Vakıf Üniversitelerinin Tabi Olduğu Mevzuat ve Vergisel İşlemler
Muharrem ÖZDEMİR
Yeminli Mali Müşavir
E. Defterdar
İstanbul Atlas Üniversitesi Mütevelli Heyeti Üyesi
m.ozdemir@vdd.com.tr
I. VAKIF ÜNİVERSİTELERİNİN TABİ OLDUĞU MEVZUAT
I.1 Türkiye Cumhuriyeti Anayasası
1982 Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının “Yükseköğretim Kurumları” başlıklı 130. maddesinin 1’inci fıkrasında, “Çağdaş eğitim-öğretim esaslarına dayanan bir düzen içinde milletin ve ülkenin ihtiyaçlarına uygun insan gücü yetiştirmek amacı ile ortaöğretime dayalı çeşitli düzeylerde eğitim-öğretim, bilimsel araştırma, yayın ve danışmanlık yapmak, ülkeye ve insanlığa hizmet etmek üzere çeşitli birimlerden oluşan kamu tüzelkişiliğine ve bilimsel özerkliğe sahip üniversiteler Devlet tarafından kanunla kurulur.”
2. fıkrasında, “Kanunda gösterilen usul ve esaslara göre, kazanç amacına yönelik olmamak şartı ile “vakıflar tarafından, Devletin gözetim ve denetimine tabi yükseköğretim kurumlan kurulabilir.”; 10. fıkrasında. “Vakıflar tarafından kurulan yükseköğretim kurumlan, mali ve idari konular dışındaki akademik çalışmaları, öğretim elemanlarının sağlanması ve güvenlik yönlerinden, Devlet eliyle kurulan yükseköğretim kurumlan için Anayasada belirtilen hükümlere tabidir.” hükmüne yer verilmiştir.
Anayasanın 131’inci maddesine göre de, vakıflar tarafından kurulan yükseköğretim kurumları, mali ve idari konuları dışındaki akademik çalışmaları, öğretim elemanlarının sağlanması ve güvenlik yönlerinden, Devlet eliyle kurulan yükseköğretim kurumları için Anayasada belirtilen hükümlere tabidir.
Kanunda gösterilen usul ve esaslara göre, kazanç amacına yönelik olmamak şartı ile vakıflar tarafından, Devletin gözetim ve denetimine tâbi yükseköğretim kurumları kurulabilir.
I.2. Yükseköğretim Kurumları Teşkilat Kanunu
2809 sayılı Yükseköğretim Kurumları Teşkilatı Kanunu, yükseköğretim kurumlarının teşkilatlanmasını düzenlemektedir. Vakıf üniversitelerinin kurulması da bu kanuna kurulan üniversitenin eklenmesi ve Resmî Gazete ’de yayımlanması ile gerçekleşmektedir.
Vakıf üniversiteleri, kazanç amacı olmamak şartı ile mali ve idari konular dışında akademik çalışmalar, öğretim elemanlarının sağlanması ve güvenlik yönlerinden Devlet eliyle kurulan yükseköğretim kurumlan için Anayasada belirtilen hükümlere tabi olarak Yükseköğretim Kurulunun görüş ve önerisi üzerine kanunla, tüzelkişiliği haiz olmak üzere kurulmakta olup; bu tüzel kişiliğin de, gerek 2809 sayılı Kanun hükümleri ve gerekse Anayasa Mahkemesi kararı uyarınca kamu tüzel kişiliği niteliğinde olduğu tartışmasızdır.[1]
İdari rejime dayalı olarak düzenlenmiş bulunan Türkiye’nin yönetim yapısında, “kamu tüzel kişiliği” idari yargının görev alanının belirlenmesinde kullanılan ölçütlerden bir tanesidir. Kamu tüzel kişilerinin kuruluş amacı kamu yararı; faaliyet konuları ise, kamu hizmetidir. Bu bağlamda, Kamu Tüzel Kişileri, özel hukuk tüzel kişilerine nazaran üstün ve ayrıcalıklı kamu gücüne sahiptirler ve tek taraflı işlemlerle yeni hukuki durum yaratabilirler. Bu nedenle de kamu hukukuna tabidirler.
Bu haliyle; kamu tüzel kişisi olarak kanunla kuruldukları ve kamu hizmeti sundukları tartışmasız olan vakıf üniversitelerinin, Devlet üniversitelerinden farklı değillerdir.
I.3 Yükseköğretim Kanunu
2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu’nda Yükseköğretim Kurumları şu şekilde tanımlanmaktadır: “Üniversite ile yüksek teknoloji enstitüleri ve bunların bünyesinde yer alan fakülteler, enstitüler, yüksekokullar, konservatuvarlar, araştırma ve uygulama merkezleri ile bir üniversite veya yüksek teknoloji enstitüsüne bağlı meslek yüksekokulları ile bir üniversite veya yüksek teknoloji enstitüsüne bağlı olmaksızın ve kazanç amacına yönelik olmamak şartı ile vakıflar tarafından kurulan meslek yüksekokullarıdır.”
Vakıfların yükseköğretim kurumları kurabilmelerine, bu kurumların işleyişine, görev, yetki ve sorumluluklarına dair esaslar kanunun ek madde 2, 15 ve 18’inci maddelerinde düzenlenmiştir.
2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu’nun 3/c maddesinde, vakıflar tarafından yükseköğretim kurumu açılabileceği kabul edilmiş, aynı maddenin (d) bendinde, ayrım yapılmaksızın, üniversitelerin kamu tüzel kişiliğine sahip oldukları belirtilmiştir.
Anılan Kanun’un 5/f maddesinde, üniversitelerin kalkınma plan ve programlarının ilke ve hedefleri doğrultusunda ve yükseköğretim planlaması çerçevesinde Yükseköğretim Kurulunun görüşü veya önerisi üzerine kanunla kurulacağı belirtilmiş olup; aynı Kanun’un 7/d maddesinde, Devlet kalkınma planlarının ilke ve hedefleri doğrultusunda ve yükseköğretim planlaması çerçevesi içinde, yeni üniversite kurulmasına ve gerektiğinde birleştirilmesine ilişkin öneri ve görüşlerin Milli Eğitim Bakanlığına sunulması, bir üniversite içinde fakülte, enstitü ve yüksekokul açılması, birleştirilmesi veya kapatılması ile ilgili olarak doğrudan veya üniversitelerden gelecek önerilere dayalı kararlar almak ve gereği için Milli Eğitim Bakanlığına sunmak Yükseköğretim Kurulunun görevleri arasında sayılmıştır.
Anılan Kanun’un Ek 2. maddesinde, vakıfların kazanç amacına yönelik olmamak şartıyla ve mali ve idari hususlar dışında akademik çalışmalar, öğretim elemanlarının sağlanması ve güvenlik yönlerinden bu Kanunda gösterilen esas ve usullere uymak kaydıyla yükseköğretim kurumlan kurabilecekleri düzenlenmiş olup; Ek 6. maddesinde, kurulacak yükseköğretim kurumunun, vakıf tüzel kişiliği dışında ayrı bir tüzel kişiliğe sahip olacağı belirtilmiştir.
I.4. Vakıf Yükseköğretim Kurumları Yönetmeliği
Bu yönetmeliğin amacı; Vakıf yükseköğretim kurumlarının kuruluş, işleyiş, gözetim ve denetimine ilişkin esasları düzenlemektir.[2] Buna göre Vakıf, 4721 sayılı Medeni Kanun hükümleri uyarınca kurulmuş, amaç ve faaliyetleri arasında yükseköğretim kurumları kurmaya ilişkin hüküm bulunan, 2547 sayılı Kanun ve bu Yönetmelik hükümleri uyarınca yükseköğretim kurumlarını ve bunlara bağlı birimleri kuran veya kurmak için başvuran tüzel kişiliğe sahip mal topluluklarıdır.
Vakıf Yükseköğretim Kurumu ise, kazanç amacına yönelik olmamak şartı ile Vakıflar tarafından kurulmuş bulunan üniversite ile yüksek teknoloji enstitüsü ve bunların bünyesinde yer alan fakülteler, enstitüler, yüksekokullar, meslek yüksekokulu konservatuarlar, araştırma uygulama merkezleri ile bir üniversite veya yüksek teknoloji enstitüsüne bağlı olmayan meslek yüksekokuludur.
Yönetmeliğin Yükseköğretim Kurumları başlıklı ikinci bölümünün “vakıf üniversitesi” başlıklı 5’inci maddesinde vakıf üniversitesi, gelirlerini sadece kendi üniversitelerini ve mülkiyeti üniversitelere ait kurum ve kuruluşları geliştirmek amacıyla harcamak kaydıyla, vakıflar tarafından kanunla kurulmuş bulunan kamu tüzel kişiliğine sahip, yüksek düzeyde araştırma, eğitim-öğretim, bilimsel araştırma, yayın ve danışmanlık yapan, fakülte, enstitü, yüksekokul, meslek yüksekokul, destek, hazırlık okulu veya birimleri, benzeri kuruluş ve birimlerden oluşan bir yükseköğretim kurumudur.
Vakıf Yükseköğretim Kurumları Yönetmeliği‘nin 23/2. maddesi uyarınca“ Vakıf yükseköğretim kurumlarında görev alacak olan akademik ve idari personelin çalışma esasları 2547 Sayılı Kanunda devlet üniversiteleri için öngörülen hükümlere tabidir. Bu personelin aylık ve diğer özlük hakları bakımından ise 4857 Sayılı İş Kanunu hükümleri uygulanır.[3]”
II. VAKIF ÜNİVERSİTELERİNİN VERGİ KANUNLARI KARŞISINDAKİ DURUMU
II.1 Kurumlar Vergisi Yönünden
Bilindiği üzere, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi ile iktisadi kamu kuruluşları vergi mükellefiyeti kapsamına alınmış olup aynı Kanunun 2. maddesinin üçüncü fıkrasında da devlete, il özel idarelerine, belediyelere ve diğer kamu kuruluşlarına ait ve tabi olup faaliyetleri devamlı bulunan sermaye şirketi ve kooperatif statüsünde bulunmayan ticari, sınai ve zirai işletmelerin iktisadi kamu kuruluşu olduğu; aynı maddenin altıncı fıkrasında ise bunların kazanç gayesi gütmemelerinin, faaliyetlerinin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasının, müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerine tesir etmeyeceği; mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr elde edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadilik niteliğini değiştirmeyeceği hüküm altına alınmıştır.[4]
Aynı Kanunun 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendiyle, “Kamu idare ve kuruluşları tarafından tarım ve hayvancılığı, bilimi, fennî ve güzel sanatları öğretmek, yaymak, geliştirmek ve teşvik etmek amacıyla işletilen okullar, okul atölyeleri, konservatuarlar, kütüphaneler, tiyatrolar, müzeler, sergiler, numune fidanlıkları, tohum ve hayvan geliştirme ve üretme istasyonları, yarış yerleri, kitap, gazete, dergi yayınevleri ve benzeri kuruluşlar” kurumlar vergisinden muaf tutulmuş bulunmaktadır.
2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu’nun 56’ncı maddesinin (b) fıkrasında; üniversitelerin ve yüksek teknoloji enstitülerinin genel bütçeye dahil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan mali muafiyetler-istisnalar ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlanacağı, Ek Madde 7’de ise vakıflarca kurulacak yükseköğretim kurumlarının, bu Kanun’un 56’ncı maddesinde yer alan mali kolaylıklardan, muafiyetlerden ve istisnalardan aynen istifade edeceği hüküm altına alınmıştır.
Buna göre, vakıf üniversiteleri kamu tüzel kişiliğini haiz kurumlar oldukları için kuruluş amaçlarının dışında bir faaliyet göstermemeleri durumunda Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında kurumlar vergisinden muaf tutulmaktadırlar.
Ancak, vakıf üniversitelerinin bu muafiyet hükmü dışındaki devamlılık arz eden ticari, sınai ve zirai faaliyetleri nedeniyle oluşacak iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edileceği tabiidir.
Örnek 1: Üniversiteye ait taşınmazların satışı nedeniyle bir iktisadi kamu kuruluşunun oluşması halinde bu iktisadi kamu kuruluşunun iştigal konusu taşınmaz ticareti olacağından, bu taşınmazların satışından doğan kazanç dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanununun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan istisna hükmünden yararlanılması da mümkün olmayacaktır.[5]
Örnek 2: Kurumlar Vergisi Kanununun 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendiyle, “Kamu idare ve kuruluşları tarafından tarım ve hayvancılığı, bilimi, fennî ve güzel sanatları öğretmek, yaymak, geliştirmek ve teşvik etmek amacıyla işletilen okullar, okul atölyeleri, konservatuvarlar, kütüphaneler, tiyatrolar, müzeler, sergiler, numune fidanlıkları, tohum ve hayvan geliştirme ve üretme istasyonları, yarış yerleri, kitap, gazete, dergi yayınevleri ve benzeri kuruluşlar” kurumlar vergisinden muaf tutulmuş bulunmaktadır. Ancak, vakıf üniversitelerinin bu muafiyet hükmü dışındaki devamlılık arz eden ticari, sınai ve zirai faaliyetleri nedeniyle oluşacak iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edileceği tabiidir.[6]
Örnek 3: Mülkiyeti Üniversiteye ait taşınmazların kiralama işleminin kuru mülkiyet kiralaması şeklinde gerçekleştirilmesi halinde söz konusu işlem için üniversiteye yapılan kira ödemeleri üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır. Ancak, bu gayrimenkul kiralaması faaliyetinin işletme hakkının devrini de içermesi halinde anılan kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi kamu kuruluşu söz konusu olacağından ve elde edilen kira gelirleri kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edileceğinden yapılan kira ödemelerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır. Mülkiyeti üniversiteye ait olan işyerlerinden elde edilen kira gelirleri dolayısıyla üniversiteye bağlı bir iktisadi işletme oluşması durumunda söz konusu kira gelirler için Vergi Usul Kanunu hükümlerince fatura düzenlemesi gerekmektedir. Anılan gelirler dolayısıyla üniversiteye bağlı bir iktisadi işletme oluşmaması durumunda ise Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belge düzenleme zorunluluğu bulunmamaktadır.[7]
II.2 Katma Değer Vergisi Yönünden
Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-g maddesinde, genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun 17/1. maddesinde, bu maddenin (1) numaralı fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşların aşağıda yazılı teslim ve hizmetleri katma değer vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır.
» İlim, fen ve güzel sanatlar,
» Tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetler,
» Tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları,
» Spor tesisleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin hizmetler,
Bununla birlikte aynı Kanunun 17/1-a maddesine göre ise genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla ve Cumhurbaşkanlığı kararnamesiyle kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, siyasî partiler ve sendikalar, kanunla kurulan veya tüzelkişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler, tarımsal amaçlı kooperatifler ve Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıfların işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri ile bunlardan sağlık hizmeti sunanların teşhis ve tedaviye yönelik olarak birbirlerine yapacakları aşağıdaki teslim ve hizmetler KDV’den istisna edilmiştir.
» Hastane, nekahathane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, kan bankası ve organ nakline mahsus bankalar,
» Anıtlar, botanik ve zooloji bahçeleri, parklar ile veteriner, bakteriyoloji, seroloji ve distofajin laboratuvarları gibi kuruluşlar,
» Öğrenci veya yetiştirme yurtları,
» Yaşlı ve engelli bakım ve huzurevleri, parasız fukara aşevleri, düşkünevleri ve yetimhaneleri.
Kanunun 17/2-b maddesine göre, üniversitelerin ilgili dönemdeki kapasitesinin %50 sini geçmemek üzere bedelsiz olarak vereceği eğitim ve öğretim hizmetleri ile kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapacağı mal teslimi ve hizmet ifaları katma değer vergisinden müstesna olacak, vergiden istisna edilen bu işlemler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ise indirim konusu yapılamayacaktır. Ayrıca, aynı madde hükmüne göre vakıf üniversitelerine bedelsiz olarak yapılacak her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları da KDV den istisna olacaktır.
Kanunun 19. maddesinde ise, diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümlerinin bu vergi bakımından geçersiz olduğu, KDV ye ilişkin istisna ve muafiyetlerin ancak bu Kanuna hüküm eklemek veya Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği belirtildiğinden vakıf üniversiteleri istisna ve muafiyetler konusunda bir işlem yaparken 3065 sayılı KDV Kanununu dikkate almaları gerekmektedir.
II.3 Gelir Vergisi Yönünden
2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu’nun 56’ncı maddesinin (b) fıkrasında; üniversitelerin ve yüksek teknoloji enstitülerinin genel bütçeye dahil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan mali muafiyetler-istisnalar ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlanacağı, Ek Madde 7 de ise vakıflarca kurulacak yükseköğretim kurumlarının, bu Kanun’un 56’ncı maddesinde yer alan mali kolaylıklardan, muafiyetlerden ve istisnalardan aynen istifade edeceği hüküm altına alınmıştır.
2914 sayılı Kanunun 14’üncü maddesinde geliştirme ödeneği, Ek 2’nci maddesinde makam tazminatının Kanuna ekli cetvellerde yazılı kadro ve görev unvanlarına atananlara hizalarında belirtilen gösterge rakamlarının memur aylıklarına uygulanan katsayı ile çarpımı sonucu bulunan miktarlarda ödeneceği ve bu ödemenin damga vergisi hariç herhangi bir vergiye tabi tutulmayacağı hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan, 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 2’nci maddesinde; aylıklarını 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu ve 2914 sayılı Yüksek Öğretim Personel Kanunu hükümlerine göre almakta olan personele yabancı dil tazminatı ödenebileceği hükme bağlanmış ve tazminatına hak kazanmada ve ödemelerde damga vergisi hariç herhangi bir vergi ve kesintiye tabi tutulmayacağı hükmüne yer verilmiştir.
666 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile eklenen ek 9’uncu maddesinde de, aylıklarını 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu ile 2914 sayılı Yükseköğretim Personel Kanununa göre almakta olan personele, en yüksek Devlet memuru aylığına (ek gösterge dâhil), (I) sayılı cetvelde yer alan kadro ve görev unvanlarına karşılık gelen oranların uygulanması suretiyle hesaplanan tutarda ek ödeme yapılacağı ve bu maddeye göre yapılacak ek ödemenin damga vergisi hariç herhangi bir vergiye tabi tutulmayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Bu bağlamda, akademik personele makam tazminatı, yabancı dil tazminatı, ek ödeme, temsil tazminatı, görev tazminatı ve geliştirme ödeneği olarak yapılacak ödemeler ile idari personele ek ödeme ve özel hizmet tazminatı olarak yapılacak ödemelerde, 2914 ve 2547 sayılı Kanunlar, 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ve ilgili Cumhurbaşkanlığı kararlarında öngörülen tutara kadar olan kısımların gelir vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir.
II.4 Damga Vergisi Yönünden
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1’inci maddesinde; Bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların Damga Vergisine tabi olduğu, 3’üncü maddesinde de; damga vergisinin mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kâğıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği, 8’inci maddesinde ise; bu Kanunda yazılı resmi daireden maksadın, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı hükümlerine yer verilmiştir.
Aynı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun, “I- Resmi İşlerle İlgili Kağıtlar” başlıklı bölümünün A/1 numaralı fıkrasında, resmi daireler arasındaki işlemleri kapsayan kağıtların damga vergisinden istisna olduğu belirtilmektedir.
Buna göre, 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanununun yukarıda belirtilen maddelerinde vakıflarca kurulan üniversitelere, genel bütçeye dâhil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan kolaylıklardan yararlandırılmalarının gerektiği açıklandığından, ayrıca 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 8’inci maddesinde genel bütçeli idareler resmi daire tanımı içerisinde yer aldığından, düzenlenecek sözleşmelerde diğer tarafın kişi olması durumunda, damga vergisinin kişi durumunda bulunan tarafça ödenmesi, resmi dairelerle düzenlenen sözleşmelerin ise damga vergisine tabi tutulmaması, ayrıca resmi dairelere verilecek beyannamelerin de damga vergisine tabi tutulmaması gerekmektedir.
Örnek: Vakıf üniversitesi olarak kurulan ve 2547 sayılı Kanunun 56 ve Ek 7’nci maddeleri uyarınca muafiyeti bulunan vakıf üniversitesi tarafından satın alınan veya üniversiteye bağışlanan taşınmazların iktisabına ilişkin olarak üniversite ile kişiler arasında düzenlenen kâğıtlara ait damga vergisinin kişiler tarafından ödenmesi gerekmekte olup, bu kâğıtlara ait verginin ödenmemesi veya noksan ödenmesi halinde ise vakıf üniversitesinin müteselsil sorumluluğu bulunmaktadır.
II.5 Harçlar Kanunu Yönünden
492 sayılı Harçlar Kanununun “Özel Kanunlardaki Hükümler” başlıklı 123’üncü maddesinde, özel kanunlarla harçtan muaf tutulan kişilerden ve istisna edilen işlemlerden harç alınmayacağı ve bu maddede veya diğer kanunlarda yer alan harçtan muafiyete ilişkin hükümlerin, bu Kanuna bağlı (1) sayılı tarifenin “A) Mahkeme Harçları” başlıklı bölümünün (V) numaralı fıkrasındaki “keşif harcı” ve aynı tarifenin “B) İcra ve iflas harçları” bölümünün (III) numaralı fıkrasındaki “haciz, teslim ve satış harcı” bakımından uygulanmayacağı hüküm altına alınmıştır.
2547 sayılı Yükseköğretim Kanununun 3708 sayılı Kanunla değişik 56/b maddesinde, “Üniversiteler ve ileri teknoloji enstitüleri genel bütçeye dahil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan mali muafiyetler istisnalar ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlanırlar.” Aynı kanunun Ek 7’nci maddesinde de, “Vakıflarca kurulacak yükseköğretim kurumları, bu Kanunun 56’ncı maddesinde yer alan mali kolaylıklardan, muafiyetlerden ve istisnalardan aynen istifade ederler ve bunlar emlak vergisinden muaf tutulurlar.” hükmü yer almaktadır.
Diğer taraftan, 492 sayılı Harçlar Kanununun 38. maddesinde, noter işlemlerinden bu Kanuna bağlı (2) sayılı tarifede yazılı olanlarının noter harçlarına tabi olacağı hüküm altına alınmış; 59/a maddesinde ise, genel ve katma bütçeli dairelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köylerin iktisap edecekleri gayrimenkullerin ve sair ayni hakların tescili, şerhi gerektiren işlemleri ve bunların terkinlerinin harçtan müstesna tutulacağı hükme bağlanmıştır.
Buna göre, 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 59/a maddesi gereğince iktisap edilen gayrimenkullerin ve sair ayni hakların tescili, şerhi gerektiren işlemleri ve bunların terkinlerinin harçtan müstesna tutulması gerekmekte olup vakıf üniversitelerinin keşif harcından ve haciz, teslim ve satış harcından muaf tutulması mümkün bulunmamaktadır.[8]
Öte yandan, gerek 492 sayılı Harçlar Kanununda gerekse 2547 sayılı Yükseköğretim Kanununda üniversitelerin noter harçlarından muaf tutulacağına dair herhangi bir hüküm yer almadığından, vakıf üniversitelerinin noterde yapılacak işlemlerinden noter harcı aranılması gerekmektedir.
II.6 Motorlu Taşıtlar Vergisi Yönünden
197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun 3’üncü maddesinde, Motorlu Taşıtlar Vergisinin mükellefinin trafik sicili ile Ulaştırma Bakanlığınca tutulan sivil hava vasıtaları sicilinde adlarına motorlu taşıt kayıt ve tescil edilmiş olan gerçek ve tüzel kişiler olduğu; 4/a maddesinde, genel ve özel bütçeli idareler, sosyal güvenlik kurumları ile il özel idareleri, belediyeler, köy tüzel kişilikleri ve Türkiye Kızılay Derneği adına kayıt ve tescil edilen taşıtların (bu idarelere bağlı olup, ayrı tüzel kişiliği olan işletmeler ile özel kanunlarında malları Devlet malı sayılmış olan kuruluşların taşıtları hariç) motorlu taşıtlar vergisinden müstesna olduğu; aynı maddenin son fıkrasında ise, motorlu taşıtlar vergisi ile ilgili muaflık ve istisna hükümlerinin, bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği, bu Kanunda yer almayan istisna ve muaflıkların hükümsüz olduğu, ancak uluslararası anlaşma hükümlerin saklı kaldığı hususları hükme bağlanmıştır.
2547 sayılı Yükseköğretim Kanununun 56’ncı maddesinin 3708 sayılı Kanunla değişen (b) fıkrasında, üniversiteler ve yüksek teknoloji enstitüleri, genel bütçeye dahil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan mali muafiyetler-istisnalar ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlanacağı, Ek 7’nci maddesinde ise, vakıflarca kurulacak yüksek öğretim kurumlarının, bu Kanunun 56’ncı maddesinde yer alan mali kolaylıklardan, muafiyetlerden ve istisnalardan aynen istifade edecekleri hükümlerine yer verilmiştir.
2012/1 Sıra No.lu Motorlu Taşıtlar Vergisi İç Genelgesinde de vakıflarca kurulan üniversiteler adına kayıt ve tescil edilmiş olan taşıtların motorlu taşıtlar vergisinden istisna tutulması gerektiği hususuna yer verilmiştir.
II.7 Veraset ve İntikal Vergisi Yönünden
Bilindiği üzere 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 1. maddesinde; Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye’de bulunan malların veraset tarikiyle veya herhangi bir suretle ivazsız bir tarzda bir şahıstan diğer bir şahsa intikalinin veraset ve intikal vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.
Mezkûr Kanunun 3’üncü maddesinin (a) fıkrasında, amme idareleri, emekli ve yardım sandıkları, sosyal sigorta kurumları, umumi menfaate hadim cemiyetler, siyasi partiler ve bunlara ait olan veya bunların aralarında kurdukları teşekküllerden kurumlar vergisine tabi olmayanların, (b) fıkrasında da yukarıdaki fıkrada sayılanlar dışında kalan hükmi şahıslara ait olup, umumun istifadesi için ilim, araştırma, kültür, sanat, sıhhat, eğitim, din, hayır, imar, spor gibi maksatlarla kurulan teşekküllerin veraset ve intikal vergisinden muaf tutulacağı ifade edilmiştir. Bunun yanı sıra söz konusu Kanunun 7’nci maddesinin ikinci fıkrasında, Kanunun 3 üncü maddesinde yazılı şahısların beyanname vermeyecekleri düzenlenmiştir.
Diğer taraftan, 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanununun 56. maddesinin 3708 sayılı Kanunla değişik (b) bendinde “Üniversiteler ve yüksek teknoloji enstitüleri, genel bütçeye dahil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan mali muafiyetler, istisnalar ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlanırlar.” hükmü yer almaktadır.
Buna göre, 7338 sayılı Kanunun 3. maddesinin (b) bendi ve 2547 sayılı Kanunun 56. maddesinin (b) bendi gereğince vakıf üniversiteleri, veraset ve intikal vergisinden muaf bulunmaktadır. Bu nedenle, Üniversitelere yapılan bağış ve yardımlardan dolayı veraset ve intikal vergisinin aranılmaması gerekmektedir.
Örnek: Vakıf Üniversitesine, bağış ve miras yoluyla intikal edecek mallar nedeniyle 2547 sayılı Kanunun 56 ncı maddesinin (a) fıkrası ve ek 7 nci maddesi hükmü gereğince veraset ve intikal vergisinden muaf olacaktır.
II.8 Emlak Vergisi ve Belediye Gelirleri Kanunu Yönünden
2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanununun 56’ncı maddesinin (b) fıkrasında; “Üniversiteler ve yüksek teknoloji enstitüleri, genel bütçeye dâhil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan mali muafiyetler, istisnalar ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlanırlar. “, Ek 7’nci maddesinde, “Vakıflarca kurulacak yükseköğretim kurumları, bu Kanunun 56’ncı maddesinde yer alan mali kolaylıklardan, muafiyetlerden ve istisnalardan aynen istifade ederler ve bunlar emlak vergisinden muaf tutulurlar.” hükümleri yer almaktadır.
1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 4’üncü maddesi ile özel bütçeli idarelere (mazbut vakıflar dâhil), il özel idarelerine, belediyelere, köy tüzel kişiliğine, kanunla kurulan üniversitelere ve Devlete ait binalar, kiraya verilmeme şartı aranmaksızın bina vergisinden; 14’üncü maddesi ile de, özel bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyelere ve köy tüzel kişiliğine, kanunla kurulan üniversitelere ve Devlete ait araziler, kiraya verilmeme şartı aranmaksızın arazi vergisinden daimi olarak muaf tutulmuştur.
2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanununun 14’üncü maddesinin 6’ncı bendinde, genel ve katma bütçeli idareler ile il özel idarelerinin, belediyelerin, köylerin ve bunların kuracakları birliklerin ve posta-telgraf-telefon ve T.C. Devlet Demir Yolları İşletmelerinin yapacakları her türlü ilan ve reklamların, ilan ve reklam vergisinden; mükerrer 44’üncü maddesinin ikinci fıkrası ile, genel bütçeli idareler tarafından kullanılan binalar ile bunların müştemilatının çevre temizlik vergisinden; bina inşaat harcına ilişkin istisnaları düzenleyen ek 2’nci maddesinin (a) fıkrası ile de, inşaat giderleri genel ve katma bütçeler ile il özel idareleri ve belediye bütçelerinden karşılanan her türlü binaların, bina inşaat harcından istisna tutulacağına dair hükümlere yer verilmiştir.
2464 sayılı Kanunun 80’inci maddesinde imarla ilgili harçlara (plan ve proje tasdik harcı, zemin açma izni ve toprak hafriyatı harcı vb.) ilişkin hükümlere yer verilmiş olup 7269 sayılı Umumî Hayata Müessir Afetler Dolayısıyla Alınacak Tedbirlerle Yapılacak Yardımlara Dair Kanun Hükümleri uyarınca yapılan yapı ve tesislerin imarla ilgili harçlar ve bina inşaat harcından, organize sanayi bölgeleri ile sanayi ve küçük sanat sitelerinde yapılan yapı ve tesislerin ise bina inşaat harcı ve yapı kullanma izni harcından müstesna olacağı hüküm altına alınmış ve üniversiteler ile genel bütçeye dâhil idareler için herhangi bir muafiyet hükmü yer almamıştır.
Aynı Kanunun 86-94 üncü maddelerinde harcamalara katılma paylarının gayrimenkul sahiplerinden alınacağı, 90’ıncı maddesinde, ibadet yerlerinden harcamalara katılma payının alınmayacağı, 97’nci maddesinde de belediyelerin bu Kanunda harç ve katılma payı konusu yapılmayan ve ilgililerin isteğine bağlı olarak ifa edecekleri her türlü hizmet için belediye meclislerince düzenlenecek tarifelere göre ücret almaya yetkili olduğu, belediyelere tekel olarak verilmiş işlerin kendi özel hükümlerine tabi olduğu belirtilmiştir. Genel bütçeli idareler için ücret alınmayacağına dair herhangi bir istisna hükmü bulunmamaktadır.[9]
Bu hükümler ile 2547 sayılı Kanunun 56 ve ek 7’nci maddesi hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, Üniversitenin, bina inşa edilmesi halinde inşaat giderlerinin Üniversite tarafından karşılanması kaydıyla bina inşaat harcından istisna tutulması; imarla ilgili harçlar, harcamalara katılma payları ve ücretlerden ise istisna tutulmaması gerekmektedir.
Örnek: Belediyece alınan bina ve arazi vergisi, ilan ve reklam vergisi, çevre temizlik vergisi ile inşaat giderleri üniversite tarafından karşılanmak şartıyla bina inşaat harcından 2547 sayılı Kanunun ek 7’nci madde hükmü gereğince istisna tutulması, ancak 2464 sayılı Kanuna göre alınan diğer harçların Üniversitelerce ödenmesi gerekmektedir.[10]
II.9. Vakıf üniversitelerinin e-fatura ve e-defter uygulamasına geçme zorunluluğu
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi ile iktisadi kamu kuruluşları vergi mükellefiyeti kapsamına alınmış olup aynı Kanun’un 2’nci maddesinin üçüncü fıkrasında da devlete, il özel idarelerine, belediyelere ve diğer kamu kuruluşlarına ait ve tabi olup faaliyetleri devamlı bulunan sermaye şirketi ve kooperatif statüsünde bulunmayan ticari, sınai ve zirai işletmelerin iktisadi kamu kuruluşu olduğu; aynı maddenin altıncı fıkrasında ise bunların kazanç gayesi gütmemelerinin, faaliyetlerinin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasının, müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerine tesir etmeyeceği; mal ve hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kar elde edilmemesi veya karın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadilik niteliğini değiştirmeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Öte yandan, aynı Kanun’un 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendiyle, “Kamu idare ve kuruluşları tarafından tarım ve hayvancılığı, bilimi, fennî ve güzel sanatları öğretmek, yaymak, geliştirmek ve teşvik etmek amacıyla işletilen okullar, okul atölyeleri, konservatuarlar, kütüphaneler, tiyatrolar, müzeler, sergiler, numune fidanlıkları, tohum ve hayvan geliştirme ve üretme istasyonları, yarış yerleri, kitap, gazete, dergi yayınevleri ve benzeri kuruluşlar” kurumlar vergisinden muaf tutulmuş bulunmaktadır.
2547 sayılı Yükseköğretim Kanununun 56’ncı maddesinin (b) fıkrasında; üniversitelerin ve yüksek teknoloji enstitülerinin genel bütçeye dahil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan mali muafiyetler-istisnalar ve diğer mali kolaylıklarda aynen yararlanacağı, Ek Madde 7 de ise vakıflarca kurulacak yükseköğretim kurumlarının, bu Kanun’un 56’ncı maddesinde yer alan mali kolaylıklardan, muafiyetlerden ve istisnalardan aynen istifade edeceği hüküm altına alınmıştır.
Buna göre, vakıf üniversitelerinin tüzel kişiliği itibarıyla, 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanunu’nun 56’ncı maddesi uyarınca, kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan mali muafiyet istisna ve diğer mali kolaylıklardan yararlanabileceğinden, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4’ üncü maddesinin 1’inci fıkrasının (a) bendine göre, kurumlar vergisinden muaf tutulması gerekmektedir. Ancak, Üniversitenin bu muafiyet hükmü dışındaki devamlılık arz eden ticari, sınai ve zirai faaliyetleri nedeniyle oluşacak iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edileceği tabiidir.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu‘nun mükerrer 257’nci maddesinin birinci fıkrasının 3’üncü bendinde Maliye Bakanlığının, tutulması ve düzenlenmesi zorunlu defter, kayıt ve belgelerin mikro film, mikro fiş veya elektronik bilgi ve kayıt araçlarıyla yapılması veya bu kayıt ortamlarında saklanması hususunda izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, bu şekilde tutulacak defter ve kayıtların kopyalarının Maliye Bakanlığında veya muhafaza etmekle görevlendireceği kuramlarda saklanması zorunluluğu getirmeye, bu konuda uygulama usul ve esaslarını belirlemeye yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun’un mükerrer 242’nci maddesinin ikinci fıkrası ile Maliye Bakanlığı; elektronik defter, kayıt ve belgelerin oluşturulması, kaydedilmesi, iletilmesi, muhafazası ve ibrazı ile defter ve belgelerin elektronik ortamda tutulması ve düzenlenmesi uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye, elektronik ortamda tutulması ve düzenlenmesine izin verilen defter ve belgelerde yer alması gereken bilgileri internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında Hazine ve Maliye Bakanlığına veya Hazine ve Maliye Bakanlığının gözetim ve denetimine tabi olup, kuruluşu, faaliyetleri, çalışma ve denetim esasları Bakanlar Kurulunca çıkarılacak bir yönetmelikle belirlenecek olan özel hukuk tüzel kişiliğini haiz bir şirkete aktarma zorunluluğu getirmeye, bilgi aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, aynı Kanun kapsamına giren işlemlerde elektronik imza kullanım usul ve esaslarını düzenlemeye ve denetlemeye yetkili kılınmıştır.
Söz konusu fıkrada ayrıca, Vergi Usul Kanunu ve diğer vergi kanunlarında defter, kayıt ve belgelere ilişkin olarak yer alan hükümlerin elektronik defter, kayıt ve belgeler için de geçerli olduğu; Hazine ve Maliye Bakanlığının, elektronik defter, belge ve kayıtlar için diğer defter, belge ve kayıtlara ilişkin usul ve esaslardan farklı usul ve esaslar belirlemeye yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.
Konuya ilişkin olarak yayımlanan 421 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği [11] ile mükelleflerin vergi kanunlarına uyumlarının artırılması ile kayıt dışılığın izlenerek önlenmesi amaçlanmıştır.[12]
Bu kapsamda anılan tebliğin ”Elektronik Defter ve Elektronik Fatura Zorunluluğu” başlıklı bölümün”3.1.Kapsama Giren Mükellefler” alt başlıklı bölümünde; “yukarıda yer verilen yetkilere istinaden Hazine ve Maliye Bakanlığınca sayılan mükellef gruplarına elektronik defter tutma ve elektronik fatura uygulamasına dâhil olma zorunluluğu getirilmiştir.
Aynı Tebliğin, 3.1.2. bölümünde de, kapsamında zorunluluk getirilen mükelleflerden mal alan 10/12/2003 tarihli ve 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununa ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar ile iktisadi kamu kuruluşlarının elektronik fatura uygulamasından yararlanma ve elektronik defter tutma zorunluluğu bulunmamaktadır.
Ancak, 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununa ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar ile iktisadi kamu kuruluşlarının e-Defter uygulamasından yararlanma zorunluluğu bulunmamakla birlikte isteğe bağlı olarak uygulamaya dâhil olabilirler.[13]
Buna göre, 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanunu’nun 56’ncı maddesinin “b” bendinde; üniversiteler ve yüksek teknoloji enstitülerinin genel bütçeye dâhil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan malî muafiyetler, istisnalar ve diğer malî kolaylıklardan aynen yararlanacakları belirtilmiş olup, aynı Kanun’un Ek 7’nci maddesine göre de vakıflarca kurulacak yükseköğretim kuramlarının bu Kanun’un 56’ıncı maddesinde yer alan malî kolaylıklardan, muafiyetlerden ve istisnalardan aynen istifade edecekleri hüküm altına alınmıştır.
Bu hüküm ve açıklamalar ile 421 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “3.1.2 ”inci bölümündeki açıklamalar birlikte değerlendirildiğinde, Vakıf Üniversitelerinin elektronik fatura kullanma ve elektronik defter tutma zorunluluğu bulunmamaktadır.
III. SONUÇ:
| Vakıf üniversiteleri, kazanç amacı olmamak şartı ile mali ve idari konular dışında kamu tüzel kişiliği niteliğindedir. | EVET |
| Kamu tüzel kişisi olarak kanunla kuruldukları ve kamu hizmeti sundukları tartışmasız olan vakıf üniversitelerinin, Devlet üniversitelerinden farklı değillerdir. | EVET |
| Vakıf Yükseköğretim Kurumu, kazanç amacına yönelik olmamak şartı kurulabilirler. | EVET |
| Vakıf üniversiteleri kamu tüzel kişiliğini haiz kurumlar oldukları için kuruluş amaçlarının dışında bir faaliyet göstermemeleri durumunda Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında kurumlar vergisinden muaf tutulmaktadırlar. | EVET |
| Vakıf üniversitelerine bedelsiz olarak yapılacak her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları da KDV den istisna olacaktır. | EVET |
| Vakıf Üniversitelerinin elektronik fatura kullanma ve elektronik defter tutma zorunluluğu bulunmamaktadır. | EVET |
Dip Notlar:
[1] T.C. Uyuşmazlık Mahkemesi Hukuk Bölümü Esas No:2017/202, Karar No: 2017/250, Karar: 10.04.2017
[2] 31.12.2005 tarih ve 26040 sayılı Resmî Gazete ‘de yayımlanmıştır.
[3] T.C. YARGITAY 9. HUKUK DAİRESİ, E. 2020/2160, K. 2021/5802, T. 9.3.2021
[4] İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü’nün 04.06.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17-1798 sayılı özelgesi
[5] İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü’nün 27.11.2016 tarih ve 39044742-KDV.17-226638 sayılı özelgesi
[6] İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 09.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 4-678 sayılı özelgesi
[7] BURSA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 19.03.2013 tarih ve 45404237-300.11.84-103 sayılı özelge
[8] İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 14.08.2013 tarih ve 97895701-140[59-2012/128]-1248 sayılı özelge
[9] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 06.03.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.18.01-003.01-885 sayılı özelgesi.
[10] İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 11.10.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.18.01-006.01-1789 sayılı özelgesi
[11] 14.12.2012 tarih ve 28497 Sayılı RG yayımlanmıştır.
[12] İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü’nün 19.11.2013 tarih ve 11395140-105[Mük 257-2013/VUK-l-17987]-1844 sayılı özelgesi
[13] Elektronik Defter Genel Tebliği (Sıra No: 1)’Nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Sıra No: 3) 19.10.2019 Tarih Ve 30923 Sayılı RG Yayımlanmıştır.