Murat TEKİN
SMMM
MEB İLKSAN Mali Genel Müdür Yardımcısı
mtekin@ilksan.gov.tr
5580 Sayılı Özel Eğitim Kurumları Kanunu “ Türkiye Cumhuriyeti uyruklu gerçek kişiler, özel hukuk tüzel kişileri veya özel hukuk hükümlerine göre yönetilen tüzel kişiler tarafından açılacak özel öğretim kurumlarına kurum açma izni verilmesi, kurumun nakli, devri, personel çalıştırılması, kurumlara yapılacak malî destek ve bu kurumların eğitim öğretim, yönetim, denetim ve gözetimi ile yabancılar tarafından açılmış bulunan özel öğretim kurumlarının; eğitim-öğretim, yönetim, denetim, gözetim ve personel çalıştırılmasına ilişkin usûl ve esaslarını” düzenlemektedir.
5580 Sayılı Kanun, Türkiye Cumhuriyeti uyruklu gerçek kişiler, özel hukuk tüzel kişileri veya özel hukuk hükümlerine göre yönetilen tüzel kişilerce açılan özel öğretim kurumları ile yabancılar tarafından açılmış bulunan özel öğretim kurumlarını da kapsamaktadır.
Ayrıca, ilgili Kanun bağlamında yürürlüğe giren yönetmelikler kapsamında okul izni alınması, açılması ve ruhsatlandırılmasının detayları da verilmiştir. Bunun yanında, Okul açılmasıyla ilgili ‘Yatırım Teşvik Belgesinin’ alınması ile ilgili yayınlanan 17.12.2019 Tarih ve 30981 ve 25.12.2020 tarih ve 31345 sayılı iki adet Yatırım Teşvik Tebliği Resmi Gazetede yayınlanmıştır.
Özel Eğitim Kurumu kapsamında açılacak Okul öncesi eğitim, ilköğretim, ortaöğretim, özel eğitim okulları ile çeşitli kursları, özel öğretim kurslarını, uzaktan öğretim yapan kuruluşlarının planlaması ve maliyet analizleri değerlendirmesinde özellikle Yatırım Teşvikinden yararlanılması ciddi derecede önem arz etmektedir. Ancak, bu süreçte bir yol haritası belirlenmesi gerekmektedir.
Vergisel avantajları değerlendirmek gerekirse;
1. Kurumlar Vergisi İndirimi
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu‘na 5838 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun‘un 9’uncu maddesi ile eklenen 32/A maddesi kapsamında, Ticaret Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançların indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulması şeklindeki indirimli kurumlar vergisi müessesesi mevzuatımız kapsamına girmiştir.
2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Bakanlar Kurulu Kararında yapılan düzenlemeler ile 1 seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği‘nde Değişiklik Yapılmasına Dair 10 ve 11 seri nolu Tebliğlerde yapılan açıklamalar çerçevesinde indirimli kurumlar vergisi uygulaması;
1.1 İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulamasının Kapsamı KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’nun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisi uygulaması
– Yatırım teşvik belgesine bağlanan yatırımlarından, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren elde edilen kazançlar,
– Yatırıma başlanılan tarihten itibaren KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’nun 32/A maddesine göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %80’ini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde mükelleflerin diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançları,
kapsamına girmektedir.
1.2. İndirimli Vergi Oranından Yararlanamayacak Olanlar KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’nun 32/A maddesinin birinci fıkrasına göre
– Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar,
– İş ortaklıkları,
– Taahhüt işlerinden kazanç elde eden mükellefler,
– 16. 07.1997 tarihli ve 4283 sayılı Yap/İşlet Modeli ile Elektrik Enerjisi Üretim Tesislerinin Kurulması ve İşletilmesi ile Enerji Satışının Düzenlenmesi Hakkında Kanun kapsamındaki yatırımlardan kazanç elde eden mükellefler,
– 08. 06.1994 tarihli ve 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap/İşlet Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun kapsamında yapılan yatırımlardan kazanç elde eden mükellefler,
– İki Tarafa Borç yükleyen sözleşmelere bağlı olarak yapılan yatırımlardan kazanç elde eden mükellefler indirimli kurumlar vergisi uygulamasından
yararlanamayacaktır.
1.3. Yatırım Harcamaları İçinde Dikkate Alınmayacak Harcamalar
Yatırıma katkı tutarının tespitinde teşvik belgesinde yer alan yatırım harcaması tutarının belirlenmesinde hangi harcamaların dikkate alınması gerektiği, hangi harcama kalemlerinin yatırım harcaması olarak dikkate alınmayacağı önemlidir.
KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’nun 32/ A maddesinin 2 numaralı fıkrasının (ç) bendi ile yatırım harcamaları içindeki arsa, bina, kullanılmış makine, yedek parça, yazılım, patent, lisans ve know-how bedeli gibi harcamaların oranlarını ayrı ayrı veya topluca sınırlandırma yetkisi Bakanlar Kuruluna verilmiştir. Bu yetki kapsamında çıkarılan 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Bakanlar Kurulu Kararının 15 inci maddesinin 6 numaralı fıkrası ile;
– Arazi harcamalarının,
– Arsa harcamalarının,
– Royalti harcamalarının,
– Yedek parça harcamalarının ve
– Amortismana tâbi olmayan diğer harcamaların vergi indirimi desteğinden yararlanamayacağı kararlaştırılmıştır.
1.4. İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması
İndirimli kurumlar vergisi uygulaması; esas itibariyle yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden (işletme döneminde) itibaren uygulanan bir vergisel teşviktir. Genel uygulama bu olmakla birlikte; gerek KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’ nun 32/A maddesinin (2/c) bendi gerekse 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Bakanlar Kurulu Kararının Vergi İndirimi başlıklı 15 inci maddesinde yer alan düzenlemelerle yatırımın kısmen veya tamamen işletilmeye başlamadan önce de (yatırım döneminde) mükelleflerin diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulama imkanı bulunmaktadır. Bu iki aşamada indirimli kurumlar vergisi uygulaması farklılık arz ettiği için, konuyu bu iki başlık altında ele almak faydalı olacaktır.
1.4.1. Yatırımlardan Elde Edilen Kazançlara İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması
İndirimli kurumlar vergisi uygulamasında yer alan yatırıma katkı tutarı ile yatırıma katkı oranları KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’nun 32/A maddesinin 2 numaralı fıkrasında aşağıdaki şekilde tanımlanmıştır. Yatırıma katkı tutarı; indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını ifade etmektedir.
Yatırıma katkı oranı; yatırıma katkı tutarının yapılan toplam yatırım tutarına bölünmesi suretiyle bulunacak oranı ifade etmektedir.
Söz konusu toplam yatırıma katkı tutarı, yatırımdan elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle Devletin tahsilinden vaz geçeceği kurumlar vergisi tutarını ifade etmektedir.
KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’nun 32/ A maddesinin 2 numaralı fıkrasında tanımlanan yatırıma katkı tutarı ile yatırıma katkı oranları veri olmak üzere yatırımdan elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle Devletin tahsilinden vazgeçeceği kurumlar vergisi tutarını ifade eden toplam yatırıma katkı tutarının neyi ifade ettiği aşağıdaki örnek yardımı ile daha kolay anlaşılacaktır.
Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlarla ilgili olarak indirimli kurumlar vergisi uygulamasına, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmeye başlandığı geçici vergi döneminden itibaren başlanılır.
Yatırımın işletilmeye başlandığı geçici vergi döneminden itibaren yatırımdan elde edilen kazanca,
– Teşvik belgesinde yer alan ve vergi indirimi içeren yatırım tutarım aşmamak üzere,
– Gerçekleştirilen yatırım harcaması dolayısıyla hak kazanılan yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli oranda kurumlar vergisi uygulanacaktır.
1.4.2. Yatırım Döneminde, Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazançlarda İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması
KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’nun 32/A maddesinin ikinci fıkrasına 6322 sayılı Kanunla eklenen (c) bendi hükmüyle, 01.01.2013 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımların kısmen veya tamamen işletilmeye başlamadan önce (yatırım döneminde) mükelleflerin diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına, indirimli kurumlar vergisi uygulanarak yatırıma katkı tutarının kısmen kullandırılması yönünde Bakanlar Kuruluna yetki verilmiştir.
1.4.2.1. Yatırım Dönemi
Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması yatırım dönemi ile sınırlıdır. Bu nedenle yatırım dönemi ile neyin ifade edildiği önem arz etmektedir.
2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Bakanlar Kurulu Kararının 24 üncü maddesinin 1 numaralı fıkrasında yatırımın başlangıç tarihinin, teşvik belgesi için Bakanlığa veya ilgili yerel birime müracaat tarihi olduğu belirtilmiştir. Mezkur fıkrada; yatırıma başlanıldığının kabul edilebilmesi için, yatırımın başlangıç tarihinden sonra arazi/arsa, altyapı, bina/inşaat, makine ve teçhizat (avans ve ön ödemeler dahil) ile diğer yatırım harcamalarına yönelik olarak teşvik belgesinin ilk düzenlendiği tarihteki sabit yatırım tutarı esas alınmak üzere, sabit yatırım tutarının en az %10’u oranında (sabit yatırım tutarı 50.000.000 TL üzerindeki yatırımlar için en az 5.000.000 TL) harcama yapılması gerektiği şeklindeki hüküm 09.11.2018 tarihinde yapılan değişiklik ile yürürlükten kaldırılmıştır.
Öte yandan işletmeye geçiş tarihi ise 2012/1 sıra numaralı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğin 2 nci maddesinin (1/ c) bendinde tanımlanmıştır. Mezkur bentte işletmeye geçiş tarihi ile; yatırım süresinin (ek süre dahil) bitiş tarihinin veya bu tarihten önce tamamlama vizesi için müracaat edilmiş ise müracaat tarihinin ifade edildiği belirtilmiştir.
Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ (Seri No: 1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 10)‘nda yatırım dönemi ifadesinden, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırıma fiilen başlanılan tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Bakanlığa müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan sürenin anlaşılması gerektiği belirtilmiştir. Ayrıca; mezkur Tebliğde; yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin, tamamlama vizesinin yapılmasına ilişkin olarak Bakanlığa müracaat tarihinden önceki bir geçici vergilendirme dönemine isabet etmesi halinde ise yatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin son gününün yatırım döneminin sona erdiği tarih olarak dikkate alınması gerektiğine vurgu yapılmıştır.
1.4.2.2. Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazançlarda İndirimli Kurumlar Vergisinin Sınırı
2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 15 inci maddesinin 5 numaralı fıkrasına göre, bu Kararın 15 inci maddesine göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben; gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının % 80’ini geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilecektir.
2016/9139 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yapılan değişiklikle bölge ve sektör ayrımı ortadan kaldırılarak, yatırım döneminde; mükelleflerin diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kısmen yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarı, en fazla toplam yatırıma katkı tutarının %80’ine tekabül eden kısmı kadar olacaktır.
Yatırım döneminde, yatırım teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilen yatırım harcamasının, bu dönemde yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarından daha düşük olması halinde yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kısmen yararlanılacak yatırıma katkı tutarı, yatırım döneminde gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşamayacaktır.
Yatırım döneminden sonra mükelleflerin diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlar %23 oranında kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.
1.5. Yatırıma Katkı Tutarında Endeksleme
6745 sayılı Kanunla maddesiyle 5520 sayılı Kanunun 32/A maddesine “Yatırımın tamamlanması şartıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarı, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır.” hükmü eklenmiştir.
Buna göre, teşvik belgesi kapsamındaki toplam yatırıma katkı tutarının yatırımın tamamlandığı hesap döneminin sonuna kadar yararlanılamayan kısmı (yatırımın tamamlandığı hesap döneminin sonuna kadar gerek diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara ve gerekse yatırımın tamamen veya kısmen işletilmesinden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması suretiyle yararlanılan kısmından sonra kalan yatırıma katkı tutarı), tutarının tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınacaktır.
2. Eğitim Sektöründe Yatırım Teşvik Uygulaması;
Teşvik sistemimizde, eğitim yatırımları, “öncelikli yatırım konuları” arasında yer almaktadır. Bu sebeple eğitim konusunda alınan yatırım teşvik belgeleri, yatırım Ankara’da yapılsa dahi öncelikli yatırımlar kapsamında; 5’inci bölge desteklerinden yararlanabilmektedir. 6’ncı bölgede yapılan eğitim yatırımları ise 6’ncı bölge desteklerinden faydalanır.
15.06.2012 Tarih ve 2012/3305 Sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar’ın “Vergi İndirimi” başlıklı 15 inci maddesine göre:
“(1) Bölgesel teşvik uygulamaları kapsamında gerçekleştirilecek yatırımlarda, 5520 sayılı Kanunun 32/A maddesi çerçevesinde gelir veya kurumlar vergisi, öngörülen yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar aşağıda belirtilen oranlarda indirimli olarak uygulanır.
| Bölgeler | Yatırıma katkı oranı (%) | Kurumlar Vergisi ve Gelir vergisi indirim oranı (%) |
| 1 | 15 | 50 |
| 2 | 20 | 55 |
| 3 | 25 | 60 |
| 4 | 30 | 70 |
| 5 | 40 | 80 |
| 6 | 50 | 90 |
Teşvikten yararlanılabilmesi için Ankara’da yapılacak okul yatırımında, asgari 4 milyon TL tutarında yatırım yapılması zorunludur. Özel sektör tarafından okul yatırımı olarak tanımlanan kreş ve gündüz bakım evleri, okul öncesi eğitim, ilkokul, ortaokul ve lise eğitim yatırımları yapılması halinde teşviklerden yararlanılması mümkün olacaktır.
3. Eğitim Sektöründe Yatırım Teşvik Belgesinin Sağladığı Diğer Teşvikler
Yatırımların teşvik belgesine bağlanması, mükelleflere çok sayıda teşvikten yararlanma imkanı sağlamaktadır. İndirimli kurumlar vergisi uygulaması bu teşviklerden sadece bir tanesidir. Aşağıda, eğitim sektörü (5 inci bölge) esas alınarak, teşvik belgesinin sağladığı diğer imkanlar kısaca özetlenecektir.
1. KDV İstisnası : (Yurt içi ve yurt dışı makine teçhizat alımlarında) Teşvik belgesini haiz yatırımcılara teşvik belgesi kapsamında yapılacak makine ve teçhizat ithal ve yerli teslimleri ile belge kapsamındaki yazılım ve gayri maddi hak satış ve kiralamaları KDV’den istisna edilebilir.
2. Gümrük Vergisi Muafiyeti : (Yurt dışı makine alımlarında)
Teşvik belgesi kapsamındaki yatırım malı makine ve teçhizatın ithali, gümrük vergisinden muaftır. Makine ve teçhizat bedelinin yüzde beşine kadar yedek parça ve Bakanlar Kurulu Kararında belirlenen makine ve teçhizat gümrük vergisi muafiyeti sağlanmaksızın ithal edilerek sabit yatırım tutarına dahil edilebilir.
3. Sigorta Prim İşveren Muafiyeti : (Gerçekleşen yatırımın %35’i ile sınırlı olarak toplam 7 yıl) Stratejik yatırımlar ve bölgesel teşvik uygulamaları kapsamında desteklenen yatırımlardan, tamamlama vizesi yapılmış teşvik belgesinde kayıtlı istihdamı aşmamak kaydıyla, komple yeni yatırımlarda teşvik belgesi kapsamında gerçekleşen yatırımla sağlanan istihdam için ödenmesi gereken sigorta primi işveren hissesinin asgari ücrete tekabül eden kısmı Bakanlık bütçesinden karşılanır.
4. Banka Faiz Desteği : (Türk Lirası krediler için 5 puan, döviz cinsinden krediler için 2 puan)
Talep edilmesi halinde, bölgesel teşvik uygulamaları ve stratejik yatırımlar kapsamında desteklerden yararlanacak yatırımlar için bankalardan kullanılacak en az bir yıl vadeli yatırım kredilerinin teşvik belgesinde kayıtlı sabit yatırım tutarının yüzde yetmişine kadar olan kısmı için ödenecek faizin veya kâr payının 5 inci bölgede yapılacak bölgesel yatırımlar için Türk Lirası cinsi kredilerde beş puanı, döviz kredileri ve dövize endeksli kredilerde iki puanı, Bakanlıkça da uygun görülmesi halinde azami ilk beş yıl için ödenmek kaydıyla bütçe kaynaklarından karşılanabilir.
5. Emlak Vergisi Muafiyeti : (İşletme döneminden itibaren 5 yıl)
Emlak Vergisi Kanunun 5 inci maddesinin “g” bendinde Yatırım Teşvik Belgesi kapsamında inşa edilen binaların, inşalarının sona erdiği tarihi takip eden bütçe yılından itibaren beş yıl süre ile geçici muafiyetten faydalandırılacağı belirtilmiştir.
Belediye İmar Bina İnşaat Harçları : (Tesislerin imar bina inşaat harçları muafiyeti)
Belediye Gelirleri Kanunun istisnalar başlıklı Ek 2 nci maddesinin d bendinde Yatırım Teşvik Belgesi kapsamında inşa edilen binalar bina inşaat harcından müstesna olacağı belirtilmiştir.
6. Damga Vergisi : (Yüklenici ve tedarikçilerle yapılan sözleşmelerden damga vergisi ödenmez) Damga Vergisi Kanununa ekli 2 sayılı tablonun 43 üncü fıkrasında Yatırım Teşvik Belgesi kapsamında yer alan yatırım mallarına ilişkin olarak yatırım teşvik belgesi sahibi yatırımcılarla bu malların üreticileri ve tedarikçileri arasında düzenlenen kâğıtlar, münhasıran yatırım döneminde belge kapsamındaki yatırıma yönelik gayri maddi haklarm kiralanması ve satın alınmasına ilişkin düzenlenen kâğıtlar, belge kapsamında sabit kıymet yatırımlarının imal ve inşasına yönelik düzenlenen sözleşmeler, taahhütnameler, teminatlar ve bu mahiyetteki kâğıtlar ile söz konusu yatırımlara yönelik danışmanlık ve teknik müşavirlik hizmetlerine ilişkin düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden istisna edilmiştir.
4. Eğitim Tesisleri, Özel Kreş Ve Gündüz Bakımevleri İle Rehabilitasyon Merkezlerinin İşletilmesinden Elde Edilen Kazançlara İlişkin İstisna
KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’nun 5 inci maddesinin (1/1) bendi ile eğitim ve öğretim işletmeleri ile bir kısım rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar, bu kuruluşların faaliyete geçtiği hesap döneminden itibaren beş hesap dönemi boyunca kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Konu ile ilgili açıklamalar Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 11) ile yapılmıştır.
Eğitim tesisleri, özel kreş ve gündüz bakımevleri ile rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlara ilişkin istisna uygulamasına ilişkin usul ve esaslara aşağıda yer verilmiştir.
4.1. İstisnanın Kapsamı
Eğitim-öğretim, merkezlerin rehabilitasyon faaliyetlerinden, kreş ve gündüz bakımevlerinin ise bu hizmetlerinden elde edilen kazançlarına ilişkin istisna uygulamasından;
– 625 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu kapsamında yer alan okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarının işletilmesinden elde edilen kazançlar,
– 633 sayılı Aile ve Sosyal Politikalar Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında yer alan özel kreş ve gündüz bakımevlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar ve
– Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar yararlanabilecektir. 1739 sayılı Milli Eğitim Temel Kanunu ile 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu hükümleri bir arada değerlendirildiğinde elde ettikleri kazançları istisna uygulaması kapsamında yer alan işletmeler şunlardır;
– Okul Öncesi Eğitim Okulu; 1739 sayılı Milli Eğitim Temel Kanunu’nun 19 uncu, 20 nci ve 21 inci maddelerine göre kurulan ve mecburi ilköğretim çağma gelmemiş çocukların eğitimini sağlayan okulları,
– İlköğretim Okulu; 1739 sayılı Kanunun 22 ilâ 25 inci maddelerinde belirtilen ve 6-14 yaşlarındaki çocukların eğitim ve öğretimini sağlayan okulları,
– Orta Öğretim Okulları; 1739 sayılı Kanunun 26 ilâ 30 uncu maddelerinde belirtilen ve ilköğretime dayalı, en az üç yıllık öğrenim veren genel, mesleki ve teknik öğretim okullarını,
Özel Eğitim Okulları; engelliler için açılan okul öncesi, ilköğretim ve ortaöğretim okullarını,
Kreş; 633 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ve ilgili mevzuat çerçevesinde kurulan ve 0-24 aylık çocuklara hizmet veren kuruluşları,
– Gündüz Bakımevi; 633 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ve ilgili mevzuat çerçevesinde kurulan ve 25-66 aylık çocuklara hizmet veren kuruluşları,
– Rehabilitasyon Merkezleri; 2828 sayılı Sosyal Hizmetler Kanunu ve ilgili mevzuat çerçevesinde kurularak faaliyet gösteren ve bedensel, zihinsel ve ruhsal özürleri nedeniyle normal yaşamın gereklerine uymama durumunda olan kişilerin, fonksiyon kayıplarını gidermek ve toplum içinde kendi kendilerine yeterli olmasını sağlayan beceriler kazandırmak veya bu becerileri kazanamayanlara devamlı bakmak üzere kurulan sosyal hizmet kuruluşlarını ifade etmektedir.
İstisna, okulların eğitim-öğretim, merkezlerin rehabilitasyon faaliyetlerinden; kreş ve gündüz bakımevlerinin ise bu hizmetlerinden elde ettikleri kazançlarına uygulanacaktır.
Dolayısıyla, eğitim tesisleri, kreş ve gündüz bakımevleri ile rehabilitasyon merkezlerinde yer alan büfe, kantin, kafeterya, kitap satış yeri gibi tesislerin gerek bizzat işletilmesinden gerekse kiraya verilmesinden elde edilen kazançlar istisna kapsamı dışındadır. Yemek ve konaklama hizmetlerinin okul, kreş ve gündüz bakımevi bünyesinde verildiği ve bu hizmetlere ilişkin bedelin okul, kreş ve gündüz bakımevi ücretine dahil olduğu durumlarda, elde edilen kazanç herhangi bir ayrıma tabi tutulmaksızın istisna uygulamasına konu olacak olup, yemek hizmetinin dışarıdan satın alınması istisna uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir.
Yukarıda belirtilenlerin dışında kalan, öğrencileri istedikleri derslerde yetiştirmek, bilgi düzeylerini yükseltmek amacıyla faaliyet gösteren dershaneler ile kişilerin sosyal, kültürel ve mesleki alanlarda bilgi, beceri, yetenek ve deneyimlerini geliştirmek veya serbest zamanlarını değerIendirmek üzere faaliyet gösteren özel öğretim kurumları (üniversiteye veya Anadolu liselerine hazırlık, bilgisayar, sürücü, dans, bale, mankenlik ve spor kursları gibi) ile öğrenci etüt eğitim merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançların istisna kapsamında değerIendirilmesi mümkün değildir.
Diğer taraftan istisna uygulamasından sadece Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezleri yararlanabileceğinden bunların dışındaki gerçek veya tüzel kişiler tarafından işletilen sağlık tesislerinden elde edilen kazançların istisnadan yararlanması mümkün değildir.
4.2. İstisna Uygulaması
Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 11) ile mükelleflerin, Milli Eğitim Bakanlığınca kendilerine verilen kurum açma izin belgesiyle, faaliyete geçtikleri hesap döneminden itibaren söz konusu istisnadan yararlanabilecekleri, söz konusu istisnadan yararlanmak için ayrıca Maliye Bakanlığına başvurulmasına gerek bulunmadığı belirtilmiştir.
KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’nun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendine eklenen istisnadan kreş ve gündüz bakımevlerinin yararlanabilmesi için bu kurumların 01.01.2017 tarihinden itibaren faaliyete geçmeleri gerekmektedir. 01.01.2017 tarihinden önce faaliyete geçen kreş ve gündüz bakımevlerinin işletilmesinden doğan kazançlar için mezkur istisnadan yararlanılması mümkün değildir. Öte yandan; Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 11) ile mükelleflerin, Aile ve Sosyal Politikalar Bakanlığınca kendilerine verilen kurum açma izin belgesiyle, faaliyete geçtikleri hesap döneminden itibaren söz konusu istisnadan yararlanabilecekleri, söz konusu istisnadan yararlanmak için ayrıca Maliye Bakanlığına başvurmalarına gerek bulunmadığı belirtilmiştir.
4.3. İstisnanın Süresi
Eğitim ve öğretim işletmelerinin, rehabilitasyon merkezlerinin, kreş ve gündüz bakımevlerinin kazançları, faaliyete geçilen dönemden itibaren beş hesap dönemi boyunca kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Diğer taraftan istisna uygulamasından yararlanan kurumların işlettikleri okul ve merkezlere ilave olarak yeni okul veya merkez açmaları durumunda, yeni açılan okul veya merkezden elde edilen kazanç, istisna uygulaması açısından ayrı bir birim olarak değerlendirilecektir.
Örneğin; Ankara ilinde 2022 yılında bir okul işletmeye başlayan Kurum (c)’nin, 2024 yılında Erzurum ilinde de bir okul açması halinde, bu iki okuldan elde edilen kazançlara ilişkin istisna ayrı ayrı uygulanacaktır. Dolayısıyla, Ankara ilindeki okuldan elde ettiği kazanç, 2022-2026 yıllarında, Erzurum ilinde faaliyete geçen okuldan elde edilen kazanç ise 2024-2028 yıllarında kurumlar vergisinden istisna olacaktır.
Bu nedenle istisna uygulaması açısından, mükelleflerin kayıtlarını farklı yıllarda faaliyete geçen işletmelerinden elde edilen kazançları ayrı ayrı tespit etmeye imkan verecek şekilde tutmaları gerekmektedir.
Diğer taraftan istisna uygulamasından yararlanan mükelleflerin bu işletmeleri başka bir kuruma devretmeleri halinde, devralan kurum istisnadan sadece faydalanılmayan süre boyunca yararlanabilecektir. Buna göre faaliyete başladığı tarihten itibaren 5 yıl boyunca istisna uygulamasından yararlanan bir özel eğitim kurumunun başka bir kuruma devredilmesi durumunda söz konusu eğitim kurumunu devralan kurumun söz konusu istisna uygulamasından yararlanması mümkün değildir. Aynı şekilde, 633 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ve ilgili mevzuat çerçevesinde yeni bir kreş ve gündüz bakımevi olarak tanımlanmayan, mevcut kreş ve gündüz bakımevinin kapasitesinin genişletilmesi veya başka bir binaya taşınılması hallerinde istisna uygulaması söz konusu olmayacaktır.
4.4. Eğitim-Öğretim Kazanç İstisnası ve İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması
Hazine ve Maliye Bakanlığının vermiş olduğu görüşlerde de yer aldığı üzere; teşvik belgesine istinaden okul yatırımı gerçekleştiren mükellefler, faaliyete geçtikleri dönemden itibaren ilk 5 yıl boyunca kurumlar vergisi istisnasından yararlanabilecek, istisna süresinin dolmasını takip eden dönemden itibaren eğitim yatırımından elde ettikleri kazançlar için indirimli kurumlar vergisi teşvikinden yararlanabileceklerdir.
Öte yandan eğitim yatırımı tamamlanıncaya kadar geçen süreçte (yatırıma fiilen başlanıldığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan sürede), yatırım için hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmayacak şekilde ve toplam yatırıma katkı tutarının yüzde seksenini geçmemek üzere varsa diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara da indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.
4.5. Eğitim-Öğretim Kazanç İstisnasından Vazgeçilebileceği
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin 3’üncü fıkrası hükmü nedeniyle, vergiden istisna edilen faaliyetler nedeniyle ortaya çıkan zararlar, mükelleflerin diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlardan indirilememektedir. Bu düzenleme, istisna faaliyetlerle iştigal edip zarar eden mükelleflerin mağdur olmasına sebep olmaktadır.
Yine Hazine ve Maliye Bakanlığının vermiş olduğu görüşlerde yer aldığı üzere; vergi istisnaları belli alanlarda faaliyet gösteren mükellefleri teşvik etmek üzere getirilmiş birer ayrıcalıktır. Vergi istisnaları verginin konusuna giren kazanç ve iratların verginin kapsamı dışında bırakılması olup, vergi istisnalarından yararlanmak bir zorunluluk değildir.
Bu çerçevede, eğitim faaliyetine yeni başlanılan dönemlerde işletmenin zarar edeceği öngörülüyorsa, istisnadan vazgeçilerek eğitim faaliyetinden ortaya çıkan zararın diğer faaliyetlerden doğan kazançtan indirilmesi veya sonraki yıllara devredilmesi mümkün hale getirilebilecektir.
Sonuç İtibariyle;
Özel Eğitim Projesi kapsamında gerçekleştirilecek eğitim yatırımı için teşvik belgesi alınması olmazsa olmazımızdır.
Yatırıma dair herhangi bir şekilde harekete geçilmeden önce, titizlikle planlama yapılması ve teşvik belgesi süreçlerinin tamamlanması gerekmektedir. Aksi takdirde, bazı teşvik unsurları geri dönüşü olmayan şekilde kaybedilebilecektir. Bu kapsamda;
1. Devletin bu yolla yatırıma yapacağı katkı tutarı, arsa bedeli ve diğer bazı harcamalar hariç yatırım tutarının %40’ı oranında olacaktır. Örnek olarak 10 milyon tutarında bir yatırım harcaması yapılacağı varsayılırsa, 4 milyon lira tutarında vergi ödenmeyecektir.
2. Teşvik belgeli eğitim yatırımları için iki ayrı vergisel teşvik imkanına sahip olunacaktır: İndirimli Kurumlar Vergisi ve Kurumlar Vergisi İstisnası. Bu teşvikler birbirini tamamlar biçimde kullanılabildiği için, teşvik belgeli eğitim yatırımlarım son derece cazip hale getirmektedir.
3. İndirimli kurumlar vergisi uygulaması gereğince, eğitim yatırımının devam ettiği süre içerisinde diğer faaliyetlerinden elde edeceği kazançlar üzerinden, belirli sınırlamalar altında indirimli kurumlar vergisi ödenecektir.
4. Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara uygulanacak kurumlar vergisi oram (2022 yılı için) %23 yerine %4,6 olarak uygulanacaktır. (%80 oran indirimli kurumlar vergisi oranına göre hesaplama yapılarak %4,6 oranı uygulanacaktır.)
5. Yatırım süreci içerisinde, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar için indirimli vergi oram yoluyla kullanılabilecek teşvik tutarı, toplam yatırıma katkı tutarının %80’i ile sınırlıdır.
6. Yatırımın tamamlanıp, okul işletmesinin faaliyete geçtiği dönemden itibaren, indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yalnızca eğitim faaliyeti kazancı için yararlanılabilecektir.
7. Teşvik tutarı hemen kullanılmaya başlanacak; kalan yatırım teşvik tutarı, yatırımın tamamlanmasını müteakiben yeniden değerleme oranında artırılarak sonraki yıllara devredecektir. Böylece teşvik tutarı enflasyon karşısında aşınmayacaktır.
8. Diğer taraftan, eğitim-öğretim kurumlarının işletilmesinden elde edilen kazançlar, okul işletmesinin fiilen faaliyete geçtiği dönemden itibaren 5 yıl süreyle kurumlar vergisinden müstesnadır.
9. Okul işletmesinin ilk 5 yılında kurumlar vergisi ödenmeyecek, sonraki dönemlerde ise yatırım teşvik belgesi dolayısıyla oluşan yatırıma katkı tutarı bitene kadar indirimli kurumlar vergisi uygulamasına devam edilecektir. Böylece iki ayrı teşvikten bir arada yararlanılarak önemli bir avantaj sağlanacaktır.
[vc_row][vc_column][vc_message message_box_color=”juicy_pink”]
Bu makalenin tüm hakları www.alomaliye.com’a aittir. İktibas belirtilmeden ve linkimiz verilmeden (kaynak belirtilmeden) tamamı ya da bir kısmı herhangi bir ortamda (yazılı-görsel-işitsel-sanal-bulut-eğitim vb. ortamlar) kullanılamaz. Aksi kullanımlarda gerekli yasal işlemler yapılır.
[/vc_message][vc_column_text]
.