İmalatçı İhracatçılara İhracat Bedeline Göre İade – 2 (Karşıt İnceleme ve Dönemleri) – Doğan ÇENGEL, YMM, Erkan ENGİN, YMM

İmalatçı İhracatçılara İhracat Bedeline Göre İade – 2 (Karşıt İnceleme ve Dönemleri)

Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
[email protected]

Erkan ENGİN
Yeminli Mali Müşavir

1. Makale İçin Tıklayınız

I- GİRİŞ

Kanun yapıcının sanayiciyi, ihracatçıyı ya da sanayici ihracatçıyı pozitif ayrıma tabi tutan düzenlemeler yapması olağan olup özellikle bugünün koşullarında yapılan bu tür düzenlemeler oldukça yerindedir. İdareden ise kanunilik ilkesine uygun olarak bir taraftan kamu menfaatini gözetmesi diğer taraftan da söz konusu düzenlemelerin amacına uygun hareket etmesi beklenir. Aksi halde düzenlemeden beklenen faydanın elde edilmesi mümkün bulunmamaktadır. 41 Seri No.lu KDVUGT ile imalatçı ihracatçılara yüklenim esaslı KDV iadesinin alternatifi olarak ihracat bedelinin %10’una kadar iade alınmasına yönelik düzenleme yapılmıştır. Yazımızın önceki bölümünde, KDV iadesinde yüklenilen ve iade KDV’ye ilişkin ortak hüküm ve hususlar ile söz konusu bu düzenlemeye ilişkin hüküm ve açıklamalara yer vermiştik. Bu yeni yöntemde KDVGUT’nin II/A-1.1.4.2.2. Bölümünde yer verildiği üzere, yüklenilen KDV listesi yerine önceki 24 döneme ilişkin indirilecek KDV listelerinin arandığı görülmektedir.  Mevcut 3568 sayılı Kanuna dayalı düzenlemelerde, ihracat kaynaklı KDV iadelerinin temelinde indirilecek KDV ve yüklenilen KDV bulunmaktadır. Uygulamada ise bu durum karşıt incelemelere ilişkin dönem ve oran/tutar konusunda tereddütlere sebebiyet vermiştir. Bilindiği üzere YMM Raporuyla iade taleplerinde tasdik raporlarının doğruluğunun ana dayanaklarından biri karşıt incelemeler olup bu bölümümüzde imalatçı ihracatçılara sağlanan ihracat bedelinin %10’una kadar KDV iadesi hakkına ilişkin düzenlemenin, yapılması gereken karşıt incelemelere olan etkisi  üzerinde duracağız.

II-  YMM RAPORUYLA İADELERDE KARŞIT İNCELEME ve DÖNEMLERİ

Öncelikle söz konusu uygulama kapsamındaki hangi iadeler için YMM raporu arandığını hatırlamamızda fayda bulunmaktadır.

A- UYGULAMA KAPSAMINDA YMM RAPORUYLA İADE

İmalatçı ihracatçıların yararlanabildiği yüklenimsiz ihracat bedelinin %10’una kadar KDV iadesi uygulamasında, 10.000,00 TL’yi (süresinde düzenlenmiş tam tasdik sözleşmesi mevcutsa 100.000,00 TL’yi) aşan nakden KDV iadeleri YMM Raporuyla yerine getirilir. Limitlerin altında kalan nakden iadelerde ve limitlere bakılmaksızın mahsuben iadelerde YMM Raporu ya da VİR aranmaz.

KDVGUT’nin IV/A-4.1 Bölümü ile 37 Seri No.lu SM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliğine göre, süresinde yapılmış tam tasdik sözleşmesi bulunmayan mükelleflerin 2022 yılında her bir dönem (ay) için 1.267,000,00 TL’yi de aşan nakden iade taleplerinin aşan kısmı vergi inceleme raporuna göre yerine getirilir (teminat çözülür). Bu itibarla YMM’lerle süresinde tam tasdik sözleşmesi yapan mükelleflere, KDV iadesi yönünden önemli bir ayrıcalık sağlandığı muhakkaktır. Her yılın Ocak ayında mükelleflerin bu hususu da dikkate alarak tam tasdik konusunda karar vermeleri lehlerine olacaktır.

Yukarıdaki ifadelerden YMM raporuna dayalı olarak KDV iadesi talep edilmesi halinde hiçbir suretle vergi incelemesine muhatap olunmayacağı anlamı çıkarılmamalıdır. Zira doğrudan yüklenimler nedeniyle azami iade edilebilir tutarın üzerine çıkılması, YMM raporunun alınan ek süreler dahil ibraz edilmemesi, eksikliklerin giderilmemesi gibi hallerde iadenin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilmesi/teminatın çözülmesi mümkündür (KDVGUT ve Gelirler Genel Müdürlüğünün 14/07/2003 tarih ve B.07.0.GEL.0.32/3223-2691 sayılı özelgesi).

B- YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLERİN YETKİ VE SORUMLULUĞU

1- Yetki ve Sorumluluk

a-VUK’un mükerrer 227.maddesine göre,  “…beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumludurlar.”

b-VUK’un 256.maddesine ve 27 Seri No.lu SM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliğinin I/1maddesine göre; düzenlenecek katma değer vergisi iadesine dayanak teşkil eden rapora konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıt ve belgelerle sınırlı olmak üzere, bu hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanlar, defter ve belgelerinin tetkiki amacıyla yeminli mali müşavirlere talep üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadır. Tebliğin I/3.maddesinde ise defter ve belgelerini ibraz etmeyenler hakkına, YMM’nin ilgili vergi dairesine yazacağı yazı üzerine VUK’un mükerrer 355.maddesine göre işlem yapılacağı belirtilmiştir.

c-YMM’lerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 12.maddesine göre; “Kamu idare ve müesseseleri, yeminli mali müşavirlerin tasdik konusu ile sınırlı olmak üzere isteyeceği bilgileri vermekle yükümlüdürler.”

d-3568 Sayılı Kanunun 12.maddesine göre, “… Kanunları gereğince, kamu kurum ve kuruluşlarına verilen tasdik edilmiş mali tablolar, kamu idaresinin yetkili memurlarınca, tasdikin kapsamı ölçüsünde incelenmiş bir belge olarak kabul edilir. Ancak, çeşitli kanunlarla kamu idaresine tanınan teftiş ve inceleme yetkilerinin kullanılmasına ve gerektiğinde tekrarına ait hususlar saklıdır.

Yeminli mali müşavirler yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumludurlar. Yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar. Yeminli mali müşavirler yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkça belirtirler.

…

Bu Kanun hükümlerine göre meslek icra edenlerin vergi kanunları ve diğer kanunlardaki sorumlulukları saklıdır.”

e-3568 Sayılı Kanunun 43.maddesi ile SMMM ve YMM Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin II/A-7.maddesine göre; “Meslek mensupları ve bunların yanlarında çalışanlar mesleki faaliyetleri dolayısıyla öğrendikleri bilgi ve sırları mesleki faaliyetlerine son verseler bile ifşa edemezler, çeşitli kanunlarla muhbirlere tanınan hak ve menfaatlerden faydalanamazlar; ancak adli yargıya göre suç teşkil eden hallerin yetkili mercilere duyurulması mecburidir. Adli veya idari her türlü inceleme veya soruşturma birinci fıkra hükmünün dışındadır. Tanıklık sırrın ifşası sayılmaz.”    

3568 sayılı Kanunun 48.maddesinde ise meslek mensuplarının görevini kusurlu olarak yapmaları halinde disiplin hükümlerinin (geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma, yeminli sıfatını kaldırma, meslekten çıkarma) uygulanacağı belirtilmiştir.

f-3568 Sayılı Kanunun 47.maddesi ile SMMM ve YMM Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 31.maddesine göre; “Meslek mensupları, görevleri sırasında veya görevleri sebebiyle işledikleri suçlardan dolayı, fiilerinin niteliğine göre

Türk Ceza Kanununun kamu görevlilerine ait hükümleri uyarınca cezalandırılırlar.”

Zaman zaman karşıt incelemeye muhatap olanların iş yoğunluğu, ticari sır gibi çeşitli gerekçelerle bilgi/belge vermekten imtina ettiklerine şahit olmaktayız. Yukarıda izah edildiği üzere YMM’lere, ifa edecekleri görev gereği ve tasdik konusuyla sınırlı olmak üzere defter ve belge ibrazı zorunlu olup YMM’lerin de elde ettiği bilgileri ifşası yasaklanmıştır.  Aksine davranış halinde gerek muhatap alt işletmeler gerekse YMM’ler VUK ve 3568 sayılı Kanun çerçevesinde çeşitli yaptırımlara muhatap olurlar.

Sorumluluk hususu VUK ve 3568 sayılı Kanun kapsamında çıkarılan yönetmelik ve tebliğlerde ve diğer mevzuatta sık sık vurgulanmış olup tümüne bu yazımızda yer verme imkânımız bulunmamaktadır. Konuya bu yönüyle bakıldığında YMM’ler, düzenledikleri KDV iadesi tasdik raporlarıyla bir taraftan mükelleflerin iade hakkının yerine getirilmesine aracılık ederken diğer taraftan da İdare nezdinde hakkın varlığı ve iade tutarının tespiti konusunda inceleme ve sigorta (garantörlük) görevi üstlenmektedir. YMM’ler, tasdik kapsamıyla sınırlı da olsa haksız iade kaynaklı vergi ve cezalardan tüm mal varlıklarıyla sorumludurlar.

C- KARŞIT İNCELEMEYE İLİŞKİN HÜKÜM VE AÇIKLAMALAR

Düzenlenen tasdik raporunun doğruluğuna dayanak olan, üzerinde oldukça yoğun emek ve zaman harcanan, çoğunlukla da bu sebeple rapor teslimi ve iade süresini uzatan en önemli süreç, alt firma incelemelerine ilişkin karşıt inceleme tutanakları/bilgi isteme yazılarıdır diyebiliriz. İmalatçı ihracatçıların bahsi geçen iade yöntemiyle iade taleplerinde, önceki 24 döneme ilişkin indirilecek KDV listelerinin aranması halinin YMM Raporunun doğruluğunu teyit eden karşıt inceleme tutanaklarına olan etkisi gelen eksiklik yazılarıyla gündeme gelmeye başlamıştır. Söz konusu eksiklik yazısını tartışmaya açmadan önce mevcut düzenleme ve idari görüşler çerçevesinde karşıt incelemeye ilişkin hüküm ve açıklamalara aşağıda yer verdik.

1- 3568 Sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu

3568 Sayılı Kanun’un 12.maddesinde; “Yeminli mali müşavirler gerçek ve tüzelkişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelediğini tasdik edeceği, Yeminli mali müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esaslar; gerçek ve tüzelkişilerin mükellefiyet şekilleri, iş kolları ve ciroları, döviz kazandırıcı işlemleri, ithalat ve ihracatları, yatırımın miktarları ve nevileri ile belgelerin ibraz edileceği merciler esas alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmeliklerle belirleneceği” hüküm altına alınmıştır.

2- YMM’lerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik

a-Yönetmeliği 4.maddesinde; “tasdikin, gerçek veya tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin yeminli mali müşavirlerce denetleme ilke ve standartlarına göre uygunluk yönünden incelenmesi, bu inceleme sonuçlarına dayanılarak tasdik kapsamına giren konuların ve belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının imza ve mühür kullanmak suretiyle tespiti ve rapora bağlanması olduğu, tasdike esas alınan denetleme ilke ve standartları ile muhasebe ilke ve standartları, mevzuat hükümleri ve genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri göz önüne alınarak, Bakanlıkça hazırlanan tebliğlerle belirleneceği” ifade edilmiştir.

b- Yönetmeliği 5.maddesinde tasdikin amacının, “…Gerçek veya tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin ilgili mevzuat yönünden olan taleplerin karşılanmasında çabukluğu sağlayarak hak ve yararlarını korumak; vergi idaresi ve mükellef ilişkilerinde güveni hakim kılmak” olduğu ifade edilmiştir.

c-Yönetmeliğin 15/b maddesinde, belge incelemesini “işletme muhasebe kayıtlarının belgelere dayandırıldığının doğrulanması; ibraz edilen belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının ve ilgili mevzuat hükümlerine uygunluğunun araştırılması” şeklinde, 15/d maddesinde ise doğrulamayı “işletme kayıtlarında yer alan hususların ilgili üçüncü şahıslar nezdindeki defter ve belgeler üzerinde araştırılarak tespit yapılmak suretiyle doğrulanması” şeklinde tanımlanmıştır.

Bu itibarla karşıt incelemelerin denetim tekniklerinden belge incelemesi ve doğrulamaya işaret ettiğini, YMM’lerce yapılacak incelemeye ilişkin hususlar konusunda kanunda yönetmeliğe, yönetmelikte ise tebliğlere atıf yapıldığını söyleyebiliriz.

Bakanlık kendine verilen yetkiyle KDV iadesi tasdik raporlarında bulunması gereken bilgilere 1 Seri No.lu SM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliğinde, karşıt incelemeye/bilgi yazılarına ilişkin hususlara ise 20, 27, 29, 34, 41 ve 45 Seri No.lu SM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliğlerinde yer vermiştir.

3- 1 Seri No.lu SM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği

a-Tebliğin  “C” Bölümünde; “Yeminli Mali Müşavirlerce yapılacak katma değer vergisi iade incelemelerinde, iade konusu tutarların doğrululuğunun saptanabilmesi açısından, incelenen firmanın iadeye konu olan mal alışlarının ve satışlarının gerçek olup olmadığı, imalatçılarda ise katma değer vergisi iadesine konu olan malların imalatçı tarafından üretilebilecek bir kapasiteye sahip bulunup bulunmadığı, her türlü inceleme teknikleriyle tespit edileceği”,

b-Tebliğin “D” bölümünde; “Yeminli mali müşavirin yapmış olduğu incelemenin amacının iade edilmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu”,

…

“İmalatçılarda, malın miktarı yönünden, kapasite raporu ve harcanan enerji miktarı gibi veriler kullanılarak, üretim kapasitesi ile üretim, analitik inceleme yöntemleriyle karşılaştırılacağı”,

ifade edilmiştir.

4- 20 Seri No.lu SM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği

a-Tebliğin A/2 Bölümünde; “Yeminli mali müşavirlerin incelemesi sonucu ortaya çıkan iadesi gereken katma değer vergisi ile mükellefçe beyan edilen ve iade edilmesi istenen katma değer vergisi arasında fark olduğu takdirde, yeminli mali müşavirinin tasdik raporundaki iadesi gereken katma değer vergisi tutarı esas alınacağı,”

“Katma değer vergisi iadesini talep eden mükellefe, mal veya hizmet teslim eden mükellef ya da mükelleflerin bulunamadığı veya kendisine ulaşılamadığı” hallerde talep edilen katma değer vergisi iadesi miktarında indirim yapabileceği,

b-Tebliğin A/4 Bölümünde; “Katma Değer Vergisi iade taleplerinin incelenmesinde Yeminli Mali Müşavirlerin, sadece iadesi talep edilen değil, ilgili dönem beyannamelerinde (29 Seri No.lu Tebliğin II.Bölümünün 1.maddesinin son fıkrası incelendiğinde ilgili dönemin iadenin talep edildiği dönem olduğu dolaylı da olsa yüklenimin sirayet ettiği dönemler için de karşıt inceleme yapılacağı anlaşılmaktadır) yer alan (hesaplanan ve indirilecek) katma değer vergisi tutarlarının doğruluğunu da araştıracak ve buna ilişkin olarak raporda gerekli açıklama yapacakları,

c-Tebliğin A/5 Bölümüne göre; iadesi talep edilen katma değer vergisinin doğruluğunu tespit etmek için Yeminli Mali Müşavirlerce yapılacak alt kademe incelemelerine ilişkin açıklamalara tasdik raporunda yer verileceği, yapılan karşıt incelemelerin safhalarının belirtileceği, 1 ve 15 sıra numaralı Tebliğlerde belirtilen katma değer vergisi iadelerine ilişkin işlemlerin tasdikinde, Yeminli Mali Müşavirler karşıt incelemeleri, ihracat konusu mal ve hizmetin imalâtçısı (üreticisi) konumundaki alt mükelleflerin bir alt kademesine kadar yapacakları, karşıt inceleme tutanaklarının ilke olarak tasdik raporuna ekleneceği ancak, tutanak sayısının fazla olması durumunda, en yüksek tutarlı faturaları içeren asgari 10 adet inceleme tutanağının rapora eklenmesi, incelemeye yetkili elemanlarca talep edilmesi halinde ibrazı şartıyla diğer tutanakların ise tasdik işlemini yapan Yeminli Mali Müşavirlerce muhafaza edilmesi mümkün olduğu”

ifade edilmiştir. Tedarikçi ihracatçının ihraç konusu malı hazır olarak aldığı firmanın da tedarikçi olması, ihracata konu mal ve hizmetin imalatçısı konumundaki alt mükelleflerin bir alt kademesine kadar karşıt inceleme yapılması zorunluluğunu ortadan kaldırmamaktadır (İstanbul V.D. Başkanlığının 07/05/2013 tarih ve 39044742-YMM GENEL-666 sayılı özelgesi). Ancak sadece imalatçı ihracatçılar üreterek ihraç ettikleri mallar için bu uygulamadan yararlanabileceklerinden bu mükelleflerin bir alt kademesine kadar karşıt inceleme yapılması yeterli olacaktır.

5- 27 Seri No.lu SM, SMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği II. Bölümünün;

a-1.maddesinin 6.fıkrasında; “…Yeminli mali müşavirler mükelleflerin tasdik kapsamına giren işlemlerinin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının tespiti için gerekli karşıt incelemeleri yapmakla yükümlü olduğu, buna göre, yeminli mali müşavirlerin hem tam tasdik işlemleri için hem de KDV iadesi tasdik işlemleri için karşıt inceleme yapmaları gerektiği”,

b-2.maddesinin 2.fıkrasında; “Karşıt incelemede amacın tasdike konu işlemin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasını sağlamak olduğu, … KDV iadesi işlemlerinde karşıt incelemenin amacının, iade ya da mahsup edilecek KDV tutarını doğru olarak belirlemek, tam tasdik kapsamında yapılan karşıt incelemenin amacının ise gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan matrah ve vergiye ilişkin tutarların doğruluğunu sağlamak olduğu”

c-2.maddesinin 3.fıkrasında; “Tasdike konu işlemin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılması incelenen işlemin özelliğine, kullanılan yönteme ve mükelleflere göre farklılık gösterdiği; bu nedenle, bu konudaki sorumluluk yeminli mali müşavire ait olmak üzere karşıt incelemenin hangi aşamaya kadar yapılacağına kural olarak incelemeyi yapan yeminli mali müşavirin karar vereceğini, bununla birlikte, hem tam tasdik işlemlerinde hem de KDV iadesi tasdik işlemlerinde yeminli mali müşavirler en az işlemlerini tasdik ettikleri mükellefe mal veya hizmet satan mükelleflerin kayıtlarına inip gerekli karşıt incelemeyi yapmakla yükümlü olduklarını, Yeminli mali müşavirlerin müteselsil sorumluluk, disiplin hükümleri ve diğer yaptırımlarla karşılaşmamaları açısından karşıt incelemeler konusunda gerekli titizliği göstermeleri ve gerektiği kadar alt kademeye inerek inceleme yapmaları gerektiği”

d-2.maddesinin 4.fıkrasında; “Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi veya kullanılması ihtimalinin bulunduğu haller ile benzeri diğer şüpheli durumlarda yeminli mali müşavirlerin herhangi bir kademe sınırlaması olmaksızın işlemin gerçek mahiyetini ortaya çıkarıncaya kadar alt kademelere inecekleri,

e-2.maddesinin 5.fıkrasında; “…Öte yandan, 1  ve 15  sıra No.lu Tebliğler çerçevesinde yapılan iadelerde karşıt incelemenin kural olarak ihracat konusu mal veya hizmetin imalatçısı konumundaki alt mükelleflerin bir alt kademesine kadar yapılması zorunlu olduğu ancak, ithal edildikten sonra Katma Değer Vergisi Kanununun 11 inci maddesi kapsamında ihraç edilen ürünlerde söz konusu malı ithal eden firmanın kayıtlarına inilmesinin yeterli olacağı”

f-5.maddesinde; “KDV hariç tutarı 2 milyar lirayı (2022 yılı için 65.000 TL) aşmayan belgeler için karşıt inceleme yapılması zorunlu olmadığı ancak bir aylık dönemde bir mükelleften alınan mal ve hizmet alımlarının toplamının 6 milyar lirayı (2022 yılı için 195.000 TL) aşması halinde anılan mükellef nezdinde karşıt inceleme yapılması gerektiği, bununla birlikte, KDV iadesi tasdik işlemlerinde indirilecek KDV’nin %80 veya daha fazlasına tekabül eden mal ve hizmet alımları ile ilgili karşıt incelemelerin yapılmasının zorunlu olduğu”,

g-6.maddesinde; “Karşıt inceleme sonuçlarının düzenlenecek bir tutanakla tespit edileceği, tutanakta yeminli mali müşavirin imzası ve mührü, nezdinde karşıt inceleme yapılan mükellefin veya yetkili temsilcisinin imzasının bulunacağı”,

ifade edilmiştir. Mezkur Tebliğin 7.maddesinde karşıt İnceleme tutanaklarında ve teyit yazılarında yer alması zorunlu bilgilere, 9.maddesinde ise parasal hadlerin özel bir düzenleme yapılmadığı sürece yeniden değerleme oranında artırılacağı ifade edilmiştir.

6– 29 Seri No.lu SM, SMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği

a-Tebliğinin II.Bölümünün 1.maddesinin 3.fıkrasında; “İndirilecek KDV’nin üçte biri veya daha fazlasının karşıt inceleme zorunluluğu kapsamı dışında bırakılan mal veya hizmet alımlarından kaynakladığı hallerde karşıt inceleme zorunluluğu kapsamı dışında bırakılan mal ve hizmet alımları ile ilgili indirilecek KDV’nin yarısına tekabül eden mal ve hizmet alımları ile ilgili karşıt inceleme yapılmasının yeterli olacağı, bu durumda karşıt inceleme kapsamındaki mal ve hizmet alımlarına ilişkin karşıt incelemelerle %80 oranının sağlanması ile yetinilmesi mümkün olduğu, şu kadar ki, karşıt inceleme kapsamında bulunan mal ve hizmet alımları tutarı ile %80 oranına ulaşılamadığı hallerde bu oranın sağlanıp sağlanmadığının dikkate alınmayacağı”

b-Tebliğin II.Bölümünün 1.maddesinin 6.fıkrasında; “27 Sıra No.lu Tebliğin II/5 bölümünün son fıkrasında, genel ve katma bütçeli idarelerden, belediyelerden ve il özel idarelerinden veya en az % 51 ya da daha fazla hissesi bu kurumlara ait olan kuruluşlardan yapılan mal ve hizmet alımları için karşıt inceleme yapılmasının zorunlu olmadığı; buna ek olarak ayrıca özelleştirilen kamu kuruluşlarından yapılan elektrik, telefon ve doğal gaz alımlarına ilişkin belgeler ile ilgili karşıt inceleme yapılmasının da zorunlu olmadığı; yapılan karşıt incelemeler ile ilgili %80 oranının hesaplanmasında karşıt inceleme zorunluluğu kapsamı dışında bırakılan kurum ve kuruluşlardan yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin KDV’nin de dikkate alınacağı”

c-Tebliğin II.Bölümünün 1.maddesinin 7.fıkrasında; “… katma değer vergisi iadesi talebinde bulunan mükelleflerin beyannamelerinde yer alan iade edilecek katma değer vergisinin iadenin talep edildiği dönemden önceki dönemlerden de kaynaklanması halinde karşıt incelemelerin bu tutarları da kapsayacak şekilde yapılmasının zorunlu olduğu (bu ifade yüklenim listesine işaret etmektedir), düzenli olarak her dönem yeminli mali müşavir tasdik raporu ile ya da inceleme sonucu katma değer vergisi iadesi alan mükelleflerde önceki dönemler incelenmiş olacağından tekrar inceleme yapılmasına ihtiyaç olmadığı”

Tebliğin bu fıkrasında karşıt inceleme yapılacak dönemin iadenin talep edildiği dönem ile yüklenimin sirayet ettiği dönemler olduğu net ifade edilmiş olup “önceki dönemler” ifadesinden amaçlananın önceki 24 dönem olmadığı çok açıktır.  Ayrıca Tebliğde YMM raporu ifadesi kullanırken vergi inceleme raporu yerine sadece “inceleme” ifadesi kullanılması iadeye ilişkin vergi dairesi/müdürü tarafından yapılan incelemenin mi yoksa vergi inceleme raporunun amaçlandığı konusunda tereddüt oluşturmaktadır. Her ne kadar vergi dairesi müdürü KDV iadesini rapora bağlamasa da iadenin uygunluğunu bürokrasi/mevzuat çerçevesinde onaylamaktadır. Ancak KDVGUT ve 3568 sayılı Kanun ile alt düzenlemeleri birlikte değerlendirildiğinde buradaki incelemenin vergi inceleme raporu olarak anlaşılması gerektiği görüşündeyiz.

d- Tebliğin III. Bölümünün 3.maddesinde; “Yeminli mali müşavirlerle süresinde tam tasdik sözleşmesi düzenleyen mükelleflerin KDV iade talepleri bu yeminli mali müşavirler tarafından düzenlenen tasdik raporlarına dayanılarak yerine getirileceği; bu mükelleflerin varsa tam tasdik sözleşmesinin düzenlendiği yıldan önceki dönemlere ilişkin KDV iadeleri de anılan yeminli mali müşavir tarafından düzenlenen tasdik raporları ile yapılabileceği; önceki yıllarda mükellefin bir başka yeminli mali müşavir ile süresinde tam tasdik sözleşme düzenlemiş olması ve tasdik raporunun yazılarak süresinde vergi dairesine verilmiş olması kaydıyla (rapor teslim süresinin henüz dolmadığı durumlarda bu şart aranmayacaktır.) o döneme ilişkin iade raporlarının anılan yeminli mali müşavir tarafından düzenlenmesinin de mümkün olduğu,

ifade edilmiştir.

e–34 Seri No.lu SM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği

Tebliğin Katma Değer Vergisi İadesi İşlemlerinde Karşıt İnceleme Başlıklı “B” Bölümünde; “KDV iadesi işlemlerinde karşıt inceleme yapılmasının zorunlu olduğu ve olmadığı haller 27 ve 29 Sıra No.lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğlerinde ayrıntılı olarak açıklandığı ancak, yeminli mali müşavirlerce katma değer vergisi iadesi tasdik işlemlerinde mal ve hizmet alımlarına ilişkin olarak yapılan karşıt incelemelerle (karşıt inceleme zorunluluğu kapsamı dışında bırakılan kurum ve kuruluşlardan yapılan mal ve hizmet alımları toplamı dahil) %80 oranına ulaşılmasının yeterli olacağı, bu durumda, kalan %20’lik kısım içerisinde belli miktarı aşması nedeniyle karşıt inceleme yapılması zorunluluğu bulunan belgeler mevcut olsa bile, sorumluluk yeminli mali müşavire ait olmak üzere, %80 oranı ile yetinilmesinin mümkün bulunduğu” ifade edilmiştir. Ayrıca 3568 sayılı Kanun ve ilgili mevzuatta, karşıt incelemede %80 oranının hesabında yüksek tutarlı faturalardan düşük tutarlı faturalara doğru bir sıra izlenmesi gerektiği yönünde herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır (İzmir V.D. Başkanlığının 31/12/2012 tarih ve 21152195-35-07-1078 sayılı özelgesi).

8- 41 Seri No.lu SM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliğinde YMM’lerden bilgi istenmesi ve bilgi isteme yazılarına ilişkin usul ve esaslara; 45 Seri No.lu SM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliğinde ise e-defter uygulamasına dahil olan mükelleflere yönelik olarak tanzim olunacak tasdik raporları ile bu mükelleflere mal ve hizmet sağlayan ve e-defter uygulaması kapsamında defter tutmakta olan alt mükellefler nezdinde tanzim olunacak karşıt inceleme tutanakları ve teyit-bilgi isteme cevap yazılarında; defter tasdik bilgisi ve iade ile ilişkili fatura vb. belgelerin defter kayıtlarının tespitine yönelik yapılan açıklamalara yer verilmiştir.

9- İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 10.05.2017 Tarih ve 39044742-130[DUYURU]-E.128314 Sayılı İstanbul YMM Odasına hitaben yaptığı yazışmada; “KDV İadesi talep eden mükelleflerin tasdik işlemlerinde indirilecek KDV’nin %80 veya daha fazlasına tekabül eden mal ve hizmet alımları ile ilgili karşıt incelemelerin yapılması gerektiği, ikinci veya daha alt kademelerde böyle bir uygulamanın bulunmadığı”; … “%80’lik karşıt inceleme zorunluluğundan anlaşılması gerekenin, iade talep eden mükellefin ilgili dönem indirilecek KDV’si ile birlikte (iade talebine ilişkin geçmiş dönem yüklenimleri dahil) yüklenilen KDV’nin de asgari %80’inin incelenmesi olduğu,

Alt firmalar nezdinde yapılacak karşıt incelemelerin ihraç konusu mal ve hizmetlere ilişkin girdilerle sınırlı tutulması gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, ihraç edilen mal dışındaki alımlara ilişkin (iade talebine konu olmayan alımlara ilişkin) karşıt inceleme yapılması zorunluluğu bulunmadığı, karşıt inceleme zorunluluğu bulunmayan bu tutarların doğruluğu, karşıt inceleme dışında başkaca yöntemlerle YMM’ce araştırılacak ve düzenlenecek tasdik raporunda buna ilişkin açıklama yapılacağı,”

ifade edilmiştir. Ayrıca İhraç konusu olmayan mal ve hizmet alımlarına ilişkin karşıt inceleme yapılması zorunluluğu bulunmadığından, tutanağa yazılacak fatura bilgilerinin ihraç konusu mallara ilişkin girdilerle sınırlı tutulması yeterli bulunmaktadır (Gelirler Genel Müdürlüğünün B.07.0.GEL.0.32/3223-2763 sayılı yazısı).

10- İstanbul V.D. Başkanlığının 04/10/2013 tarih ve 39044742-YMM GENEL-1648 sayılı özelgesine göre; Defter ve belgelerin muhafaza süresinin dolmuş olması nedeniyle ihracatçının mal ve hizmet temin ettiği imalatçı konumundaki alt mükellefin bir alt kademesi durumundaki mükellef hakkında karşıt inceleme yapılmaması halinde, bu mükelleften olan alımlara isabet eden KDV’nin iadesi söz konusu olamayacaktır. Özelge görüşü bu yönde olmakla birlikte alımın gerçekliğine işaret eden başka vasıtaların bulunması ve yukarıda bahsi geçen oranda karşıt inceleme yapılması halinde iadenin yerine getirilmesi gerektiği görüşündeyiz.

11-Gelirler Genel Müdürlüğünün 24/01/2005 tarih ve B.07.0.GEL.0.32/3223-2830 sayılı özelgesine göre; firma yetkilisi, defter kayıtlarına dayanak teşkil eden belgelerin yasal mevzuata uygun olduğunu, gerçekleri yansıttığını, alış ve satışlarında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanılmadığını beyan etmiştir.” şeklindeki bir ifadenin yeminli mali müşavirlerin görev ve sorumluluğunda olan karşıt incelemeler açısından bir önemi bulunmamakta ve böyle bir ifadenin yasal bir dayanağı olmadığı gibi, bu ifade içerisinde yer verilen “yasal mevzuat” gibi yanlış bir tanımlamanın da kullanılmaması gerekir.

C-İDARENİN EKSİKLİK YAZISINA KONU ETTİĞİ GÖRÜŞÜ

YMM raporuna dayalı olarak ihracat bedelinin %10’una kadar iade yöntemiyle talep edilen KDV iadesine ilişkin ilgili YMM’ye gelen eksiklik yazısındaki ifadelere aşağıda yer verilmiştir.

“Başkanlığı’mız Gelir Kanunları KDV – ÖTV Grup Müdürlüğü’nün 11/11/2022 tarih ve 699955 sayılı “KDV Genel Uygulama Tebliği (II/A.1.1.4.2) bölümü kapsamındaki YMM raporlarında karşıt inceleme” hakkında duyurusunda “… mükellefin KDV Genel Uygulama Tebliğinin (II/A-1.1.4.2.) bölüm kapsamındaki iade talebine ilişkin ihracatın beyan edildiği dönem indirilecek KDV listesindeki alımlara ilişkin olarak karşıt inceleme yapıldığından ihracatın beyan edildiği dönemden önceki son yirmi dört döneme (bu dönemlerin herhangi birisinde ödenecek KDV beyan edilmesi durumunda, ödenecek KDV beyan edilen dönemden sonraki dönemlere) ilişkin indirilecek KDV listesindeki alımlar için de karşıt inceleme yapılması gerektiği mütalaa edilmektedir.” denilmektedir. (Bahse konu duyuruya internet ortamında ulaşılamamaktadır.)

Ayrıca Başkanlığı’mızın 04/07/2022 tarihli duyurusunda;

“…

-İndirilecek KDV Listesine Bilgi Girişi

Mükellefler İnternet Vergi Dairesi üzerinden İhracatın beyan edildiği döneme ait indirilecek KDV listesi ve İhracatın beyan edildiği dönemden önceki son yirmi dört döneme ilişkin indirilecek KDV listesi girişlerini yaparken, aşağıdaki şekilde formdan giriş ve excel girişlerini gerçekleştirebilirler.

NOT 1: İade dönemi önceki 24 dönem için indirilecek KDV listesi yüklenirken, daha önceki iadeler için sisteme yüklenmiş indirilecek listesi/listeleri bulunması halinde sadece sisteme yüklenilmemiş dönemlerin eklenmesi yeterli olacaktır.

NOT 2: İade dönemi öncesi 24 dönem için indirilecek KDV listesi gidilirken, 1 no.lu KDV beyannamelerinde “Ödenmesi Gereken Katma Değer vergisi” olması halinde, ödenecek KDV tutarının bulunduğu dönemden sonraki dönemlere ilişkin indirilecek KDV listesinin yüklenmesi yeterli olacaktır.

NOT 3: İade dönemi öncesi 24 döneme bakılırken mükellefin 24 aydan daha az bir faaliyet süresi var ise mükellefiyete başladığı dönemden itibaren iade istenilen döneme kadar yüklenmesi yeterli olacaktır.” denilmiştir. (Bahse konu duyuru  İmalatçılar Tarafından Yapılan Mal İhracat Bedeline Göre İade Taleplerinde (338 İade Kodu) Liste Girişlerine Yönelik Duyuru)

Yukarıda yer verilen açıklamalar doğrultusunda konunun değerlendirilerek indirilecek KDV listenizin oluşturulması, indirilecek KDV listeniz doğrultusunda 20, 27, 29 No.lu YMM Genel Tebliğleri hükümlerince karşıt inceleme tutanaklarının düzenlenmesi ve ibrazı gerekmektedir.

…

Yukarıda belirtilen eksikliklerin 3065 say. KDV Kanununun KDV Genel Uygulaması Tebliği gereğince 30 gün içinde (Ön kontrole dayalı iade taleplerinizin yerine getirilebilmesi için 10 gün içinde) tamamlanması gerekmektedir. 30 gün içinde tamamlanmaması durumunda mükellefin mahsup talebinin reddedileceği, mahsup talep edilen vergi borçlarına eksikliğin tamamlandığı tarihe kadar Gecikme Zammı hesaplanacağı, aynı zamanda 6183 sayılı A.A.T.U.H. Kanununun hükümleri uyarınca vergi borçlarınız için cebr-i takibat işlemlerine tabi tutulacağı hususu

Bilgilerinize tebliğen sunulur.”

Eksiklik yazısında, GİB’in 29/06/2022 tarihli ve İstanbul V.D. Başkanlığının 11/11/2022 tarih ve 699955 sayılı duyuruları gerekçe gösterilerek iade talep edilen dönemden önceki 24 dönem için, ön kontrol raporuna dayalı iadelerde 10 gün, diğerlerinde 30 içinde karşıt inceleme talep edildiği anlaşılmaktadır. Olağan şartlarda bu sürelerde bahse konu karşıt incelemelerin yapılması pek de mümkün olmadığından mükellefin mağdur olması kaçınılmazdır.

Yukarıdaki ifadeleri örneklendirecek olursak; imalatçı ihracatçı bir mükellefin, 24 dönem boyunca YMM raporu olmaksızın mahsuben KDV iadesi talep ettiğini ya da istisna teslimler nedeniyle yüklendiği KDV’lerin çoğunluğunu indirim suretiyle giderdiğini, söz konusu 24 dönemin tamamında cüzi tutarlarda devir KDV’si bulunduğunu, 24 dönem boyunca 24 milyon TL KDV’yi indirim konusu yaptığını, 25.dönemde ise 1 milyon TL KDV’yi indirim konusu yaptığını ve ihracat bedelinin %10’una kadar iade yöntemiyle YMM raporuna dayalı 200 bin TL nakden KDV iadesi talep ettiğini varsaydığımızda bahse konu eksiklik yazısına dayanak görüşe/duyuruya göre 200 bin TL KDV iadesi için YMM’nin toplamda 25 döneme, en az 20 milyon TL KDV kadar karşıt inceleme yapması gerekecektir (29 No.lu Seri No.lu Tebliğin şartlarının sağlanmadığı varsayılmıştır). Örneğimiz özelinde bu yöntemle KDV iadesi talep edilmesi halinin vergi daireleri dahil tüm taraflar nezdinde iş yükünü arttırarak iadenin mükellefin uhdesine geçme süresini uzatacağı, oluşan  durumun da tasdik raporunun amacına uygun olmadığı açıktır.

D-DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

İhracat bedelinin %10’una kadar iade uygulamasında; mükelleflerin süresinde düzenlenmiş tam tasdik sözleşmesinin bulunması halinde nakden iadelerde 100.000 TL’ye kadar YMM Raporu/VİR aranmadan, iadenin bu tutardan yüksek olması halinde herhangi bir limite bakılmaksızın (2022 yılı için bahse konu limit 1.267.000 TL’dir)  YMM Raporuyla iade yerine getirilmektedir. YMM’ler düzenledikleri raporların doğruluğundan sorumlu olup, doğruluğun sağlaması adına ilgililerinden bilgi ve belge/defter talep etmek yetkilerine sahiptirler. Bilgi ve belgeleri YMM incelemesine sunmayanlar hakkında VUK, öğrendiği bilgileri ifşa eden YMM’ler hakkında ise 3568 sayılı Kanun ve alt düzenlemelerinde öngörülen müeyyideler uygulanır.

Karşıt inceleme tutanakları, tasdik raporlarını doğrulayıcı ana unsurlarından olup, YMM’lerce yapılacak (karşıt) incelemeye ilişkin hususlar konusunda kanundan yönetmeliğe, yönetmelikten ise tebliğlere atıf yapılmaktadır. Yönetmelik ve tebliğlerdeki hüküm ve açıklamalar ile alınan özelgeler çerçevesinde karşıt incelemeye ilişkin hususları aşağıdaki gibi özetleyebilir.

• YMM’ler tasdik kapsamına giren işlemlerinin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının tespiti için gerekli karşıt incelemeleri yapmakla yükümlüdürler. KDV iadesi işlemlerinde karşıt incelemenin amacının, iade ya da mahsup edilecek KDV tutarını doğru olarak belirlemektir. YMM’ler bu nedenle işlemlerini tasdik ettikleri mükellefe mal veya hizmet satan mükelleflerin kayıtlarına inip (gerekli karşıt incelemeyi yapmakla yükümlüdürler. Karşıt inceleme sonuçları düzenlenecek bir tutanakla tespit edilir.
• İhracatlarda imalatçının bir alt kademesine kadar inilmesi gerekmekle birlikte (SMİYB gibi şüpheli durumlarda herhangi bir kademe sınırlaması olmaksızın işlemin gerçek mahiyetini ortaya çıkarıncaya kadar alt kademelere inilecektir), kendi ürettiği malı ihraç eden mükellefler açısından karşıt inceleme, imalatçı ihracatçı firmanın mal ve hizmet temin ettiği firmalarla sınırlıdır. İhracat bedelinin %10’una kadar iade uygulamasından sadece imalatçı ihracatçılar faydalanabildiğinden iade talep eden mükellefin altına inilmesi yeterlidir.
• Firma yetkilisinin, defter kayıtlarına dayanak teşkil eden belgelerin yasal mevzuata uygun olduğu, gerçekleri yansıttığı, alış ve satışlarında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanılmadığı şeklindeki beyanı karşıt inceleme zorunluluğunu ortadan kaldırmaz.
• KDV iade taleplerinin incelenmesinde YMM’lerin, sadece iadesi talep edilen değil, ilgili dönem beyannamelerinde (hesaplanan ve indirilecek) katma değer vergisi tutarlarının doğruluğunu da araştıracak ve buna ilişkin olarak raporda gerekli açıklama yapacaklardır (29 Seri No.lu Genel Tebliğin II.Bölümünün 1.maddesinin 7.(son) fıkrasında karşıt inceleme yapılacak dönemin, iadenin talep edildiği dönem ile yüklenimin sirayet ettiği dönemler olduğu amaçlanmış olup bu durumu KDVGT’nin IV/A-7.2 ve 7.3 bölüm başlıkları “İade Hakkı Doğuran İşlemin Beyan Edildiği Dönem ile İade Hakkı Doğuran İşleme Ait Yüklenilen KDV” ile İstanbul Vergi Dairesinin İstanbul YMM Odasına hitaben yaptığı yazışma da bu duruma işaret etmektedir).
• İade edilecek katma değer vergisinin iadenin talep edildiği dönemden önceki dönemlerden de kaynaklanması halinde karşıt incelemelerin bu tutarları da kapsayacak şekilde yapılmasının zorunludur (Buradan karşıt incelemenin, yüklenilen KDV’yi de kapsaması gerektiği anlaşılmakla birlikte ihracat bedelinin %10’una kadar iade uygulamasında yüklenilen KDV hesaplanmamaktadır).
• Karşıt incelemelerde kapsamı dışında bırakılan kurum ve kuruluşlardan yapılan mal ve hizmet alımları toplamı dahil %80 oranına ulaşılmasının yeterli olup bu durumda, kalan %20’lik kısım içerisinde belli miktarı aşması nedeniyle (2022 yılı için 65.000 ve 195.000 TL) karşıt inceleme yapılması zorunluluğu bulunan belgeler mevcut olsa bile, sorumluluk YMM’de ait olmak üzere, %80 oranı ile yetinilmesi mümkündür.
• Karşıt incelemede %80 oranının hesabında yüksek tutarlı faturalardan düşük tutarlı faturalara doğru bir sıra izlenmesi gerektiği yönünde herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır.
• %80’lik Karşıt inceleme zorunluluğundan anlaşılması gerekenin, iade talep eden mükellefin ilgili dönem indirilecek KDV’si ile birlikte (iade talebine ilişkin geçmiş dönem yüklenimleri dahil) yüklenilen KDV’nin de asgari %80’inin incelenmesi olduğudur. Ancak ikinci veya daha alt kademelerde böyle bir uygulama yoktur.

Yazımızın bir öncekinde bölümünde söz konusu iade yönteminde talep edilen indirilecek KDV listelerine ilişkin “Tebliğde yer alan 24+1 = 25 Dönem koşulundan vazgeçilerek iade tutarının, ihracatın gerçekleştiği dönemin indirilecek KDV’sinden düşük olması halinde ihracatın gerçekleştiği döneme ilişkin indirim listesi,  fazla olması halinde farkın giderildiği dönemlerin indirim listeleri ya da stok devir hızı hesabıyla belirlenecek makul/bilimsel bir dönem sayısı kadar indirim listesi talep edilmesinin düzenlemenin amacına hizmet edeceğini kuşkusuzdur” şeklindeki görüşümüzü paylaşmıştık.

Tebliğde, önceki 24 döneme (herhangi bir dönemde ödenecek KDV çıkması halinde bu dönem sonrası dönemlere) ilişkin indirilecek KDV listesi aranması sebebiyle bu dönemler için de karşıt inceleme yapılması gerektiğine dair bahse konu eksiklik yazısına/görüşüne ilişkin tespit/görüşlerimiz ise aşağıdaki gibidir.

• 29/06/2022 Tarihli GİB Duyurusunda daha önce sisteme yüklenen KDV indirim listelerinin tekrar sisteme yüklenmeyeceği ifade edilmişken YMM’lerden daha önce sisteme yüklenen indirilecek KDV listeleri için de karşıt inceleme yapılması beklenmektedir.
• Bahse konu eksiklik yazısındaki duyuruya/görüşe göre, önceki 24 dönemin herhangi birinde ya da hepsinde iade talep edilmiş ve bu iade(ler) sonuçlanmış ise ve buna rağmen 24 dönemde de cüzi tutarlarda dahi olsa devir KDV bulunuyorsa YMM 24+1=25 dönem karşıt inceleme yapmak durumundadır. 29 Seri No.lu Tebliğe göre incelenen dönemlerin tekrar incelenmesi gerekmediği ifade edilmiş olmasına karşın, yine eksiklik yazına dayanak olan yazıda/görüşte önceki 24 dönemin herhangi birinde/birkaçında YMM/Vergi inceleme raporuyla iade talep edilmiş olması halinde 25.dönem raporunu düzenleyecek YMM’nin hangi dönemlerin ne oranda incelendiğini nasıl tespit ve ispat edeceği, karşıt incelemeye konu edilecek önceki 24 dönemin daha önce bu dönemlerin birinde ya da birkaçında iade alınıp alınmadığına dahi bakılmaksızın sadece ödenecek KDV bulunan dönemlerle sınırlandırdığı anlaşılmaktadır.
• Yukarıda yer verdiğimiz hüküm ve açıklamalardan da anlaşılacağı üzere mevcut mevzuattaki hükümler indirilecek ve yüklenilen KDV temeli üzerine kurulu olup ihracat bedelinin %10’una kadar iade uygulaması yürürlüğe girdikten sonra tebliğlerde bir değişiklik yapılmamış/yeni bir tebliğ yayımlanmamıştır. Haliyle hangi dönemlerde ne oranda karşıt inceleme yapılacağı hususuna mevcut 3568 sayılı Kanun Tebliğleri dikkate alınarak belirlenmesi gerekir.
• VUK mükerrer 227.maddesi ile 3568 sayılı Kanun 12.maddesinde YMM’lerin sorumluluğunun iade alınan KDV, vergi ziyaı ve kesilecek cezalarla sınırlı olduğuna hükmedildiğinden mükelleften 24 dönem indirilecek KDV listesinin talep edilmesi bu sorumluluğu haliyle karşıt inceleme yapılacak tutar ve dönem sayısını genişletemeyeceği gibi aksi yönde Tebliğ düzenlemesi de yapılamaz. Ancak mevcut tebliğler çok dağınık olduğundan bu nedenle de bir konu hakkında sonuca ulaşabilmek için tüm tebliğlerin birlikte değerlendirilmesi/taranması gerektiğinden ayrıca yüklenimsiz ihracat kaynaklı iadeye ilişkin açıklamalara yer verilmesinin uygulamadaki tereddütleri gidereceğinden KDVGUT’deki gibi anlaşılır toplulaştırılmış bir düzenleme yapılmasının ihtiyaç olduğunu söyleyebiliriz.
• 3568 sayılı Kanun ve Tebliğlerine göre karşıt incelemenin amacı iade KDV’nin (iadeye konu mal/hizmet alış ve satışlarına ilişkin KDV’nin) doğru olarak belirlenmesi olduğuna göre ve bahse konu yöntemde iade tutarı yüklenim hesabı yapılmadan ihracat bedelinin %10’una kadar devir KDV ile sınırlı olduğundan, karşıt inceleme yapılacak dönemin iadenin talep edildiği dönemin indirilecek KDV’si olduğunu, buna karşın iade talep edilen tutarın, iadenin talep edildiği dönemin indirilecek KDV’sinden daha yüksek olması halinde iade tutarının %80’inine ulaşıncaya kadar geçmiş dönem indirilecek KDV’lerinin de karşıt incelemeye konu edilmesi gerektiğini söyleyebiliriz. Daha basit bir ifadeyle karşıt incelemenin iade talep edilen tutarın (bu tutarın %80’i) sirayet ettiği dönemlerle sınırlı olması gerekir.  Zira karşıt incelemenin amacı, bahsi geçen 24 dönemin incelenmesi ya da bu beyannamelerin tamamının doğruluğunun tespiti değil iade tutarının doğru olarak tespit edilmesidir. Günümüzün ekonomik koşulları ve gelişen teknoloji bir arada düşünüldüğünde ise iadenin 24+1= 25 ay öncesine uzaması  ATİK KDV hariç pek de mümkün görünmemektedir.
• İade döneminden önceki 24 döneme ait KDV indirimlerinin karşıt incelemeye konu edilmesi iadenin/raporun doğruluğunu sağlamak adına ölçüsüz bir uygulama olup bu doğrululuk, iade dönemine ait imalattan ihracat bedellerinin doğru olarak tespit edilmesi ve indirilecek KDV ile iade KDV’den yüksek olanın %80’inin karşıt incelenmesiyle sağlanabilir.
• Düzenlemeyle imalatçı ihracatçılara KDV iadesi süre ve sürecini kısaltarak kolaylık sağlanmaya çalışılırken, KDV iadesi tasdik raporunun doğruluğunun yapı taşı niteliğindeki, üzerinde oldukça yoğun emek ve zaman harcanan, çoğunlukla da bu sebeple rapor teslimi ve iade sürecini uzatan alt firma incelemelerine ilişkin karşıt inceleme tutanaklarının, önceki 24 döneme ilişkin indirilecek KDV listeleri içinde yapılması talebini içeren eksiklik yazısına konu duyurunun/görüşün, makul ve ölçülü olduğu söylenemeyeceği gibi VUK’a ve 3568 sayılı Kanun ile Tebliğlerine de aykırılık teşkil ettiği açıktır. Ayrıca bu talebe bağlı olarak iade süresinin uzaması ve tarafların (iade talep eden mükellef, bu mükellefin tedarikçileri, her iki tarafında SMMM’si, YMM ve Vergi Daireleri) karşı karşıya gelmesi oldukça muhtemel olup bu durumun da göz önünde bulundurulması gerekmektedir.
• YMM’lerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 5.maddesine göre tasdikin amaçlarından biri de gerçek veya tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin ilgili mevzuat yönünden olan taleplerin karşılanmasında çabukluğu sağlayarak hak ve yararlarını korumak ve vergi idaresi ve mükellef ilişkilerinde güveni hakim kılmak olduğu gerçeğinden hareketle söz konusu duyurunun yazının bu amaçla bağdaştığı da söylenemez.
• Görüşümüze göre söz konusu eksiklik yazısına “VUK ve 3568 Sayılı Kanun ile alt düzenlemeleri (1, 20, 27, 29 ve 34 Seri No.lu Tebliğler) dikkate alındığında iade tutarı ile iade talep edilen döneme ilişkin indirilecek KDV’nin %80 (ve üzeri) karşıt inceleme zorunluluğu yerine getirildiğinden ve söz konusu düzenlemelerde önceki 24 dönemin indirilecek KDV’sine ilişkin karşıt inceleme zorunluluğu bulunmadığından ve YMM’nin sorumluluğu iade KDV ile sınırlı olduğundan bahse konu dönemler için karşıt inceleme yapılmasına gerek bulunmamaktadır” şeklinde cevap verilebilir.
• Mevcut İdari görüşte bir değişiklik olmadığı sürece bu cevaba karşılık, ilgili vergi dairesinin iadeyi incelemeye sevk etmesi oldukça muhtemeldir. Bu tür iadelerin incelemeye sevk edilmesi halinde VUK’un 140/6.maddesine göre vergi incelemelerinin en fazla üç ay içinde tamamlanması gerekir (24+1=25 döneme ilişkin incelemenin üç ay içinde tamamlanması pek de mümkün değildir). Bu defa da inceleme işiyle görevli birimin (VDK’nın) iş yükünün artacağı ve iadeye mükellefin daha geç ulaşacağı şüphesizdir.
• Anlaşılacağı üzere imalatçı ihracatçının KDV iade hızı arttırması beklenen ve imalatçı ihracatçının üretim ve ihracatı için bir çeşit teşvik konumunda olan düzenleme, gerek önceki 24 döneme ilişkin indirim listesi talep edilmesi gerekse 24+1 döneme ilişkin karşıt inceleme yapılması gerektiğine ilişkin yazı/görüş sebepleriyle amacının ve beklentilerinin çok uzağında kalmıştır. Kamu yararı düşünüldüğünde, haksız iadenin önlenebilmesi adına mükelleflerden ve meslek mensuplarından bazı taleplerin yapılması olağan olmakla birlikte bu taleplerin yasal temelinin bulunması ve ölçülü olması hukuk devletinin bir gereğidir.

Kaynakça:

1-3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu,

2-213 Sayılı Vergi Usul Kanunu,

3-3568 Sayılı SMMM ve YMMM Kanunu,

4-Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği,

5-YMM’lerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik,

6-SMMM ve YMM Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik,

7-1, 20, 27, 29, 34, 41, 45 Seri No.lu SM, SMM ve YMM Kanunu Genel Tebliğleri,

8- Gelirler Gene Müdürlüğünün 14/07/2003 tarih ve B.07.0.GEL.0.32/3223-2691 sayılı özelgesi,

9-İstanbul V.D. Başkanlığının 07/05/2013 tarih ve 39044742-YMM GENEL-666 sayılı özelgesi,

10- İstanbul V.D. Başkanlığının 10.05.2017 Tarih ve 39044742-130[DUYURU]-E.128314 sayılı yazısı,

11- Gelirler Genel Müdürlüğünün B.07.0.GEL.0.32/3223-2763 sayılı yazısı,

12-İstanbul V.D. Başkanlığının 04/10/2013 tarih ve 39044742-YMM GENEL-1648 sayılı özelgesi,

13-Gelirler Genel Müdürlüğünün 24/01/2005 tarih ve B.07.0.GEL.0.32/3223-2830 sayılı özelgesi,

14-GİB’in 29.06.2022 Tarihli İmalatçılar Tarafından Yapılan Mal İhracat Bedeline Göre İade Taleplerinde (338 İade Kodu) Liste Girişlerine Yönelik Duyurusu,

15-16.11.2022 Tarihli KDV iadesi eksiklik yazısı.