Kurumlar Vergisinde Tasfiye Sürecinin Denetimi
Soner ÖNDER
SMMM
onderson@yahoo.com
I. Giriş
Arapça kökenli tasfiye kelimesinin anlamı Türk Dil Kurumu sözlüğünde “Arıtma, ayıklama, temizleme; özleştirme (Dilde tasfiye); bir ticaret kuruluşunun batması, kapanması vb. sebepler üzerine hesapların kesilmesi, alacaklılara, ortada kalan mal ve paradan paylarına düşen miktarın verilmesi, likidasyon; türlü sebeplerle birçok kimsenin görevine son verme” olarak geçmektedir. Ferit Devellioğlu’nun Osmanlıca-Türkçe Ansiklopedik Lügat’ında ise “saf kılma, saflaştırma, temizleme” olarak tanımlanmıştır. Burada ele alınacak tasfiye anlamı ise; “mevcutlar ve alacakların toplamı ile borçların karşılanmasından sonraki kalan değerin pay sahiplerine dağıtılmasını” ifade etmektedir. Likidasyon kavramı ise tüm varlıkların paraya çevrilmesi anlamını taşımaktadır. Türk Ticaret Kanununa göre tasfiye; tüzel kişiliği haiz şirketlerin fesih ve infisahı üzerine, şirket mevcutlarının, alacaklarının ve borçlarının tayin ve tespiti ile alacaklarının tahsil, mevcutlarının nakde tahvil edilerek kanun ve ana sözleşme hükmüne göre dağıtılmasını temin eden muamelelere olarak tanımlanmıştır. Bir anlamda öz sermayenin tasfiye sonunda ister eksi, isterse artı olsun sıfıra indirgenmesidir.
Tasfiye sonucunda ortaklara dağıtılacak bir değer kalmayıp tam aksine mevcut ve alacakların toplamı, borçlarını karşılamayacak durumda olabilir. TTK 507.madde /2.paragraf; “Şirketin sona ermesi hâlinde her pay sahibi, esas sözleşmede sona eren şirketin mal varlığının kullanılmasına ilişkin, başka bir hüküm bulunmadığı takdirde, tasfiye sonucunda kalan tutara payı oranında katılır” Pay sahibi borçlarından da sorumludur, bu anlamda da tasfiye sürecinin denetimini büyük önem içermektedir.
İşletmeler iki ana amaç çerçevesinde kurulurlar; karlılık ve süreklilik. Verimli olmak, büyümek ve sınırsız süre yaşamak isterler. Hiç bir işletme tasfiye edilmek üzere kurulmamıştır, onları bu karara itecek neden ve sonuçlar ortaya çıkmıştır. Örneğin; şirket amacının gerçekleşmemesi, şirket faaliyetine ihtiyacın kalmaması, ekonomik nedenler, rekabete ayak uyduramama, kötü yönetim ve yanlış yatırımlar gibi birçok sebep sayılabilir. Buradan hareketle tasfiye sebepleri de üç ana grupta toplanabilir:
1. Fesih (Bozma, bozulma, dağıtma, dağılma)
2. İnfisah (Bozulma, hükümsüz kalma), Münfesih (infisah eden, bozulan, hükmü kalmamış)
3. Mahkeme kararıyla fesih.
Fesih, ortaklığın mal varlığına iradi olarak son vermesidir. İnfisah ise, bozulma ve hükümsüz kalma olmakla birlikte irade dışı anlamındadır. İrade dışı infisah halleri TTK.529.madde de sayılmıştır;
Madde 529- (1) Anonim şirket;
a) Sürenin sona ermesine rağmen işlere fiilen devam etmek suretiyle belirsiz süreli hâle gelmemişse, esas sözleşmede öngörülen sürenin sona ermesiyle,
b) İşletme konusunun gerçekleşmesiyle veya gerçekleşmesinin imkânsız hâle gelmesiyle,
c) Esas sözleşmede öngörülmüş herhangi bir sona erme sebebinin gerçekleşmesiyle,
d) 421 inci maddenin üçüncü ve dördüncü fıkralarına uygun olarak alınan genel kurul kararıyla,
e) İflasına karar verilmesiyle,
f) Kanunlarda öngörülen diğer hâllerde sona erer.
Buna ek olarak da özel haller yazılmıştır, şöyle ki:
TTK madde 530– (1) Uzun süreden beri şirketin kanunen gerekli olan organlarından biri mevcut değilse veya genel kurul toplanamıyorsa, pay sahipleri, şirket alacaklıları veya Gümrük ve Ticaret Bakanlığının istemi üzerine, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesi, yönetim kurulunu da dinleyerek şirketin durumunu kanuna uygun hâle getirmesi için bir süre belirler. Bu süre içinde durum düzeltilmezse, mahkeme şirketin feshine karar verir.
Tüm bunlardan hareketle ister iradi fesih, ister irade dışı infisah haliyle olsun, TTK 533. Madde de dendiği gibi “sona eren şirket tasfiye haline girer” Sona erme iflastan ve mahkeme kararından başka bir sebepten ileri gelmişse, yönetim kurulunca ticaret siciline tescil ve ilan ettirilir. İflas durumunda ise;
TTK 534.madde: “İflas hâlinde tasfiye, iflas idaresi tarafından İcra ve İflas Kanunu hükümlerine göre yapılır. Şirket organları temsil yetkilerini, ancak şirketin iflas idaresi tarafından temsil edilmediği hususlar için korurlar.”
Tasfiye hâlindeki şirket, pay sahipleriyle olan ilişkileri de dâhil, tasfiye sonuna kadar tüzel kişiliğini korur ve ticaret unvanını “tasfiye hâlinde” ibaresi eklenmiş olarak kullanır. Bu hâlde organlarının yetkileri tasfiye amacıyla sınırlıdır.
İflas ve mahkeme kararıyla tasfiye durumunda “tasfiye denetimi” devletin egemenlik gücü ukdesinde devam etmekte olup, şirket organ kararıyla alınan tasfiye denetimi önem kazanmaktadır. Pay sahipleri, alacakları genel kurul kararı ile şirketin tasfiye sürecine girdiğine karar verdiğinde, esas sözleşmede daha yüksek bir nisap öngörülmedikçe tasfiye kararı için şirket sermayesinin en az %75’ini temsil eden pay sahiplerinin olumlu oyu aranır.
(Bkz. TTK 621, önemli kararlar, şirket feshi.)
II. Tasfiyeye İlişkin Yasal Düzenlemeler
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 1.madde de “ kurumlar vergisi mükellefleri sayılmıştır. Bunlar:
a) Sermaye şirketleri. (Sermaye şirketleri: 29/6/1956 tarihli ve 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu (mülga) hükümlerine göre kurulmuş olan anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler ile benzer nitelikteki yabancı kurumlar sermaye şirketidir. Bu Kanunun uygulanmasında, Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tâbi fonlar ile bu fonlara benzer yabancı fonlar sermaye şirketi sayılır.)
b) Kooperatifler. (Kooperatifler: 24/4/1969 tarihli ve 1163 sayılı Kooperatifler Kanununa veya özel kanunlarına göre kurulan kooperatifler ile benzer nitelikteki yabancı kooperatifleri ifade eder.)
c) İktisadî kamu kuruluşları. (İktisadî kamu kuruluşları: Devlete, il özel idarelerine, belediyelere, diğer kamu idarelerine ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve birinci ve ikinci fıkralar dışında kalan ticarî, sınaî ve ziraî işletmeler iktisadî kamu kuruluşudur. Yabancı devletlere, yabancı kamu idare ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup, bu maddenin birinci ve ikinci fıkraları dışında kalan ticarî, sınaî ve ziraî işletmeler, iktisadî kamu kuruluşu gibi değerlendirilir.)
d) Dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler. (Dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler: Dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve bu maddenin birinci ve ikinci fıkraları dışında kalan ticarî, sınaî ve ziraî işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmeler, dernek veya vakıfların iktisadî işletmeleridir. Bu Kanunun uygulanmasında sendikalar dernek; cemaatler ise vakıf sayılır. İktisadî kamu kuruluşları ile dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmaması mükellefiyetlerini etkilemez. Mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesi bunların iktisadî niteliğini değiştirmez.)
e) İş ortaklıkları. (İş ortaklıkları: Yukarıdaki fıkralarda yazılı kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler iş ortaklıklarıdır. Bunların tüzel kişiliklerinin olmaması mükellefiyetlerini etkilemez.)
Bu işletmeler kurumlar vergisi mükellefi olduklarına göre, tasfiye sürecine ilişkin ilgili yasal düzenlemeleri incelemekte fayda görmekteyiz. Anonim şirketlere ilişkin tasfiye hükümleri 6102 sayılı TTK onuncu bölüm “Sona erme ve tasfiye” başlığı altında 529 ila 548. Maddeler kapsamında yazılmıştır.
Limited şirketlerde ise, 6102 sayılı TTK, 6. kısım “Limited Şirketler”, 5.bölüm “Sona erme ve ayrılma” ile ilgili 636/644 madde hükümleri tasfiye hükümleri taşır. Öyle ki 643. Madde “Tasfiye usulü ile tasfiyede şirket organlarının yetkileri hakkında, anonim şirketlere ilişkin hükümler uygulanır” denmektedir. Öyleyse; limited şirketlerin tasfiyesinde de, anonim şirketlere ait 529/548. Madde hükümleri aynen geçerlidir.
Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket, TTK’nın 564 ila 572. maddelerinde düzenlenmiş olup tasfiye sürecine ilişkin herhangi bir madde bulunmamaktadır. Ancak bu şirket anonim şirketlerin bir türünü teşkil ettiğinden istisnai bir kaç durum dışında buna ilişkin hükümler uygulanmaktadır. (Oysaki komandit şirketlerin tasfiyesine ilişkin TTK 328.madde bulunmaktadır.) 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’nda tasfiyeye ilişkin hükümler ise kanunun 81 ila 85. maddelerinde yazılmıştır. 81. madde de “dağılma sebepleri” başlığı altında tasfiye sebepleri yazılmıştır, şöyle ki:
Kooperatif:
1. Anasözleşme gereğince,
2. Genel Kurul kararı ile,
3. İflasın açılmasıyla,
4. Kanunlarda öngörülen diğer hallerde, ilgili bakanlığın mahkemeden alacağı karar üzerine,
5. Diğer bir kooperatifle birleşmesi veya devralınması suretiyle,
6. Üç yıl olağan genel kurulunu yapmaması halinde,
7. Amacına ulaşma imkânının bulunmadığının ilgili Bakanlıkça tespiti halinde mahkemeden alacağı kararla, dağılır. Bu dağılmanın doğal sonucu ise tasfiyedir.
İktisadi kamu kuruluşları ise “Sayıştay” denetimi ve kontrolü altında olup tasfiyeleri de bu meyanda hazineye intikali ile sonuçlanmaktadır. İktisadi kamu kuruluşları ile dernek ve vakıfların iktisadi işletmelerinin tasfiyesi ile ilgili olarak 1 Seri No.lu KVK Genel Tebliğinde açıklamalar yapılmıştır. Buna göre; özel kanunlarında tasfiyeye ilişkin bir hüküm bulunmayan iktisadi kamu kuruluşları ile dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerden tüzel kişiliğe haiz olmayanların mükellefiyeti, şahıs işletmelerinde olduğu gibi işin bırakılmasıyla sona erecektir ve tasfiye, mevcut iktisadi kıymetler, ya satılmak ya da bağlı olduğu kurum, dernek veya vakfın fatura edilerek işletmeden çekilmek suretiyle sonuçlandırılacaktır.
İş ortaklıkları ise belirli bir işi, belirli bir sürede gerçekleştirmek için (yüklenim sözleşmesi) bir araya gelen kişi ve kurumlar olduğundan, ayrı bir kurum olarak değerlendirilmekte, iş ortaklıklarının faaliyetinden doğan kazanç, kurumlar vergisine tabi tutulmakta ve vergi sonrası kazanç ortakların hisselerine göre ortaklara dağıtılmaktadır. Ancak ortaklık, işin fiilen bitimi nedeniyle sona ermez. Bu iş dolayısıyla mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının da yerine getirilmesi gerekir (Örneğin tahakkuk eden vergilerin tamamının ödenmesi). Vergisel ödevlerin tamamının ikmal edilmesinden sonra iş ortaklığı sona ermiş sayılır. İş ortaklıklarının tasfiyesi, Borçlar Kanunundaki adi ortaklıkların dağılmasına ilişkin hükümlere göre yapılacaktır.
III. Tasfiyenin Denetiminde Sorumluluklar
Yukarıda belirttiğimiz üzere iflas hali dışında tasfiye ile sonuçlanacak fesih işlemleri tasfiye memurları tarafından yerine getirilir. Tasfiye sürecinin denetimi esasen tasfiye memurun atanmasıyla başlamaktadır. Tasfiye memurunun kimler olabileceği ve nasıl atanacağı TTK 536.madde de belirtilmiştir, şöyle ki;
Madde 536-
1. Esas sözleşme veya genel kurul kararıyla ayrıca tasfiye memuru atanmadığı takdirde, tasfiye, yönetim kurulu tarafından yapılır. Tasfiye memurları pay sahiplerinden veya üçüncü kişilerden olabilir. Tasfiye ile görevlendirilenler esas sözleşmede veya atama kararında aksi öngörülmemişse olağan ücrete hak kazanırlar.
2. Yönetim kurulu, tasfiye memurlarını ticaret siciline tescil ve ilan ettirir. Tasfiye işlerinin yönetim kurulunca yapılması hâlinde de bu hüküm uygulanır.
3. Şirketin feshine mahkemenin karar verdiği hâllerde tasfiye memuru mahkemece atanır.
4. Temsile yetkili tasfiye memurlarından en az birinin Türk vatandaşı olması ve yerleşim yerinin Türkiye’de bulunması şarttır.
O halde tasfiye memuru, esas sözleşme, genel kurul, kanun yolu ve mahkeme marifetiyle olmak üzere dört farklı şekilde atanmış olmaktadır. Esas sözleşme veya genel kurul kararı ile bir atama olmadığı hallerde, yönetim kurulu/müdür, müdürler kurulu tasfiye işlemlerini yürütmektedir. Bu da tasfiye sürecinin kendi kendini denetlemesi demektir ki, hata ve hile kaynaklı önemli yanlışlık risklerini de beraberinde getirmektedir. Kaldı ki esas sözleşmede bir atama öngörülmüş ise bile, burada da tasfiye memurunun nitelik ve denetim bilgisi konusunda bir atıf yoktur. Genel kurul ile atamada da aynı sorun mevcuttur, denetim etiğine uymayan, yakınlık tehdidi içeren içeriden veya dışarıdan kişiler tasfiye memuru olarak atanabilir. Genel olarak 3568 sayılı meslek mensupları arka planda çalışmaktadır. Tasfiye sürecinin ve tasfiye sonu vergi incelemesinin sorunsuz, adil, özen ve titizlik, kanuna uyum çerçevesinde sonuçlanması için tasfiye denetiminin burada başladığını söyleyebiliriz.
Tasfiye memurları görevlerine başlar başlamaz, şirketin tasfiyenin başlangıcındaki durumunu incelerler; gerekirse şirket mallarına değer biçmek için uzmanlara başvurarak, şirketin malvarlığına ilişkin durumu ile finansal durumunu gösteren bir envanter ile bilanço düzenler ve genel kurulun onayına sunarlar. İlk envanter tasfiyeye giriş bilançosu sayılacağından ve tüm tasfiye işlemleri sırasında bu mevcutlar likidasyona döneceğinden çok önemlidir. Çünkü mevcutlar ve alacakların borçları karşılaması gerekir ki aksi durumda tasfiye memuru bu durumu derhal şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesine bildirir. Mahkeme iflasın açılmasına karar verebilir ve tasfiye süreci iflas idaresi tarafından yürütüleceğinden iradi fesih gerçekleşmez. Envanter ve bilançonun onaylanmasından sonra, tasfiye memurları şirketin envanterde yazılı bütün malları ile belgelerine ve defterlerine el koyarlar. (Bkz. TTK 540/1-2)
Tasfiye organları (tasfiye memuru/ memurları/ yönetim kurulu/ müdür-müdürler, tasfiyeyi yürüten tüzel kişilikler) ilk envanterin çıkarılması sürecinde bütün denetim tekniklerini kullanıp doğru bir giriş bilançosu çıkarmalıdırlar. Fiziki inceleme, gözlem, soruşturma, yeniden hesaplama, belgelerin incelenmesi, teyit-doğrulama, sayım, analitik-derinlemesine inceleme gibi teknikler ile saf bilanço oluşturmalıdırlar. Çünkü tasfiye memurları; şirketin süregelen işlemlerini tamamlamak, gereğinde pay bedellerinin henüz ödenmemiş olan kısımlarını tahsil etmek, aktifleri paraya çevirmek ve şirket borçlarının, ilk tasfiye bilançosundan ve alacaklılara yapılan çağrı sonucunda anlaşılan duruma göre, şirket varlığından fazla olmadığı saptanmışsa, bu borçları ödemekle yükümlüdürler ve tasfiyenin gerektirmediği yeni bir işlem yapamazlar. (Bkz. TTK 542/a-b) Ayrıca tasfiye memurları şu önlemleri alır ve yaparlar:
- Tasfiyenin uzun sürmesi hâlinde, her yılsonu için tasfiyeye ilişkin finansal tabloları ve tasfiye sonunda da kesin bilançoyu düzenleyerek genel kurula sunarlar.
- Şirketin bütün mal ve haklarının korunması için düzenli ve görevinin bilincinde bir yönetici gibi gereken önlemleri alır ve tasfiyeyi mümkün olan en kısa sürede bitirirler.
- Tasfiye işlemlerinin düzenli yürütülmesi ve güvenliği için gereken defterleri tutarlar.
- Tasfiye sırasında elde edilen paralardan şirketin süregelen harcamaları için gerekli olan para dışında kalan paraları, bir bankaya şirket adına yatırırlar.
- Vadesi gelmemiş borçları, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca kısa vadeli kredilere uygulanan oran üzerinden iskonto ederek derhâl öderler. Alacaklılar bu ödemeyi kabul etmek zorundadır. Kanun gereği iskonto edilmesi mümkün olmayan alacaklar bu hükümden müstesnadır.
- Pay sahiplerine tasfiye işlerinin durumu hakkında bilgi ve istedikleri takdirde bu konuda imzalı belge verirler. (Bkz. TTK 542/d-e-f-g-h-i)
Genel kurul aksini kararlaştırmamışsa, tasfiye memurları şirketin aktiflerini pazarlık yoluyla da satabilirler ancak önemli miktarda aktiflerin toptan satılabilmesi için genel kurulun kararı gereklidir. Tasfiye memurlarına kanunla tanınmış yetkiler devredilemez; ancak, belirli uygulama işlemlerinin yapılabilmesi için, tasfiye memurlarından biri diğerine veya üçüncü bir kişiye temsil yetkisi verebilir. Tasfiye memurlarının üçüncü kişilerle tasfiye amacı dışında yaptığı işlemler şirketi bağlar. Tasfiye hâlindeki şirketi tasfiye ile ilgili konularda mahkemelerde ve dış ilişkide tasfiye memurları temsil eder. Tasfiye memurunun görevini yerine getirdiği sırada işlediği haksız fiilden şirket de sorumludur. (Bkz. TTK 539)
Alacaklıların çağrılması ve korunması ile ilgili TTK 541. madde ise şöyledir:
Madde 541-
1. Alacaklı oldukları şirket defterlerinden veya diğer belgelerden anlaşılan ve yerleşim yerleri bilinen kişiler taahhütlü mektupla, diğer alacaklılar Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ve şirketin internet sitesinde ve aynı zamanda esas sözleşmede öngörüldüğü şekilde, birer hafta arayla yapılacak üç ilanla şirketin sona ermiş bulunduğu konusunda bilgilendirilirler ve alacaklarını tasfiye memurlarına bildirmeye çağrılırlar.
2. Alacaklı oldukları bilinenler, bildirimde bulunmazlarsa alacaklarının tutarı Ticaret Bakanlığınca belirlenecek bir bankaya depo edilir.
3. Şirketin, henüz muaccel olmayan veya hakkında uyuşmazlık bulunan borçlarını karşılayacak tutarda para notere depo edilir; meğer ki, bu gibi borçlar yeterli bir şekilde teminat altına alınmış veya şirket varlığının pay sahipleri arasında paylaşımı bu borçların ödenmesi şartına bağlanmış olsun.
4. Yukarıdaki fıkralarda yazılı hükümlere aykırı hareket eden tasfiye memurları haksız olarak ödedikleri paralardan dolayı 553 üncü madde uyarınca sorumludur.
TTK 553/ 1.madde “Kurucular, yönetim kurulu üyeleri, yöneticiler ve tasfiye memurları, kanundan ve esas sözleşmeden doğan yükümlülüklerini kusurlarıyla ihlal ettikleri takdirde, hem şirkete hem pay sahiplerine hem de şirket alacaklılarına karşı verdikleri zarardan sorumludurlar.” Ayrıca denetçilerin sorumluluğu da 554. madde de düzenlenmiştir;
Madde 554- (Değişik: 26/6/2012-6335/29 md.)
1. Şirketin ve şirketler topluluğunun yılsonu ve konsolide finansal tablolarını, raporlarını, hesaplarını denetleyen denetçi ve özel denetçiler; kanuni görevlerinin yerine getirilmesinde kusurlu hareket ettikleri takdirde, hem şirkete hem de pay sahipleri ile şirket alacaklılarına karşı verdikleri zarar dolayısıyla sorumludur.
Tasfiye sürecine ve sonrasına yüklenen sorumluluklar, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un tasfiye halinde vazifeliler başlığı altında 32. ve tasfiye halinde mesuliyet başlığı altında ki 33. maddelerinde de yazılmışlardır, şöyle ki:
32.madde: “Hükmi şahısların tasfiyesinde bunların borçlu bulundukları amme alacaklarını ödeme ve bu kanun hükümlerinin tatbikıyla ilgili vecibeleri tasfiye memurlarına, hükmi şahsiyeti olmayan ortaklıklarla yabancı kurumların Türkiye’deki şube, ajans ve mümessilliklerinin tasfiyesinde bunların vecibeleri tasfiyeyi yürütenlere geçer.”
33.madde: “Tasfiye memurları veya tasfiyeyi yürütenler, tasfiyenin başladığını üç gün içinde ilgili tahsil dairelerine bildirmek mecburiyetindedirler. Tasfiye memurları veya tasfiyeyi yürütenler, amme idarelerinin her türlü alacaklarını ödemeden veya ödemek üzere ayırmadan önce tasfiye sonucunda elde edileni dağıtamazlar veya bunlar üzerinde her hangi bir şekilde tasarrufta bulunamazlar. Aksi halde tahakkuk etmiş ve edecek amme alacaklarından tasfiye memurları veya tasfiyeyi yürütenler şahsan ve müteselsilen mesul olurlar. Bu mesuliyet yapılan tasarrufların ifade ettiği para miktarını geçemez. Bunların ödedikleri borçlar için amme alacağı ödenmeden kendilerine dağıtım yapılmış olanlara rücu hakları mahfuzdur.”
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda ise “tasfiye” başlığı ile başlayan 17. maddenin tümü hukuki sorumlulukları düzenlemiştir. Ayrıca TTK. 548. madde hükümlerine göre de tasfiyeden dönülebilir.
IV. Tasfiye Sonu Denetim (Vergi İncelemesi)
213 sayılı V.U.K Madde 134 – (Değişik birinci fıkra: 30/12/1980-2365/22 md.) Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamaktır, demekte ve devamında 135. madde de incelemeye yetkili olanlar sıralanmıştır. Bunlar; vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri ile Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar olarak sayılmışlardır. İncelemelerin ne zaman yapışacağına dair önceden haber verilmesi mecburi değildir. VUK 138 madde; ”İnceleme, neticesi alınmamış hesap dönemi de dâhil olmak üzere, tarh zaman aşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabilir” demektedir. VUK 137 madde ise, “Bu kanuna veya diğer kanunlara göre defter ve hesap tutmak, evrak ve vesikaları muhafaza ve ibraz etmek mecburiyetinde olan gerçek ve tüzel kişiler vergi incelemelerine tabidirler.” demektedir. Tasfiye sonu vergi incelemesi konusuna girmeden önce, vergi kanunlarında tarh zamanaşımı sürelerini irdelemekte fayda vardır.
Vergi kanunlarında süreler:
1. VUK 114. Madde;” Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar”
2. TTK, defterlerin saklanmasını içeren 544.madde “ Tasfiyenin sonunda defterler ve tasfiyeye ilişkin olanlar da dâhil, belgeler 82 nci madde uyarınca saklanır” atfıyla; 5. fıkra “ Birinci fıkranın (a) ilâ (d) bentlerinde öngörülen belgeler on yıl saklanır.” demektedir. Bu belgeler; ticari defterlerini, envanterleri, açılış bilançolarını, ara bilançolarını, finansal tablolarını, yıllık faaliyet raporlarını, topluluk finansal tablolarını ve yıllık faaliyet raporlarını ve bu belgelerin anlaşılabilirliğini kolaylaştıracak çalışma talimatları ile diğer organizasyon belgelerini içerir. (d) bendi ise KGK, TMS muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara uymak olarak açıklama getirmiştir.
3. 5520 KVK 17/1.ç “Bir yıldan fazla süren tasfiyelerde tarh zamanaşımı, tasfiyenin sona erdiği dönemi izleyen yıldan itibaren başlar”.
Tasfiye sonu vergi incelemesinde bu süreleri dikkate almak son derece önemlidir. Tasfiye, şirketin hukuki niteliğinin sona ermesidir ancak şirketin tüzel kişiliği ile tasfiye memurlarının hukuki sorumlulukları tarh zaman aşımına kadar devam etmektedir. VUK. 10. maddesinin başlığı kanunî temsilcilerin ödevleri olup madde metni şöyledir;
“Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmaz.”
(Ek fıkra: 21/3/2018-7103/9 md.) “Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır”
Ayrıca 213 sayılı yasaya paralel olarak 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun mükerrer 35. maddesinde de “Kanunî Temsilcilerin Sorumluluğu” başlığı ile düzenleme yapılmış olup madde hükmü şöyledir;
“Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları, kanunî temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından bu Kanun hükümlerine göre tahsil edilir. Bu madde hükmü, yabancı şahıs veya kurumların Türkiye’deki mümessilleri hakkında da uygulanır. Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanunî temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmaz. Temsilciler, teşekkülü idare edenler veya mümessiller, bu madde gereğince ödedikleri tutarlar için asıl amme borçlusuna rücu edebilirler.”
VUK, Tasfiye ve İflas başlığı ile düzenleme yapılan 162.madde hükmü; “ Tasfiye ve iflas hallerinde, mükellefiyet vergi ile ilgili muamelelerin tamamen sona ermesine kadar devam eder. Bu hallerde tasfiye memurları veya iflas dairesi: 1. Tasfiye veya iflas kararlarını; 2. Tasfiyenin veya iflasın kapandığını; vergi dairesine ayrı ayrı bildirmeye mecburdurlar.”
demekte, yine aynı kanunun Tüzel kişilerin sorumluluğu başlığı ile düzenleme yapılan 333.madde hükmü;
“Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanununa aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezaları tüzel kişiler adına kesilir. Tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkındaki bu kanunun 10 uncu maddesi hükmü vergi cezaları hakkında da uygulanır.” demektedir.
Tüm bu kanun hükümleri aslında tasfiye denetimi hükmündedir. Ancak en önemli tasfiye denetimi konularından biride, “tasfiye kârı” ve “tasfiye payı” dır. Tasfiye karı, 5520 KVK 17/4 de “tasfiye halindeki kurumların vergi matrahı tasfiye kârıdır. Tasfiye kârı, tasfiye döneminin sonundaki servet değeri ile tasfiye döneminin başındaki servet değeri arasındaki olumlu farktır.” olarak tanımlanmıştır. Servet değeri ise KVK 17/5 de; “tasfiye döneminin başındaki ve sonundaki servet değeri, kurumun tasfiye dönemi başındaki ve sonundaki bilânçosunda görülen öz sermayesidir.” olarak tanımlanmıştır. Bir yıldan fazla süren tasfiyelerde izleyen tasfiye dönemlerinin başındaki servet değeri, bir önceki dönemin son bilânçosunda görülen servet değeridir. Tasfiye payı ise, tasfiye süreci sonunda şirket malvarlığının nakde dönüştürülerek, her çeşit borç ve verginin ödenmesi sonrasında kalan ve ortaklara dağıtılacak olan para olarak ifade edilmektedir. Burada TTK 543.madde, Tasfiye sonucu dağıtma mutlaka hatırlanmalıdır. Şöyle ki:
Madde 543-
1. Tasfiye hâlinde bulunan şirketin borçları ödendikten ve pay bedelleri geri verildikten sonra kalan varlığı, esas sözleşmede aksi kararlaştırılmamışsa pay sahipleri arasında, ödedikleri sermayeler ve imtiyaz hakları oranında dağıtılır. Tasfiye payında imtiyazın varlığı hâlinde esas sözleşmedeki düzenleme uygulanır.
2. -Alacaklılara üçüncü kez yapılan çağrı tarihinden itibaren üç ay* geçmedikçe kalan varlık dağıtılamaz. Şu kadar ki, hâl ve duruma göre alacaklılar için bir tehlike mevcut olmadığı takdirde mahkeme bir yıl geçmeden de dağıtmaya izin verebilir.
3. Esas sözleşme ve genel kurul kararında aksine hüküm bulunmadıkça, dağıtma para olarak yapılır.
* (3 ay olan süre Kanunda 1 yıl geçmekte, önce 6 ay ve 2021 yılında da 3 ay’a düşürülmüştür.)
Maliye, gerek tasfiye kârı ve gerekse tasfiye payının (ödenmiş sermayenin üzerinde olan kısmı) ortaklara verilmesinin kâr payı dağıtımı (menkul sermaye iradı) olduğu ve kâr payı stopajına tabi bulunduğu, daha önceki yıllarda şirket sermayesine eklenmiş olan geçmiş yıl kârlarının ve/veya yedek akçelerin, şirketin tasfiyesi sebebiyle ortaklara dağıtılması durumunda elde edenin hukuki kişiliğine göre kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması gerektiği görüşündedir. Bu konuda verilen çok sayıda özelge bulunuyor. Danıştay ise, tasfiye kârı ile şirketin olağan dönemde elde ettiği kârın ortaklara dağıtılması arasında herhangi bir fark bulunmadığı, her ikisinin de ortaklara dağıtılması sırasında kar payı stopajının yapılması gerektiği, ancak, tasfiye payının, şirketin bütün mal varlığının nakde dönüştürülmesi ve borçlarının ödenmesinden sonra kalan tutar olması nedeniyle ortaklara dağıtılması halinde, ortakların elde ettiği bir kâr payından ve menkul sermaye iradından söz edilemeyeceği görüşündedir. Bu konuda ki ihtilaflar halen sürmektedir. Tasfiye sonu denetiminde bu konuya dikkat etmek, tasfiye payı üzerindeki stopaj yükünü ihtirazi kayıtla ödemekte fayda görmekteyiz. Tasfiye kârı meselesinde bir muvazzaa olmayıp vergilendirilmesi gerektiği ortadadır.
Tasfiyeye giren şirketlerin vergilendirilmesine ilişkin düzenlemeler Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK)’nun 17. maddesinde yapılmıştır.17/2. madde, tasfiye beyannameleri ile ilgili olup “tasfiye memurları tarafından tasfiye dönemlerinin sonundan itibaren Kanunun 14 üncü maddesinde yazılı sürelerde; tasfiyenin sona erdiği döneme ilişkin tasfiye beyannamesi ise tasfiyenin sonuçlandığı tarihten itibaren otuz gün içinde kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilir” şeklindedir. Ödeme sürelerine ilişkin 21.madde ise, “(1) Kurumlar vergisi, beyannamenin verildiği ayın sonuna kadar ödenir. (2) Tasfiye ve birleşme halinde, tasfiye edilen veya birleşen kurumlar adına tasfiye veya birleşme kârı üzerinden tarh olunan vergiler, tasfiye veya birleşme nedeniyle infisah eden kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresi içinde ödenir. Tasfiye edilen veya birleşen kurumların bu Kanuna göre tahakkuk etmiş olup, henüz vadeleri gelmemiş bulunan vergileri de aynı süre içinde ödenir.” şeklindedir.
Tasfiyenin denetimi ve incelenmesi
Tasfiye işlemlerinin incelenmesi talebini içeren dilekçenin vergi dairesine verilmesinden itibaren en geç üç ay içinde vergi incelemesine başlanılacak, vergi incelemesinin bitmesini takip eden otuz gün içinde de vergi dairesi, söz konusu vergi incelemesinin sonucunu tasfiye memurlarına bildirecektir. Buna göre, kurumdan aranan vergilerin sonucu alınıncaya kadar tasfiye memurlarının kanunun 17. maddesine göre var olan sorumlulukları devam edecektir. Maliye Bakanlığı, mükelleflerin hukuki statülerini, faaliyet gösterdikleri alanları ve tasfiyeye giriş tarihindeki aktif büyüklüklerini dikkate alarak tasfiye işlemlerine inceleme yaptırmamak yetkisine sahiptir.
Tasfiyenin denetiminde dikkat çeken hususlar:
1. Tasfiye memurları, tasfiyeden önceki dönemlere ait ihtilaflı vergi ve cezalar için karşılık ayırmadan ortaklara ödeme yapamazlar. Aksi halde kendileri sorumlu tutulurlar. Tasfiyeye giren şirket varlığı, tasfiye memurlarına intikal eden ihtilaflı olaya ilişkin vergi ve cezaları ödemeye yetmemesi halinde ise anılan vergi alacaklarının tahsili için Vergi Usul Kanununun 10. maddesi uyarınca ihtilaflı dönemdeki şirket kanuni temsilcisine (yönetim kuruluna) gidilerek tebligat ona yapılır, tahsil edilemeyen vergi ve ceza 6183 sayılı Kanun hükümlerince onun varlığından alınıyor olması.
2. Anılan hüküm ile şirket tasfiye edilmiş, tasfiye hesapları incelenmiş olsa dahi, tasfiyeden önceki dönemlerle ilgili olmak üzere daha sonra ortaya çıkabilecek tarh zamanaşımına uğramamış bulunan vergi alacaklarının tahsiline olanak sağlanmıştır. Tasfiye öncesi dönemlere ilişkin tarh zamanaşımına uğramamış vergi alacağı, tasfiye hesaplarının incelenmesinden sonra ortaya çıkmış olabilir. Vergi tarhını gerektiren olay Vergi Usul Kanununun 10. maddesinde öngörülen koşullara uyması halinde, vergi ve ceza, yukarıda bahsedildiği üzere VUK 333. maddesi uyarınca ilgili dönemin şirket kanuni temsilcileri adına tarh edilir olması.
3. Tasfiye payının dağıtılması konusunda Danıştayın “yasada öngörülmeyen bir hususun tebliğ, sirküler, özelge gibi idari işlemlerle düzenleme yapılarak vergilendirilmesinin mümkün olmadığı” şeklindeki gerekçe.
4. Kanuna aykırı şekilde tasfiye sürecine girmeyip resen ticaret sicilinden silinen (sermaye asgari limitlerine uymayan, adres tescili yapmayan, iradi tasfiye kararı almayan vb.) şirketlerin azınlık hisselerine sahip (% 3-5) gibi ortakların 6183 sayılı kanuna göre amme borçlarından sermaye hisseleri oranında müteselsil sorumlu olmaları ve bu konuda binlerce mağdur oluşması.
V. Sonuç
Tasfiye süreci, tasfiye sonu denetim ve vergi incelemelerine ilişkin araştırmamızı Gelir idaresi ve tasfiyeyi sonuçlandıran açısından özetlemek gerekirse aşağıda ilgili madde, dikkat edilecek hususlar ve önerilerimiz şu şekildedir:
1. Tasfiyesi sona ererek ticaret sicilinden silinen tüzel kişilerin gerek tasfiye öncesi dönemi gerekse tasfiye dönemleri 213 sayılı Kanunda belirtilen tarh zamanaşımı süresince Vergi Usul Kanununun 10. maddesi göz önünde bulundurularak incelenerek tarh edilecek vergi ve cezalar 213 sayılı VUK’un 10. ve 6183 sayılı AATUHK hükümleri gereği tahsil yoluna gidileceğinin bilinmesi ve VUK 333. maddesi uyarınca ilgili dönemin şirket kanuni temsilcileri adına tarh edilir olması.
2. Kanun maddelerinde yazılı tarh zamanaşımı sürelerine dikkat edilmesi, defter ve belgelerin 10 yıl saklanması.
3. Anonim şirketler için, tasfiyeye ilişkin TTK-529 ila 548. Maddeleri.
4. Limited şirketler için, tasfiyeye ilişkin TTK-636 ila 644. maddeleri ile, anonim şirketlerin tasfiye hükümlerine ait maddelerine de yapılan atıflar.
5. Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler için, tasfiyeye ilişkin TTK-564 ila 572. maddeleri ile, bu şirket anonim şirketlerin bir türünü teşkil ettiğinden istisnai bir kaç durum dışında buna ilişkin hükümler uygulanması.
6. Kooperatifler için, 1163 sayılı Kooperatifler Kanununun tasfiyeye ilişkin 81 ila 85. maddeleri ile, kooperatiflerin iflası halinde TTK 556 ve 570. Maddeleri ile 1163 sayılı kanunun 98.maddesinin kıyas yoluyla seçilmesi.
7. Kurumlar vergisi mükellefleri olmamakla birlikte, herhangi bir atıf yapılma durumunda, kollektif şirketlerin 267 ila 303. maddeleri ve adi komandit şirketlerin tasfiye hükümleri içeren 328.maddeleri.
8. 5520 sayılı KVK’nın tasfiyeye ait 17.madde hükümleri ile ödeme sürelerine ilişkin 14 ve 21.maddeleri.
9. 6183 sayılı AATUHK’un tasfiyeye ilişkin 32, 33, ve mükerrer 35. maddeleri ile tasfiye atıflı 63,100,104 ve 115.maddeleri.
10. TTK 507, 621 şirket feshi önemli kararlar, 553 tasfiye memurunun sorumlulukları ve 554 denetçilerin sorumluluğunu düzenleyen hükümleri.
11. VUK zamanaşımı 114.madde, tasfiye ve iflas başlığıyla 162.madde ile tasfiye denetim ve sonucunu etkileyen 134/135/137/138.maddeleri.
Kaynakça
– 5520 sayılı KVK, https://www.mevzuat.gov.tr
– 6102 sayılı TTK, https://www.mevzuat.gov.tr
– 6183 sayılı AATUHK, https://www.mevzuat.gov.tr
– 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu, https://www.mevzuat.gov.tr
– 213 sayılı VUK, https://www.mevzuat.gov.tr
– https://www.resmigazete.gov.tr
– DEVELLİOĞLU Ferit, Osmanlıca-Türkçe Lügat, Aydın kitapevi, 1988
– ÖNDER Soner, “ 559 Sayılı KHK Hükümlerinin Uygulanabilmesi Üzerine” İSMMMO, Mali Çözüm Dergisi, sayı 49, sayfa 137-141
– (Kaynak: Abdullah Tolu / O GÜn Haber | 08.09.2020) ulusalbasın
– ÖZDEMİR Murat, “Tasfiye Süreci Üzerine Bir İnceleme” Vergi raporu, sayı 142, temmuz 2011,
– ÇAĞLAR Mehmet, https://malihukuk.net
– Türk Dil Kurumu Sözlüğü, https://www.tdk.gov.tr