uygulamalara gidilmektedir. Yani indirimden faydalanma imkanı fiilen ortadan kaldırılmaktadır.

Bir diğer konu ise artırılan sermaye ile ortaklara borçların ödenebilip ödenemeyeceğidir. Bu konuda halihazırda bir görüş bulunmamakla birlikte, borcun sermayeye eklenmesi halinde indirime izin vermeyen idarenin, aynı konan sermaye ile ortağa borç ödenmesine izin vermeme ihtimali mevcuttur.

FARKLILAŞTIRILMIŞ İNDİRİM ORANLARI

Kanuni indirim oranının %50 olduğunu yukarıda açıkladık. Ayrıca 2021 yılında 7338 sayılı Kanunla nakdi sermaye artışlarının, yurt dışından getirilen nakitle karşılanan kısmı için indirim oranı %75 olarak belirlenmiştir.

Kanundaki bu iki oran dışında Bakanlar Kuruluna (Cumhurbaşkanına) bu oranı değiştirme yetkisi tanınmış olup, bu yetki 2015/7910 sayılı BKK ile kullanılmıştır. Bu kapsamda farklılaştırılan oranlar aşağıdaki gibidir. Bu nedenle aşağıdaki tanımlamalara uyanlar için %50 değil, karşısındaki oranlar kullanmalıdırlar.

İNDİRİMDEN BEŞ HESAP DÖNEMİ YARARLANMA

05.07.2022 tarihli ve 7417 sayılı Kanunun 49’uncu maddesi ile daha önce sınırsız süre ile faydalanılabilen nakdi sermaye artışı faiz indirimi müessesesinden yararlanma süresi sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap dönemi ile bu dönemi izleyen dört hesap dönemi için ayrı ayrı olmak üzere beş hesap dönemi ile sınırlandırılmıştır.

Bu nedenle ilk kurulan veya daha önceden sermaye artışı yapan şirketler bu indirimden 2022 yılı dahil toplam beş hesap dönemi için faydalanabilecektir. Yani indirimden 2015-2021 yıllarında faydalananlar da 2022-2026 yıllarında 5 hesap dönemi boyunca bu indirimden faydalanabileceklerdir.

Söz konusu süre sınırlamaları indirim hakkının toplamda kaç defa kullanılabileceğine ilişkin olup, kazanç yetersizliği nedeniyle indirilemeyen tutarların indiriminde herhangi bir sınırlama yer almamaktadır. 21 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği ile 10.6.3.3 bölümündeki Örnek 1’in sonuna eklenen şu paragraf bu durumu açıklığa kavuşturmuştur. “Diğer taraftan, mükelleflerce nakdi sermaye artışının yapıldığı hesap dönemi dâhil beş hesap dönemi boyunca kazancın yetersizliği nedeniyle yararlanılamayan söz konusu indirim tutarı, herhangi bir süre sınırlaması olmaksızın ve endekslemeye tabi tutulmaksızın sonraki dönemlerde indirim konusu yapılabilecektir”

Konuyu bir örnek ile açıklayalım. A A.Ş. 15.01.2016 tarihinde 100.000.000 TL nakdi sermaye ile kurulmuş ve taahhüdün tamamı aynı tarihte ödenmiştir. A A.Ş. 2016-2030 yıllarını düşük zararlarla kapatmış, 2031 yılında 500 milyon TL kâr etmiştir. Bu durumda A. A.Ş 2016-2026 yılları için hesaplayacağı 11 yıllık nakdi sermaye artışı faiz indiriminin tamamını endekslemeye tabi tutmaksızın ve süre sınırı olmaksızın 2031 yılı beyannamesinden indirim konusu yapabilecektir. Burada 11 yıla isabet eden indirim tutarı ödenen nakdi sermayeyi aşacak olup, mevzuatta buna engel bir durum yoktur.

Dolayısıyla 2022 yılı öncesinde sermaye artıranlar, artırılan yıl dahil 2026 yılına kadar her yıl için ayrı ayrı nakdi sermaye artırışı faiz indirimi hesaplayacaklardır. 2022 yılı ve sonrasında sermaye artıranlar ise sermaye artırılan yıl dahil 5 yıl için nakit sermaye artışı faiz indirimi hesaplayacaklardır.