Varlık Barışı (KVK’nın Geçici 15. Maddesi) – Doğan ÇENGEL, YMM

Varlık Barışı (KVK’nın Geçici 15. Maddesi)

Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
[email protected]

A-GİRİŞ

Bir yönüyle vergi affı niteliği de bulunan varlık barışı düzenlemeleri çeşitli gerekçelerle son yılların rutini hale gelmiştir. 30/06/2022 tarihine kadar yararlanma imkânı olan bir önceki varlık barışı düzenlemesine “Varlık Barışı (GVK Geçici 93. maddesi)” başlıklı makalemizde değinmiştik. Bu defaki varlık barışı KVK’da (geçici 15.maddesinde) düzenlenmiş olmasına karşın gerçek kişiler de uygulama kapsamındadır. Selefine benzer hükümler içermekle birlikte mevcut düzenlemenin faydalanabilecek olanların kapsamı, vergi, koşullar, fonun işletmeden çekilmesi gibi oldukça önemli farklılıkları olduğunu söyleyebiliriz. Bir diğer önemli farklılık ise yapılan düzenlemede süre uzatımına ilişkin Cumhurbaşkanına yetki verilmemesidir. Ayrıca düzenleme yurt dışı varlıklar için ve yurt içi varlıklar için farklı hükümler içermektedir. Müessesenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar 1 Seri No.lu Bazı Varlıkların Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Genel Tebliği ile belirlenmiştir. Bugünlerde vergi mevzuatı konusunda, kamuoyu gündeminde 7440 sayılı Kanun (vergi affı/yapılandırması) bulunmakla birlikte önemli avantajlar sağladığını ancak vergi külfeti nedeniyle çok da rağbet görmediğini düşündüğümüz varlık barışı düzenlemesinin gözden kaçırılmaması gerektiği düşüncesindeyiz.

B-YURTDIŞINDA BULUNAN VARLIKLAR

1-Uygulayama Konu Yurt dışı Varlıklar: Yurt dışında bulunan

• Para,
• Altın,
• Döviz,
• Menkul kıymet ve
• Diğer sermaye piyasası araçlar

bildirime konu edilebilir. Yurtiçi varlıklar için kanuni defter kayıtlarında yer almayan varlıklara ilişkin hüküm bulunurken yurtdışı varlıklar için böyle bir şart aranılmadığı görülmektedir. Bu durumda Türkiye’ye getirilmeyen ve çeşitli şekillerde bilanço hesaplarında takip edilen ancak gelir tablosuyla/matrahla ilişkilendirilmeyen varlıkların da uygulama kapsamına dâhil edilebileceği görüşündeyiz.

2-Taşınmazlar: Yurtiçinde bulunan taşınmazlar varlık barışı kapsamına alınmışken yurtdışındaki taşınmazlar kapsam dışı tutulmuştur. Ancak yurtdışındaki taşınmazların veya sayılanların dışında kalan diğer varlıkların Kanun’da belirlenmiş herhangi birine dönüştürülerek belirlenen şartlarda Türkiye’ye getirilmesi halinde uygulamadan yararlanılmasında engel bulunmamaktadır.

3-Uygulamadan Faydalanabilecekler/Bildirim Yapabilecekler:

• Gerçek ve tüzel kişiler vergi mükellefi ya da Türk Vatandaşı olmasalar dahi uygulamadan faydalanabilirler.
• Bildirim ise uygulamadan faydalanacak kişiler ile yetkili kılınmış vekilleri veya kanuni temsilcileri tarafından yapılabilir.

4-Yurtdışı Varlıkların Uygulamadan Yararlanma Şartları:

• Uygulamaya konu varlıkların 31/03/2023 tarihine kadar (bu tarih dâhil) Türkiye’deki banka/aracı kurumlara bildirilmesi.
• Hesaplanan verginin bildirim tarihinde ödenmesi.
• Bu varlıkların bildirim tarihinden itibaren 3 ay içinde Türkiye’ye getirilmesi.

5-Uygulamadan Faydalananların Bildirim Yapacağı Merci ve Son Bildirim Tarihi:

Söz konusu varlıklar, 31/03/2023 tarihine kadar (bu tarih dâhil), Tebliğ ekindeki (Ek-1’de yer alan form ile) bankalara veya (menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarına münhasır olmak üzere) aracı kurumlara bildirilebilecektir.

Uygulamadan faydalananlar vergi dairesine bildirimde bulunmayacak ya da beyanname vermeyeceklerdir.

6-Yurt Dışı Kredileri ve Sermaye Avansları:

• Yurt dışı kredilerin ve sermaye avanslarının kapatılmasında kullanılan varlıkların da banka ve aracı kurumlara bildirilmesi gerekir.
• Ancak yurt dışı kredilerin uygulamaya konu edilebilmesi için 05/07/2022 tarihi itibariyle kanuni defterlerde kayıtlı olması gerekir.

7- İlave Bildirim / Düzeltme:

• Tek bir bildirim verilmesi esastır ancak bildirimin yapıldığı her ay farklı bir vergilendirme dönemi olarak kabul edilir ve bildirim süresi sonuna kadar birden fazla bildirim yapılabilir.
• Tebliğde yurtdışı varlıkların bildiriminde, ayı içinde ilk bildirime konu varlıkların azaltılması yönünde yapılacak düzeltmelerde, başlangıçta peşin olarak ödenen verginin azaltılan tutara isabet eden kısmının, banka/aracı kurum tarafından bildirim sahibine iade edilebileceği ifade edilmiş olmasına karşın iadenin usulüne ve süresine ilişkin bir belirleme yapılmamıştır.
• Sonraki aylarda, yapılan hataların düzeltilmesi amacıyla ya da bildirime konu edilen varlıkları azaltıcı bir bildirimde bulunulmak istenilmesi halinde vergi dairesine talebin banka ve aracı kurum aracılığıyla yapılması gerekir.
• Bildirime konu edilen varlıkları artırıcı bir bildirimde bulunulmak istenilmesi halinde ilave olarak bildirilmek istenilen varlıklar için yeni bir bildirim yapılacaktır (önceki bildirim düzeltilmeyecektir).
• Düzeltme kapsamı dışında verilen tüm bildirimler yeni bir bildirim olarak kabul edilecek ve önceki bildirimle ilişkilendirilmeyecektir.
• Bildirim süresi sona erdikten sonra bildirimlere ilişkin yapılan düzeltme talepleri dikkate alınmayacaktır.

8-Varlıkların Türkiye’ye Getirilmesi:

• Varlıkların bildirimin yapıldığı tarihten itibaren üç ay içinde Türkiye’ye getirilmesi veya Türkiye’deki banka veya aracı kurumlarda mevcut ya da yeni açılan bir hesaba transfer edilmesi şarttır. Bu durumda 31/03/2023 tarihi itibariyle yapılan bildirim için Türkiye’ye getirilme şartı bu tarihten itibaren üç aydır yani VUK’un 18/2.maddesi de dikkate alındığında varlıklar 30/06/2023 tarihine kadar Türkiye’ye getirilmelidir.
• Bildirimde bulunan hesap sahibi ile yurt dışından varlığı transfer edenin farklı kişiler olması uygulamadan yararlanmaya engel değildir.
• Yurt dışında bulunan banka veya finansal kurumlardan kullanılan ve 05/07/2022 tarihi itibarıyla kanuni defterlerde kayıtlı olan kredilerin 31/03/2023 tarihine kadar kapatılmasında kullanılan ve defter kayıtlarından düşülen varlıkların Türkiye’ye getirilme şartı yoktur. Ancak bu durumda kredisi kapatılan banka veya finansal kurumlardan alınacak tevsik edici belgelerin bir örneğinin bildirime eklenmesi gereklidir.
• 05/07/2022 tarihi itibarıyla kanuni defterlerde kayıtlı olan sermaye avanslarının, yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının bu tarihten önce Türkiye’ye getirilmek suretiyle karşılanmış olması hâlinde, söz konusu avansların defter kayıtlarından düşülmesi kaydıyla uygulamadan yararlanabilir.

9-Türkiye’ye Getirilmekten Maksat ve Tevsik:

• Türkiye’ye getirilmekten maksat söz konusu varlıkların fiziki olarak Türkiye’ye getirilmesi veya bu varlıkların Türkiye’deki banka veya aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesidir.
• Fiziki olarak Türkiye’ye getirilmesi/aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi mümkün olmayan menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının ise aracı kurumlara bildirilmesidir.
• Banka dekontu/aracı kurum işlem sonuç formları, varlıkların Türkiye’ye getirilmiş olduğunun tevsikinde kullanılabilir.
• 31/3/2023 Tarihine bildirilmesi kaydıyla, Gümrük İdaresinden alınan belgeler, varlıkların Türkiye’ye getirilmiş olduğunun tevsikinde kullanılabilecektir.

10- Banka/Aracı Kurumlarca Yapılacak İşlemler:

• Tebliğ ekinde yer alan örneklerle bildirimi almak,
• Vekil veya kanuni temsilcinin yetkili olup olmadığı hususu kontrol etmek,
• Bildirim nedeniyle açılan hesaba ilişkin bilgiler yazılıp tasdik edildikten sonra, düzenlenen banka dekontları/işlem sonuç formlarıyla birlikte ilgilisine geri vermek,
• Bildirimi izleyen ayın 15.günü akşamına kadar vergi dairesinde beyanda bulunmak ve bildirim sahibinden tahsil edilen vergiyi aynı sürede sorumlu sıfatıyla ödemek,
• Düzeltmelerde, başlangıçta peşin olarak ödenen verginin azaltılan tutara isabet eden kısmının ilgilisine ödenmesi,

şeklinde özetleyebiliriz. Banka/aracı kurumlar tarafından, bildirimde bulunanlardan bildirime konu edilen varlıklara ilişkin olarak herhangi bir belge istenilmeyecektir. Tebliğdeki bu ifadeden bankaların bildirimin doğruluğunu teyit etme (bildirimi yapanın yetkinliği harici) sorumluluklarının bulunmadığı söylenebilir.

11-Vergi Yükü:

Bildirilen varlıkların değeri üzerinden vergi yükü:

• 30/9/2022 tarihine kadar yapılan bildirimler için %1,
• 1/10/2022 tarihi ila 31/12/2022 tarihi (bu tarih dahil) arasında yapılan bildirimler için %2,
• 31/3/2023 tarihine kadar (bu tarih dahil) yapılan bildirimler için %3,
• Türkiye’ye getirilen varlıkların açılan hesaplarda bir yıl tutulması halinde vergi oranı %0’dır. Bu durumda daha önce ödenen verginin iadesi gerekir.
• Vergi yükü ilgililerce banka ve aracı kurumlara peşin olarak ödenecektir.

Bu sürelerin bildirim tarihi olduğu ve bildirim yapanların söz konusu varlıkları Türkiye’ye getirmek için üç ay müddeti olduğunu hatırlatmamız gerekir. Bankalar/aracı kurumlar peşin olarak tahsil edecekleri (bildirim esnasında) vergiyi, bildirimi izleyen ayın 15.günü akşamına kadar vergi sorumlusu sıfatıyla beyanname ile bağlı bulundukları vergi dairesine beyan edecektir. Tarh edilen vergiler, beyan süresi içerisinde banka/aracı kurumlarca vergi sorumlusu sıfatıyla ödenecektir. Anlaşılacağı üzere bildirime konu varlık henüz Türkiye’ye getirilmemiş olsa dahi verginin ödenmesi gerekmektedir.

12-Verginin Bildirim Sahibine İadesi

• Bildirime konu edilen varlıkların, Türkiye’deki banka/aracı kurumlardaki hesaplara transfer edildiği veya yurt dışından getirilerek bu hesaplara yatırıldığı tarihten itibaren en az bir yıl süreyle bu hesaplarda tutulması halinde, uygulanması gereken vergi oranı %0’dır.
• Bildirime konu edilip bu kapsamda banka/aracı kurumlarda açılan hesaplara transfer edilen/ yatırılan varlıkların, banka/aracı kurumlarda farklı mevduat, katılım ve yatırım gibi hesaplarda değerlendirilmesi iadeye ilişkin bir yıllık sürenin hesabını etkilemez.
• Banka ve aracı kurumlar tarafından tahsil edilerek vergi sorumlusu sıfatıyla vergi dairesine ödenen vergiler, bildirim sahibinin düzeltme zamanaşımı (VUK’un 114.maddesine göre 5 yıl) içinde kesintiyi yapan banka/aracı kurumun merkezinin bağlı olduğu vergi dairesine başvurusu üzerine iade edilecektir. Anlaşılacağı üzere müracaatı yapan ve iadeyi alan banka değil bildirimde bulunan yani kendisinden kesinti yapılan gerçek ya da tüzel kişidir.
• İade için verginin ödenmiş olmasının şart koşulmasına karşın banka tarafından tahsil edilen ancak vergi dairesine ödenmeyen verginin akıbeti ve yapılacak işlemlere ilişkin Tebliğ’de bir ifade yer almamaktadır.
• Bildirilen varlıkların banka/aracı kurumlara yatırıldığının ve en az bir yıl süreyle bu hesaplarda tutulduğunun tevsik edici belgeleri (banka dekontu, hesap cüzdanı, aracı kurum işlem sonuç formu gibi) başvuruya eklenmelidir.
• Başvurular, İnteraktif Vergi Dairesi üzerinden elektronik ortamda yapılabileceği gibi ilgili formun elden veya posta yoluyla da ilgili vergi dairesine verilebilmesi mümkündür.
• İade nakden ya da vergi borçlarına mahsuben de talep edilebilir. Mahsuben iade talebi başvuruya ilişkin formun (Ek-4 formu) eksiksiz şekilde vergi dairesine verildiği tarih esas alınarak yerine getirilecektir. İade talebi nakden olsa dahi 6183 sayılı AATUHK’un 23.maddesi ile 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 88.inci maddesi hükümleri dikkate alınacağından gerekli mahsuplar yapılarak kalan miktar bildirim sahiplerinin iade edilir.

B-TÜRKİYE’DE BULUNAN VARLIKLAR

1-Uygulamaya Konu Varlıklar: Türkiye’de bulunan, ancak kanuni defter kayıtlarında 05/07/2022 tarihi itibariyle yer almayan;

• Para,
• Altın,
• Döviz,
• Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile
• Taşınmazlar.

Bir şekilde (örneğin ortaklar, avanslar gibi) resmi kayıtlarda yer alan varlıklar için bu uygulamadan yararlanılmasının mümkün olmadığı görüşündeyiz.

2-Uygulamadan Faydalanabilecekler: Gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri ile vergi mükellefiyeti bulunmayanlar uygulamadan yararlanabilir. Hatırlanacağı üzere bir önceki düzenlemede (GVK’nın 93.maddesi) vergi mükellefi olmayanlar varlık barışı uygulamasından faydalanamamaktaydı.

3-Varlıkların Beyanı:

• Söz konusu varlıklar Tebliğ ekindeki form aracılığıyla, TL değeri üzerinden bağlı olunan vergi dairelerine doğrudan beyan edilebileceği gibi elektronik ortamda da beyan edilebilecektir. Beyanname 31/03/2023 Tarihine kadar ilgili vergi dairesine verilecektir.
• Yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerini elektronik ortamda vermek zorunda olanlar beyannameleri elektronik ortamda vermek zorundadırlar.
• Gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlar beyanlarını yerleşim yerlerinin bağlı bulunduğu vergi dairesine verilecektir.
• Şahıs şirketleri ile adi ortaklılar adına da beyanda bulunulması mümkündür.

4-Yurtiçi Varlıkların Uygulamadan Yararlanma Şartları:

• Söz konusu varlıkların 05/07/2022 Tarihi itibariyle kanuni defter kayıtlarında yer almaması.
• Belirlenen şekilde ilgili vergi dairesine 31/03/2023 tarihine kadar (bu tarih dahil) beyan edilmesi.
• Hesaplanan verginin vadesinde ödenmesi.

5-Vergi Yükü ve Vadesi: Vergi dairelerine beyan edilen varlıkların değerleri üzerinden vergi dairelerince %3 oranında vergi tarh edilecektir. Bu şekilde hesaplanan vergi, tarhiyatın yapıldığı ayı izleyen ayın sonuna kadar ödenecektir. Bu durumda Mart ayında yapılan beyana ilişkin verginin vadesi 30/04/2023 tarihidir. Anlaşılacağı üzere yurt içi varlıkların vergilendirilmesinde tek oran (%3) belirlenmiş olup yurt dışı varlıklar için çeşitli şartlarla sağlanan iade imkânı yurt içi varlıklar için sağlanmamıştır.

6-Varlıkların Bankaya/Aracı Kuruma Yatırılması: Gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayanların taşınmaz dışındaki varlıklarını beyan tarihi itibarıyla banka veya aracı kurumlarda açılan hesaplara yatırmaları ve bu durumu tevsik edici belgelerle (dekont, işlem formu gibi) kanıtlamaları zorunludur.

C-ORTAK HÜKÜMLER VE DİĞER HUSUSLAR

1- Varlıkların Bildirim Değeri: Bildirim veya beyanlarda söz konusu varlıkların TL karşılığı bedelleri esas alınacaktır. Söz konusu varlıklar bildirim veya beyan edildiği tarih itibarıyla aşağıdaki değerleme ölçütleri ile değerlenecektir.

• Türk lirası cinsinden para: itibari (nominal) değeriyle.
• Altın: rayiç bedeliyle (BİST’de açıklanan Kıymetli Madenler ve Kıymetli Taşlar Piyasası fiyatlarının esas alınabileceği görüşünde olmamızla birlikte TCMB tarafından Kur Korumalı Hesaplar için açıklanan fiyatların esas alınabileceğine dair görüşler de mevcuttur.)
• Döviz / Döviz Cinsi Varlıklar: TCMB döviz alış kuruyla.
• Pay senetleri: Borsa rayiciyle, borsa rayici yoksa rayiç bedeliyle, bu bedel tespit edilemiyorsa alış bedeliyle, alış bedeli de belli değilse itibari (nominal) değeriyle.
• Tahvil, bono, eurobond gibi borçlanma araçları: Varsa borsa rayiciyle, borsa rayici yoksa rayiç bedeliyle, bu bedel tespit edilemiyorsa alış bedeliyle, alış bedeli de belli değilse itibari (nominal) değeriyle.
• Yatırım fonu katılma payları: İlgili piyasasında belirlenmiş kapanış fiyatıyla.
• Vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri gibi türev araçlar: Borsa rayiciyle, borsa rayici yoksa rayiç bedeliyle, bu bedel tespit edilemiyorsa alış bedeliyle, alış bedeli de belli değilse itibari (nominal) değeriyle.
• Taşınmazlar: Rayiç bedeliyle.

Söz konusu varlıkların elden çıkarılması halinde satış kazancının tespitinde bu bedel dikkate alınacaktır.

Rayiç bedel, varlıkların bildirildiği veya beyan edildiği tarih itibarıyla belirlenen alım-satım bedeli olup (bu tanım VUK’un mük.266.maddesiyle uyumludur), bu bedelin gerçek durumu yansıtması gerekmektedir. Buradan hareketle rayiç bedelin gerçeği yansıtmadığının tespiti halinde farka ilişkin verginin cezalı tarh edilebileceği bu nedenle de taşınmazlar için emlak vergisine konu vergi değerlerinin dikkate alınamayacağı hususunu hatırlatmamızda fayda bulunmaktadır. Görüldüğü üzere rayiç bedelin tespitinde titiz davranılması, değer tespitinin belgelendirilmesi (değerleme raporu gibi) ve bu belgelerin muhafaza edilmesinde fayda bulunmaktadır.

Bildirimde bulunduktan sonra, yapılan hataların düzeltilmesi ya da bildirime konu edilen varlıkların azaltılması amacıyla 31/03/2023 tarihine kadar yapılacak düzeltmelerde varlıkların ilk bildirim tarihindeki değerleri esas alınır.

2-Varlıkların Resmi Defterlere Alınması:

• Mükellefiyeti bulunmayanların defter tutma yükümlülükleri bulunmadığından resmi deftere kayıt söz konusu olmayacaktır.
• VUK’a göre defter tutmakla yükümlü mükelleflerce bildirime/beyana konu olan varlıkların resmi defterlere kaydı zorunludur.
• Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, bildirime/beyana konu ettikleri ve yasal defterlerine kaydettikleri kıymetleri için pasifte özel fon hesabı (549 Kodlu Hesap) açacaklardır.
• Serbest meslek kazanç defteri/işletme hesabı esasına göre defter tutanlar, bildirimde/beyanda bulundukları varlıkları defterlerinde ayrıca göstereceklerdir. Defter Beyan Sistemi (DBS) aracılığıyla tutulan bu defterlere varlıklar bir taraftan gelir bir taraftan da gider kaydedilerek defter kaydı zorunluluğunun yerine getirilebileceği görüşündeyiz.

3-Fonun İşletmeden Çekilmesi: Fonda takip edilen tutar sermayenin cüz’ü addolunacak, bildirim veya beyan tarihinden itibaren iki yıl geçmedikçe işletmeden çekilemeyecek ve sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılamayacaktır. Diğer taraftan işletmenin tasfiye edilmesi halinde bu tutarlar vergilendirilmeyecektir. Fon hesabında tutulan bu tutarların, GVK’nın 81. ile KVK’nın 19. ve 20. maddeleri uyarınca gerçekleşecek devir ve bölünme hallerinde de vergilendirilmesi söz konusu olmayacaktır.

Fondan çekme ifadesi “bildirime/beyana konu varlıkların banka/aracı kurumlardan işletme amaçları doğrultusunda kullanılmayacağı” şeklinde anlaşılmamalıdır. Bu ifadeden maksat fonun işletme faaliyetleri dışında (ortaklara dağıtma gibi) kapatılamayacağına ilişkindir.

Fonun sermayeye ilavesi durumunda ise özellikle taşınmazlar açısından TTK’nın ayni sermaye artırımına ilişkin usulün değil iç kaynakların sermayeye ilavesine ilişkin usulün geçerli olması gerektiği görüşündeyiz.

Kanuni defterlere kaydedilen varlıklar, dönem kazancının tespitinde dikkate alınmaksızın işletmelerine dâhil edilecek ve bildirim veya beyan tarihinden itibaren iki yıl geçmesi koşuluyla vergiye tabi kazancın ve kurumlar için dağıtılabilir kazancın tespitinde dikkate alınmaksızın işletmelerinden çekilebilecektir.

4-Beyana Konu Taşınmazların İşletmeye Devri: İşletme kayıtlarına alınacak taşınmazların işletmeye devrine ilişkin tapuda yapılacak işlemlerden 492 sayılı Harçlar Kanunu uyarınca harç alınmayacaktır. Ancak bu devir işlemlerinde tapu harcının alınmaması için maddede belirtilen beyannamenin verilmesine müteakiben, ilgili vergi dairesinden, beyan edilen taşınmazların tapu kayıtlarına ilişkin bilgileri de içerecek şekilde bu madde kapsamında şirket adına beyan edilerek özel fon hesabına alındığı (veya kanuni defterlerin ilgili sayfalarında gösterildiğini) ve bu çerçevede tapu işleminde harç alınmayacağı hususunda beyanın yapıldığına dair vergi dairesinden alınacak yazı, ilgili tapu sicil müdürlüğüne ibraz edilecektir. Tebliğ’de söz konusu yazının ilgilisine verilmesi aşamasında vergi dairelerince yapılacak tespitlere ilişkin bir ifade yer almamaktadır.

Devir işlemine ilişkin tapu harcı alınmayacak olmasına karşın döner sermaye ücretleri 492 sayılı Harçlar Kanununa göre alınan bir tutar olmadığından bu istisna kapsamına girmemektedir (İstanbul V.D. Başkanlığının 01/08/2016 Tarih ve 97895701-140.04.01-104585 sayılı özelgesi).

Taşınmazların işletmeye devrinde GVK’nın mükerrer 80.maddesindeki değer artışı kazancı hükümleri uygulanmayacaktır. Her ne kadar “GİB Varlık Barışı’na İlişkin Soru ve Cevaplar” broşüründe ortaklar adına görünen taşınmazların işletmeye devrinde değer artış kazancı hesaplanmayacağı ifade edilse de Kanun ve Tebliğ’de devredenin ortak olma şartı aranmamıştır.

5- Gelir, Gider Ve Amortisman Uygulaması:

• Bildirileme/beyana konu edilen varlıklar nedeniyle ödenen vergiler, gider yazılamaz ya da başka bir vergiden mahsup edilemez.
• Bildirileme/beyana konu edilen varlıklar hakkında VUK’un amortismanlara ilişkin hükümler uygulanmayacaktır. Kanunun/Tebliğin bu hükmünden/ifadesinden söz konusu varlıklar için amortisman ayrılamayacağı anlaşılmaktadır. Ayrıca yine bu hükümden hareketle söz konusu varlıkların elden çıkarılması ya da bu varlıklar için sigorta tazminatı alınması durumunda oluşan kazançlar için VUK’un 328. ve 329.maddeleri kapsamında yenileme fonu ayrılamayacağı görüşündeyiz. Beyana konu varlıklar için VUK’un geçici 32.maddesi kapsamında yeniden değerleme yapılabileceğini ancak mük. 298/Ç kapsamında yeniden değerleme yapılamayacağını söyleyebiliriz. VUK’un geçici 32.maddesi kapsamında yeniden değerleme yapılsa dahi yeniden değerleme işlemi bu varlıklar için amortisman hesaplamaya (hesaplanan amortismanın vergi matrahından düşülmesine) imkan sağlamaz. Ayrıca yeniden değerleme işlemi neticesinde oluşacak %2’lik vergi yükünün de dikkate alınması gerekir. Kanun ve Tebliğ’de “bildirim ve beyana konu varlıklar” ifadesi kullanılmasına karşın bu varlıklar içinden sadece taşınmazların işaret edildiği anlaşılmaktadır. Zira diğer varlıklar için zaten amortisman ayrılması söz konusu değildir.
• Bildirileme/beyana konu edilen varlıkların daha sonra elden çıkarılmasından doğan zararlar, gelir/kurumlar vergisi uygulaması bakımından kazancının tespitinde gider/indirim olarak kabul edilmez. Kanunen kabul edilmeyen niteliği taşıyan bu zararların vergi matrahına ilavesi gerekir. Söz konusu varlıkların elde tutulması ve elden çıkarılmasından doğan kazanç ve iratlar ise genel esaslar çerçevesinde gelirin/kurum kazancının tespitinde dikkate alınacaktır.

6-Uygulamanın İncelemeye ve Tarhiyata Etkisi: Uygulamadan yararlanılarak bildirime/beyana konu edilen varlıklar için şartların sağlanması (bildirim/beyan, Türkiye’ye getirme/bankaya-aracı kuruma aktarma-yatırma, verginin ödenmesi, deftere kayıt, fona alma ve fonda tutma gibi) kaydıyla inceleme yapılmayacaktır.

Başka sebeplerle başlayan vergi incelemeleri ile takdir komisyonu kararları sonucu bulunan matrah farkının madde kapsamında bildirilen veya beyan edilen varlıklar nedeniyle ortaya çıktığının tespiti durumunda, bildirilen veya beyan edilen varlık tutarının;

• Bulunan matrah farkına eşit ya da fazla olması durumunda gelir ve kurumlar vergisi ile katma değer vergisi yönünden tarhiyat yapılmayacak (kanun metninde vergi türü belirtilmeksizin “vergi tarhiyatı yapılmaz” ifadesine karşın Tebliğde bu üç vergi türü sayılmıştır).
• Bulunan matrah farkından düşük olması halinde, sadece aradaki fark tutar üzerinden gelir ve kurumlar vergisi ile katma değer vergisi yönünden vergi tarhiyatı yapılacaktır.

Vergi incelemesine/takdir komisyonuna sevk tarihinden sonra uygulama kapsamında bildirim/beyan yapılmasının mevcut sürece ve sonuçta bulunacak matrah farkına etkisi bulunmamaktadır. Hatırlanacağı üzere yurt dışı varlıkların bildirim tarihinden itibaren Türkiye’ye getirilmesi için üç aylık müddet verilmiştir. Bu durumda bildirim tarihiyle Türkiye’ye getirilme tarihi arasında geçen süre için başka sebeplerle vergi incelemesi başlasa dahi matrah farkının bir kısmının bildirime konu varlıklardan ibaret olması durumunda ilgili varlıkların Türkiye’ye getirilme şartı yerine getirilinceye kadar incelemenin neticelendirilmemesi ve sonrasında Türkiye’ye getirilme şartı yerine getirildiğinin tevsik edilmesi şartıyla bildirim tutarının matrah farkından düşülmesi gerektiği görüşündeyiz. Bu görüşümüz yurt içi varlıkların beyanıyla verginin ödenmesi arasında geçen süre açısından başlayan vergi incelemeleri için de geçerlidir.

Bir başka konu ise başka sebeplerle başlayan vergi incelemeleri ile takdir komisyonu kararları sonucu bulunan matrah farkının madde kapsamında bildirilen veya beyan edilen varlıklar nedeniyle ortaya çıktığının tespiti halidir. Bir bakıma bildirim/beyanda bulunandan kayıt dışı bırakılan işlem sonucu oluşan varlıklarla vergi incelemesi/takdir komisyonu kararlarına konu matrah farklarının ilişkilendirilmesi beklenmektedir. Bildirime/beyana konu varlığın birden fazla döneme sirayet etmesi ve birden fazla işlem sonucu meydana gelmesi oldukça muhtemel olup doğrudan ilişki (illiyet bağı) kurulması her zaman mümkün olamayabilir. Bu durumda tespit yapılmaksızın ya da mükellefin açıklaması/beyanına göre varlıkların bildirim/beyan değerlerinin matrah farkından düşülmesinin yerinde olacağı aksi halde mükellef ile idare arasında yeni uyuşmazlıkların kaçınılmaz olduğu kuşkusuzdur.

7-Şartların Sağlanmaması Halinde Tahakkuk Eden Verginin Akıbeti: KVK’nın geçici 15/10.maddesine göre gerek yurt dışı gerekse yurt içi varlıklar için Kanunda hükmedilen şartların sağlanmaması halinde bildirimde/beyanda bulunanlar mezkur maddenin 9.fıkrasında yer alan vergi incelemesi/takdir komisyonuna ilişkin imkânlardan faydalanamazlar. Tapu harcı istisnasına ilişkin hüküm ise mezkur maddenin 5.fıkrasında yer almakla birlikte bu hususa Tebliğin 11/7 ve 11/8.maddelerinde yer verilmiştir. Tebliğde, vergi dairelerinden alınan varlıkların beyanı, fona alma işlemi ve işlemden harç alınmayacağına dair yazının (bu yazıda tapu bilgileri de yer alacak) tapu sicil müdürlüklerine ibraz edileceği ifade edilmiştir. Özetle gerek Kanunda gerekse Tebliğde tapu harcı istisnası için verginin ödenmesine ilişkin bir şart bulunmamaktadır.

Şartlara uyulmaması sebebiyle (varlıkların Türkiye’ye getirilmemesi, verginin ödenmemesi gibi) uygulamadan yararlanılamayacağı gibi tahakkuk eden verginin terkini de mümkün değildir. Bu durumda tahakkuk eden vergilerin vadesinde ödenmemesi vergi aslının gecikme zammı ile birlikte 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsiline engel teşkil etmez. Tahsil edilmiş olan vergiler red ve iade edilmez.

8-Şirketlerin kanuni temsilcileri, ortakları, vekilleri ya da bunlar dışındaki kişiler adına görünen varlıklar için de Tebliğin 9.maddesi kapsamında uygulamadan yararlanılabilir.

9-Bildirime konu taşınmazların satılması durumunda taşınmaz satış kazancı ve KDV istisnası hali ile konunun suç gelirlerinin aklanması ve ceza hukukuna açısından değerlendirilmesi “Varlık Barışı (GVK Geçici 93. maddesi)” başlıklı makalemizde ele alındığından tekrarına gerek görmemekteyiz.

10-Mücbir Sebep Halinin Uygulamaya Etkisi: 06/02/2022 Tarihi ve sonrasında ülkemizde meydana gelen deprem felaketleri sebebiyle deprem bölgesinde bulunan mükellefler için 08/02/2022 tarihli GİB duyurusuna göre mücbir sebep hali ilan edilmiştir. 14/02/2022 tarihli GİB duyurusuyla da kendisi bir fiil deprem bölgesinde olmamakla birlikte deprem bölgesindeki meslek mensuplarıyla sözleşmesi olan mükellefler kapsama dahil edilmiştir. Mücbir sebep sebebiyle;

• Verilmesi gereken vergi beyannameleri ve bildirimlerinin verilme süreleri 15/08/2023,
• Bu beyanname ve bildirimler üzerine tahakkuk eden vergilerin ödeme süreleri 31/08/2023,
• Deprem tarihinden önce tahakkuk etmiş, ödeme süresi mücbir sebep hali ilan edilen süreye rastlayan her türlü vergi, ceza ve gecikme faizinin ödeme süresi 31/08/2023 tarihine kadar ödenebilecektir.

Varlık barışı ihtiyari bir uygulama olduğundan mücbir sebep halinin bu uygulamaya ilişkin bildirim/beyan sürelerini uzatmayacağı ancak beyannamesi daha önce verilmiş vadesi bu sürelere gelen varlık barışı vergilerinin vadesinin 31/08/2023 tarihine uzayacağı ayrıca VUK’un 15.maddesi gereği yurt dışındaki varlıkların Türkiye’ye getirilmesine ilişkin sürelerin de uzayacağı söz konusu süre uzamalarının uygulamanın ihlali anlamına gelmeyeceği görüşündeyiz.

11-Varlık Barışı Düzenlemesi ile Matrah Artırımı Düzenlemesinin Karşılaştırılması

Vergi incelemesi karşısında sağladığı koruma yönünden benzerlikleri bulunsa da esasında Varlık Barışı (KVK’nın Geçici 15.Maddesi) ile Matrah Artırımı (7440 Sayılı Kanun) uygulamaları farklı amaçlara hizmet etmektedir. Bu iki düzenlemeyi karşılaştırdığımızda aşağıda yer verdiğimiz benzer ve farklılıklarının bulunduğunu söyleyebiliriz.

Konunun detayına girildiğinde her iki düzenlemenin, yukarıda sıraladıklarımız haricinde benzer ve farklı yönlerini tespit etmek mümkün olmakla birlikte tam anlamıyla birbirlerinin alternatifi olduğuna ilişkin belirleme yapmak mümkün değildir. 31/03/2023 tarihine kadar edinilen varlıklar varlık barışına konu edilebilecekken 2023 hesap dönemi matrah/vergi artırımına hali hazırda konu edilememektedir. Taşınmazlar varlık barışı düzenlemesi kapsamında işletme kayıtlarına alınabilecekken matrah/vergi artırımına ilişkin düzenlemede buna ilişkin bir hüküm mevcut değildir.

Vergi maliyetinin karşılaştırılması konusunda ise; varlık barışına konu yurt dışı varlıkların belli şartlarda %0 (yani vergisiz) vergi yükü taşıdığı, varlık barışının tek bildirim/beyan ile tüm vergi türleri açısından koruma sağladığı ve bildirim/beyan için alt limit olmadığı buna karşın matrah/vergi artırımının her bir vergi türü itibariyle ayrı bir külfet getirdiği hususlarının da dikkate alarak işletme ve işlem bazında bir değerlendirme yapmanın daha doğru olacağını söyleyebiliriz. Ayrıca bir düzenlemeden yararlanmak diğerinden yararlanmaya engel olmadığı gibi her iki düzenlemeden yararlanmak işletmenin amaçları/çıkarları açısından faydalı da olabilir. Örneğin, şirketin resmi kayıtlarında yer almayan kaynaklarla şirket ortakları adına 3 yıl önce 1.000.000 TL’ye alınan bir arsanın bugün ki rayiç bedelinin 10.000.000 TL olduğunu varsayalım. Bu arsa %3 vergi yüküyle işletme kayıtlarına alınabilecek (normal satış olarak işlem yapılsaydı %2 alıcıdan, %2 satıcıdan olmak üzere toplamda %4 tapu harcı ödenmek durumunda kalınacaktı) ve aradaki 9.000.000 TL şirket ortakları açısından değer artış kazancı olarak vergilendirilmeyecektir. Elbette şirket ortaklarının ticari kazanç kapsamında addedilmeyecek şekilde ve iktisap tarihinden 5 yıl sonra bu taşınmazı elden çıkarmaları halinde değer artış kazancı oluşmayacağı hususunu hatırlatmamızda fayda bulunmaktadır. Ancak bu arsanın satışa çıkarıldığı ya da kat karşılığı inşaat sözleşmesine konu edildiği düşünüldüğünde varlık barışının bir nevi maliyet artırımı işlevi göreceği ve vergisel avantaj sağlayacağı söyleyebilir.

D-SONUÇ

Sürekli hale gelen varlık/vergi barışlarının/aflarının toplumdaki vergi beyan etme ve ödeme bilincini zayıflattığını, kayıt dışılığı teşvik ettiğini, artık toplumda nasılsa bir vergi affı çıkar düşüncesinin hâkim olduğunu ve maalesef bu afların/barışların toplumda karşılık gördüğünü söyleyebiliriz. Varlık barışına ilişkin yeni düzenleme KVK’nın geçici 15.maddesinde yapılmış, uygulamaya ilişkin usul ve esaslar ise 1 Seri No.lu Bazı Varlıkların Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Genel Tebliğ ile belirlenmiştir. Düzenlemenin, yukarıdaki olumsuzluklara rağmen kapsam dâhilindeki varlıkların milli ekonomiye kazandırılması, ekonomiye kazandırma işleminin vergilendirilmesi, bu varlıkların kayıt altına alınarak elden çıkarılması halinde oluşan kazancın vergilendirilmesi hatta döviz rezervlerinin arttırılması gibi haklı gerekçelere hizmet ettiğini söyleyebiliriz.

Özetle, vergi mükellefi olan/olmayan, Türk vatandaşı olan/olmayan gerçek ve tüzel kişiler (herkes); para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı ile Türkiye’deki taşınmazlar için, 31/03/2023 Tarihine kadar bildirim/beyanda bulunarak; yurt içi varlıklar için %3, yurt dışı varlıklar için %0 ile %3’e kadar vergi külfetine katlanarak ve diğer şartları da sağlamak kaydıyla bildirilen/beyan edilen varlık tutarı kadar uygulamanın vergi incelemesine / tarhiyatına karşı koruma sağladığını, taşınmaz devirlerinin tapu harcından istisna olduğunu, taşınmazı devreden açısından GVK’nın değer artış kazançlarına ilişkin hükümlerinin uygulanmayacağını (vergilendirme yapılmayacağını), bazı şartlarda ve ilerleyen tarihlerde beyana/bildirime konu edilen tutarların kar dağıtımı olarak addedilerek vergilendirmeyeceğini hatırlatmamız yerinde olacaktır. Saydığımız bu avantajlara karşın uygulamanın beklenen seviyede rağbet görmemesinin temel sebebinin vergi yükü olduğunun tespiti zor olmasa gerek.

Uygulamanın vergi incelemesi/tarhı açısından sağladığı koruma dikkate alındığında matrah artırımı düzenlemesine benzerliği bulunsa da tam olarak birbirlerinin alternatifi olmamakla birlikte matrah artırımına nazaran daha dar kapsamlı koruma sağladığı söylenebilir. Ancak varlık barışı düzenlemesinin 01/01/2023 – 31/03/2023 tarihleri aralığındaki işlemeleri de kapsayabileceği bu yönüyle de matrah artırımının sağlayamadığı avantajları sunabileceği unutulmamalıdır. Vergisel maliyet karşılaştırmasının ise işletme, işlem ve vergi türü bazında özellikle de varlık barışının taşınmazlar için sağladığı maliyet artırıcı niteliği de dikkate alınarak hesaplanmasının karar vermek açısından önem teşkil ettiğini görüşündeyiz.

Uygulamaya ilişkin son yararlanma (bildirim/beyan) tarihinin 31/03/2023 tarihi olduğu ve Kanun metninde süre uzatımına ilişkin Cumhurbaşkanına yetki verilmediği göz önüne alındığında düzenlemenin mali külfeti ve avantajları da dikkate alınarak ilgi duyanların bu tarihe kadar kararlarını vermeleri gerekir. Gündemin seçim olduğu düşünüldüğünde süre uzatımına ilişkin yasal düzenleme olasılığı oldukça düşüktür. Ancak şartları, avantajları ve mali külfeti aynı olur mu bilinmez ama ülkemizin içinde bulunduğu koşullar da dikkate alınarak önümüzdeki süreçte yeni bir varlık barışı düzenlemesinin gündeme gelmesi oldukça muhtemeldir.

Bu yazımız vesilesiyle 06/02/2023 tarihinde ve sonrasında meydana gelen deprem felaketleri sebebiyle vefat edenlere Allahtan rahmet, yaralılara acil şifalar diliyoruz. Bir şekilde yaralarımızın sarılmasına katkı sağlayan herkese şükranlarımızı sunuyoruz. Milletimizin başı sağ olsun. Mevla’m bu tür acıları bir daha yaşatmasın dualarıyla,

Kaynakça:

1- 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu,

2- 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu,

3- 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu,

4- 7440 Sayılı Kanun,

5- 1 Seri No.lu Bazı Varlıkların Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Genel Tebliği,

6- İstanbul V.D. Başkanlığının 01/08/2016 Tarih ve 97895701-140.04.01-104585 sayılı Özelgesi,

7- GİB, Varlık Barışı’na İlişkin Soru ve Cevaplar, Eylül/2022,

8- GİB’in Mücbir Sebep Halinin İlanına İlişkin 08/02/2023 ve 14/02/2023 Tarihli Duyuruları,

9- Erdoğan Sağlam, Varlık barışı mı, yoksa matrah artırımı mı tercih edilmelidir? (T24 Bağımsız İnternet Gazetesi, 21 Mart 2023),

10- Doğan Çengel, Varlık Barışı (GVK Geçici 93. maddesi), 24/12/2021 (Alomaliye).