Dr. Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
[email protected]
Mevzuatımızda İş Ortaklıkları
Özellikle inşaat sektöründe büyük projelerdeki işleri tek başına üstlenemeyecek yüklenici adaylarının başka yükleniciler ile sadece bu iş için kurdukları “iş ortaklığı” şeklindeki ortak girişim ile işi üstlenmelerine sıklıkla rastlanmaktadır. Öyle ki 31.12.2021 tarihi itibariyle faal vergi mükellefi iş ortaklığı sayısı 5616’dır.
İş ortaklıklarının bu kadar yaygın olmasına rağmen, Türk Ticaret Kanununda iş ortaklıklarına ilişkin bir düzenleme yer almamaktadır. İş ortaklıklarının yasal dayanakları esasen Borçlar Kanunundaki adi ortaklık düzenlemelerine tabidir. Borçlar Kanununun 620. maddesinde adi ortaklık sözleşmesi, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olarak tanımlanmıştır. Maddeye göre bir ortaklık, kanunla düzenlenmiş ortaklıkların ayırt edici niteliklerini taşımıyorsa, bu bölüm hükümlerine tabi adi ortaklık sayılır. 638. maddesinde ise, “Ortaklık için edinilen veya ortaklığa devredilen şeyler, alacaklar ve aynî haklar, ortaklık sözleşmesi çerçevesinde elbirliği hâlinde bütün ortaklara ait olur. Ortaklık sözleşmesinde aksine bir hüküm bulunmadıkça, bir ortağın alacaklıları, haklarını ancak o ortağın tasfiyedeki payı üzerinde kullanabilirler. Ortaklar, birlikte veya bir temsilci aracılığı ile, bir üçüncü kişiye karşı, ortaklık ilişkisi çerçevesinde üstlendikleri borçlardan, aksi kararlaştırılmamışsa müteselsilen sorumlu olurlar.” kuralına yer verilmiştir. Borçlar Kanununun aktarılan hükümlerine göre iş ortaklıkları, ortaklık yapısı itibarıyla tüzel kişiliği haiz olmayan adi ortaklık niteliğindedir. (Danıştay 13. Dairesi Kararı E: 2021/2902, K: 2021/2661). [1]
İş ortaklıklarının ele alındığı diğer bir yasa ise Kamu İhale Kanunudur. İş Ortaklıkları Kamu İhale Kanununda ortak girişimler arasında sayılmış olup, Kanunun 14. maddesinde iş ortaklığı üyelerinin, hak ve sorumluluklarıyla işin tümünü birlikte yapmak üzere, ortaklık yapacakları belirtilmiştir. Maddeye göre iş ortaklığı her türlü ihaleye teklif verebilir. İş ortaklığı anlaşmalarında ortaklardan biri pilot ortak olarak belirtilir.
Vergi yasalarında ise Kurumlar Vergisi Kanununun 1. maddesinde iş ortaklıkları “kurum” olarak nitelendirilip, kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. 2. Maddesinde ise İş ortaklıkları “kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler” şeklinde tanımlanmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanunu düzenlemesi uyarınca iş ortaklıklarına kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmesi tamamen isteğe bağlıdır. Adi ortaklık olarak kabul edilen ve tüzel kişiliği olmayan iş ortaklıklarından ancak adına kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilenler “kurum” olarak kabul edilerek kurumlar vergisi mükellefi olabilmektedir. Ancak bu mükellefiyetin ortaklığa tüzel kişilik kazandırmayacağı açıktır.
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğine göre kurulacak olan iş ortaklığının kurumlar vergisi mükellefi sayılabilmesi için en az aşağıdaki unsurları taşıması gerekir.
– Ortaklardan en az birisinin kurumlar vergisi mükellefi olması,
– Ortaklığın belli bir işi sonuçlandırmak üzere yazılı bir sözleşmeyle kurulması,
– İş ortaklığı konusunun belli bir iş olması,
– Birlikte yapılacak olan işin belli bir süre içinde gerçekleştirilmesinin öngörülmesi,
– İş ortaklığı ile işveren arasında bir yüklenim sözleşmesinin olması,
– Tarafların, müştereken yüklenilen işin belli bir veya birden fazla bölümünden değil, tamamından işverene karşı sorumlu olmaları,
– İşin bitiminde kazancın paylaşılması,
– Birlikte yapılması öngörülen ve müştereken yüklenilen işin bitimi ve Vergi Usul Kanununda belirtilen mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının yerine getirilmesiyle mükellefiyetin sona ermesi.
Yukarıda belirtilen genel unsurlar dikkate alındığında, her ortağın işin belli bir bölümünün yapımını yüklendiği konsorsiyumlar iş ortaklığı tanımı dışında kalmaktadır. Bu tür ortaklıklarda (konsorsiyum) her bir ortağın yapacağı işin yüklenim sözleşmesinde açıkça belirtilmesi zorunludur. Ancak, yüklenim sözleşmesinde belirtilmemekle beraber, ortakların kendi aralarında yapacakları sözleşme ile her bir ortağın yükleneceği işin belirlenmesi ve işveren idarece de bu sözleşmenin kabulü halinde, bu tür ortaklıklar da “konsorsiyum” olarak kabul edilecektir.
İş ortaklığı, devamlılık gösteren ve aynı nitelikte olan iş veya işler için değil, belirli bir sürede bitecek bir iş için kurulacak ve tam mükellefiyete tabi olacaktır.
Yukarıda sayılan unsurları taşımak kaydıyla, iş ortaklıkları her türlü iş için kurulabilecektir.
Belli bir iş için kurulan iş ortaklığında işverenin birden fazla olması, iş ortaklığının da birden fazla olmasını gerektirmez. Ancak bir işverene karşı birden fazla işin, yukarıda tanımı yapılan iş ortaklığı çerçevesinde yüklenilmesi halinde her iş, ayrı bir iş ortaklığının kurulmasını gerektirecektir.
İş ortaklıkları Kurumlar Vergisi Kanununda ayrı bir kurum olarak değerlendirilmekte ve kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılmaktadırlar. İş ortaklıklarının faaliyetinden doğan kazanç, kurumlar vergisine tabi tutulmakta ve vergi sonrası kazanç ortakların hisselerine göre ortaklara dağıtılmaktadır.
Problemlerin Temeli
İş ortaklıklarının Borçlar Kanununa göre tüzel kişiliği olmayan adi ortaklık olması sebebiyle ortaklarına (payları oranında) direkt bağlı olmaları, bundan dolayı yakın ve sıkı ilişki içinde bulunmalarına karşın Kurumlar Vergisi Kanununa göre farklı bir kurum olarak kabul edilmeleri beraberinde kimi sorunlara yol açmaktadır. Örneğin ortakları ile ilişkide örtülü kazanç, örtülü sermaye düzenlemelerine uyulması gerektiği gibi.
Kurumlar Vergisi Kanununun 13’üncü maddesinin birinci fıkrasında; kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı hüküm altına alınmış olup; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği belirtilmiştir.
Yine Kurumlar Vergisi Kanununun 12’nci maddesinde de, “örtülü sermaye” hükmüne yer verilmiş olup, kurumların ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı; 11’inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde ise, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde gider yazılamayacağı hükmüne yer verilmiştir.
İş ortaklıkları Kurumlar Vergisi Kanununa göre ortaklarından ayrı bir kurum olarak nitelendirildiğinden ortakları ile ilişkilerinde emsallere uygunluk ilkesine aykırı hareket etmemelidirler ve örtülü sermaye düzenlemelerine dikkat etmelidirler.
Ortakların İş Ortaklığına Borç Vermeleri Üzerine
Çoğu zaman iş ortaklığı kuruluş sermayelerinin sembolik olduğu, zorunlu olmadığından sözleşme ve dolayısıyla sermayenin tescilli olmadığı görülmektedir. Nitekim “Ticaret Şirketlerinin Tüzel Kişiliği Bulunmayan Bir Ortaklık Yapısı İle İşlettikleri Ticari İşletmelerin Ticaret Sicillerine Tescili Hakkında Tebliğ (İç Ticaret: 2009/2)” uyarınca tüzel kişiliği haiz ticaret şirketlerinin müştereken belli bir amacı gerçekleştirmek ve kâr elde etmek için kurdukları ve müştereken yönettikleri tüzel kişiliği bulunmayan ortaklıklar aracılığıyla işletilen ticarî işletmeler talep edilmesi hâlinde ticaret siciline tescil edilir.
Sermayenin sembolik olması ve ortakların bu işi payları oranında finanse etme gerekliliği dolayısıyla, ortakların payları oranında iş ortaklıklarına aktardığı tüm tutarların vergi uygulamaları açısından “sermaye” olarak dikkate alınması en makul anlayış olacaktır. Nitekim benzer bir olayda Ankara 1. Vergi Mahkemesinin 07/10/2009 günlü ve E:2009/570, K:2009/1727 sayılı kararında “… düzenlenen inceleme raporunda, iş ortaklığının yıllara yaygın inşaat taahhüt işinin devam ettiği 2001 ilâ 2004 yıllarında ortaklarına yaptığı ödemeler ile ortakların kuruma yaptığı ödemelerin yer aldığı Ortaklardan Alacaklar ile Ortaklara Borçlar hesabında kayıtlı borç ve alacak tutarları adatlandırılıp toplam alacak ve borç adatları birbiriyle karşılaştırılarak bulunan tutarlara emsal faiz oranı uygulanarak ödünç paralar nedeniyle elde edilmesi gereken faiz gelirinin örtülü olarak dağıtıldığının tespit edildiği, 2004 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin yeniden düzenlenmesi sonucu haksız olarak iade edilen verginin cezalı olarak tarh edildiği, ancak, belirtilen hesapların sürekli işleyen açık hesap niteliğinde cari hesaplar olduğu, ortakların iş ortaklığının işlerinin yürütülmesi amacıyla her zaman iş ortaklığından borç para almaları veya ortaklığa borç para vermeleri mümkün olup, ortaklarla iş ortaklığı arasında bu şekilde sürekli hareket halinde işleyen ortaklar cari hesabının bulunması ve bu işlem için faiz yürütülmemesi ekonomik gereklere uygun ve iş yaşamının doğal akışı olduğu, bu nedenle, ticari ilişki sonucu yapılan ödemelerin karşılıksız olduğuna ilişkin somut tespitlere de yer verilmeden örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı kabul edilerek yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kabulüne” karar verilmiştir. Karar, Danıştay tarafından da onanmıştır (Danıştay Kararı – 4. D., E.2010/1132 K. 2014/1073 T. 24.2.2014).
Ancak İdarenin olası eleştirel yaklaşımının önüne geçmek için iş ortaklığında finansman ihtiyacı çıktıkça sermaye artışı kararı alınması veya sözleşmenin tadil edilmesi, başlangıçtaki sermayenin yüksek tutulması, böylece tutarın ortak nezdinde alacak değil iştirak/bağlı ortaklık vs., iş ortaklığı nezdinde de sermaye olarak gösterilmesi uygun olabilecektir. Yine bu yöntemin örtülü sermaye düzenlemesi çerçevesinde oluşabilecek eleştirileri de önleyebileceği düşünülmektedir.
İş Ortaklığında Biriken Nakitlerin İş Devam Ederken Ortaklara Aktarılması Üzerine… İş Ortaklıkları Avans Kar Payı Dağıtabilir mi?
İş ortaklıklarının, iş devam ederken faaliyetten oluşan atıl nakitlerini, sermaye azaltımı, borçların ödenmesi suretiyle ortaklarına aktarmasına rağmen yine de atıl nakdin kalması ve bunu ortaklarına vermeleri gerektiğinde, bunu borç olarak verecekler ise Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesine göre, emsallere uygun bir faiz oranı ile borcu kullandırabilirler.
İş ortaklıklarının uzun yıllar sürebilen işlerinde başlangıçtaki sermaye ihtiyacı sonrasında yerini atıl nakde bırakabilir ve böyle bir durumda atıl nakdin ortaklara aktarılması ihtiyacı doğabilir. Peki bu durumda avans kar dağıtımı yapılabilir mi? Bilindiği üzere avans kâr dağıtımı “Kâr Payı Avansı Dağıtımı Hakkında Tebliğ” uyarınca Sermaye Piyasası Kanununa tabi olmayan anonim şirketler ile limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketleri kapsar. Bu itibarla iş ortaklıklarının kapsama girmeyeceği düşünülebilir. Ancak yukarıda da belirtildiği üzere iş ortaklıkları Türk Ticaret Kanununda ele alınmamıştır. TTK uyarınca iş ortaklıkları ortağı olduğu sermaye şirketinin bir parçası olarak görülebileceğinden, kâr dağıtımı avansının iş ortaklıkları için de uygulanabileceği düşünülmektedir.
Nitekim Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde kurumlar vergisi mükelleflerince avans kâr payı dağıtımı yapılması halinde, dağıtılan kâr payları üzerinden elde edenin hukuki niteliğine göre vergi kesintisi yapılacağı, kesilen vergilerin, avans kâr payı dağıtımının yapıldığı aya ait muhtasar beyanname ile beyan edileceği, avans kâr payı dağıtımında kurum ortakları açısından elde etme, kurumun yıllık safi kazancının kesinleşip, kârın nakden veya hesaben dağıtıldığı, diğer bir ifadeyle avansın kâr dağıtım kararı uyarınca dağıtılan kârdan mahsup edildiği tarihte gerçekleşeceği, bu sürenin, ilgili hesap dönemine ilişkin beyannamenin verilmesi gereken tarihi içeren hesap döneminin sonunu geçemeyeceği, avans kâr payı dağıtılması halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanmayacağı belirtilmiştir. Yine Tebliğe göre Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan mükelleflerin, dağıtılabilecek avans kâr payı tutarlarını, devam eden işlerin gerçekleşen maliyet ve hakedişleri arasındaki müspet farktan, kesinti suretiyle ödenen vergiler, varsa geçmiş yıl zararlarının tamamı ile kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayrılmak zorunda olan yedek akçeler düşüldükten sonra kalan kısmın yarısı üzerinden hesaplamaları gerekmekte olup, bu hesaplamanın yapılması için ayrıca bir bilanço düzenlemesine gerek bulunmamaktadır.
Ancak, hesap dönemi itibarıyla zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük çıkması halinde, ilgili mevzuatına göre geri çağrılan tutarlara transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanacaktır.
Tebliğ düzenlemesi uyarınca kurum olarak nitelendirilen iş ortaklıklarının avans kâr payı dağıtabileceği ve dağıtılacak bu tutarlar için transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinin uygulanmayacağı düşünülmektedir.
Avans Kâr Dağıtımı Dışında, Ortaklara (Payları Oranında) Verilen Nakit Fazlasının Örtülü Sermaye Kapsamında Değerlendirilmesi
Kurumlar Vergisi Kanununun 12’nci maddesine göre kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları her türlü borcun, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılmaktadır.
İşletmede kullanılan borçların örtülü sermaye sayılabilmesi için;
– Doğrudan veya dolaylı olarak ortak veya ortakla ilişkili kişiden temin edilmesi,
– İşletmede kullanılması,
– Bu şekilde kullanılan borcun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşması
gerekmektedir.
Yine Kanunun 11’inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde ise, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde gider yazılamayacağı hükmüne yer verilmiştir.
İş ortaklıklarının ayrı bir kurum olması, ortakları ile ilişkilerinde örtülü sermaye düzenlemesine tabi olmalarını beraberinde getirmektedir. Her ne kadar iş ortaklıkları kurum olan ortağına borç verirken ortakla ilişkili kişi olarak değerlendirilebilse de buradaki önemli bir nüansı unutmamak lazım. İş ortaklığının ortağına verdiği borcu istese de sermaye olarak koyma imkânı yoktur. İmkânı olmayan bir şeyin örtülü yapıldığının kabulü mümkün değildir. Yani hukuken sermaye olarak konulamayacak bir tutarın örtülü sermaye olarak kabulü pek izah edilebilir bir durum olamaz. Kişisel görüşümüz iş ortaklığının ortaklarına payları ölçüsünde verdikleri borcun örtülü sermaye kapsamında değerlendirilmemesinin uygun olacağı şeklindedir.
Yukarıda, iş ortaklıklarının ortakları ile ilişkilerinde kimi vergi konularına değinilmiş ve kişisel yorumlarımız belirtilmiştir. Bu konularda uygulayıcıların idareden görüş almalarını önermekteyiz.
Dip Notlar:
[1] Danıştay 13. Daire Başkanlığı 2021/2902 E. , 2021/2661 K.
Bu makalenin tüm hakları www.alomaliye.com’a aittir. İktibas belirtilmeden ve linkimiz verilmeden (kaynak belirtilmeden) tamamı ya da bir kısmı herhangi bir ortamda (yazılı-görsel-işitsel-sanal-bulut-eğitim vb. ortamlar) kullanılamaz. Aksi kullanımlarda gerekli yasal işlemler yapılır.
