Yeniden Değerleme Kararınızı Vermelisiniz
Ferit TAŞ
Yeminli Mali Müşavir
VDK Başkan Yardımcısı (E)
Maliye Müfettişi (E)
ftas@isik-ymm.com.tr
1. GİRİŞ
213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) içerisinde yürürlükte olan üç farklı yeniden değerleme müessesesi yer almaktadır:
– Mükerrer 298/A maddesindeki zorunlu Enflasyon Düzeltmesi,
– 298/Ç maddesindeki yıllık vergisiz kalıcı ihtiyari yeniden değerleme
– Geçici 32. maddesindeki %2 vergili tek seferlik geçici ihtiyari yeniden değerleme
Bunların en önemlisi 2023 yılı sonunda uygulanması beklenen VUK Mükerrer 298/A maddesi kapsamındaki Enflasyon Düzeltmesi olmakla birlikte, yazımızın konusunu diğer ikisi ilgilendirmektedir. Bu iki madde de VUK’a 7338 sayılı Kanunla 2021 yılında eklenmiş olup, en geç 2022 yılı sonuna kadar uygulanmaları birbirilerini de etkileyen bu iki yeniden değerleme hakkında bir karar verilmesi gerekmektedir.
2. YENİDEN DEĞERLEME NEDİR?
Yeniden değerleme iktisadi kıymetin kayıtlı değerlerini belirlenen endeksle çarparak güncellemektir. Aşağıdaki tabloda dayanak kanunları, yürürlük tarihleri, değerleme maliyeti, değerleme yapılabilecek bilanço kalemleri, geçici veya kalıcı olması, ihtiyari veya zorunlu olması, maliyet içerisindeki finansman giderlerinin kapsamda olup olmaması, değer artışından amortisman gideri yazılabilmesi, değerlenen varlığın satışı halinde değer artışının vergilenip vergilenmemesi, değerlemeye esas dönem gibi farklı başlıklara göre farkları özetlenmiştir.
| MEVZUAT | VUK GEÇ. 32. (%2 Vergili) | VUK 298/Ç (Vergisiz YD) | VUK 298/A (Enflasyon Düzelt.) |
| İlgili Kanun | 7338/52 | 7338/31 | 7352/1 ile Ertelendi |
| Yürürlük Tarihi | 1.1.2022 | 1.1.2022 | 31.12.2023 |
| Değerleme Maliyeti | %2 | — | – |
| Kapsam | ATİK+ Taşınmaz +Arazi Arsa | ATİK | Parasal Olmayan Kıymetler |
| Geçici/Kalıcı | Geçici | Kalıcı | Kalıcı |
| Zorunlu mu? | İsteğe Bağlı | İsteğe Bağlı | Zorunlu |
| Maliyetteki Finansman Gideri | Kapsamda | Aktifleşme Öncesi Kapsamda | Kısmen Kapsamda * |
| Değer Artışından Amortisman? | Evet | Evet | Evet (İlk Yıl Hariç) |
| Satış Halinde Maliyet mi? | Evet | Hayır
(Fon Kâra Gider) |
Evet |
| Değerlemeye Esas Dönem | Aralık 2021 veya İlerisi (298/Ç’den Önce Bir Kez) | Her Yılın YDO Sadece O Yıl Uygulanır | 12/2004-12/2023 |
* Enflasyon düzeltmesinde maliyete alınan finansman giderlerine ilişkin Reel Olmayan Finansman Maliyetinin ayıklanması başta olmak üzere bir çok ayrıntılı hesaplamalar gerekmektedir.
Yeniden Değerleme Hesaplamalarına İlişkin Örnek
Konunun bir örnek üzerinden anlatılması daha somut olacaktır. Örneğin (A) A.Ş.’nin Eylül 2019 döneminde KDV hariç 1.000.000 TL’ye aldığı faydalı ömrü 10 yıl olan ve birikmiş amortismanı 300.000 TL olan makine için; 31.12.2021 itibariyle VUK Geçici 32. madde kapsamında 2022 yılı için ise VUK Mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında yapacağı yeniden değerleme hesaplamaları aşağıdaki gibi olacaktır.
İlk Aşama: Geçici 32 %2 Vergili Yeniden Değerleme (31.12.2021 itibarıyla)
VUK Geçici 32. madde kapsamında yapılacak yeniden değerlemede, öncelikle yeniden değerlemeye tabi tutulacak her bir amortismana tabi iktisadi kıymet (ATİK) ve/veya taşınmazın iktisap tarihi, kayıtlı değerleri ve birikmiş amortismanları tespit edilir. Daha sonra Aralık/2021 endeksi (1.022,25) iktisabı takip eden ay endeksine bölünmek suretiyle, her bir ATİK veya taşınmazın iktisap tarihine göre farklı yeniden değerleme oranı tespit edilir. Örneğimizdeki makinenin iktisap tarihi Eylül 2019 olduğu için, iktisabı takip eden ay olan Ekim/2019 endeksine (451,31) bölünür. Bu hesaplama ile yeniden değerleme oranı (1.022,25) / (451,31) = 2,26507 olarak tespit edilir.
Daha sonra ATİK’ler ve taşınmazlar ile birikmiş amortismanları bu oran üzerinden yeniden değerlemeye tabi tutulur. Değerleme sonrası net aktif değeri ile değerleme öncesi net aktif değeri farkı olan net değer artışı üzerinden %2 vergi hesaplanır ve izleyen ayın sonuna kadar beyanname verilerek tamamı veya ilk taksiti beyanname verme süresi içinde ikinci ve üçüncü taksiti izleyen ikinci ve dördüncü ay içerisinde ödenir.
Hesaplamalar aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.
| Yeniden Değerlenecek Tutar | YD Oranı | Yeniden Değerlenmiş Tutar | |
| Makine | 1.000.000,00 |
2,26507 (1.022,25/451,31) (Ara2021/Ekim2019) |
2.265.070,00 |
| B. Amortisman | 300.000,00 | 679.521,00 | |
| Net Aktif Değeri | 700.000,00 | 1.585.549,00 | |
| Net Değer Artışı (1.585.549,00 – 700.000,00) | 885.549,00 | ||
| Ödenecek Vergi (885.549,00*2%) | 17.710,98 | ||
İkinci Aşama: Mükerrer 298/Ç Vergisiz Yeniden Değerleme (2022 için)
VUK Mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında yapılacak yeniden değerlemede, yeniden değerlemeye esas bedeller 2022 yılı için belirlenmiş yeniden değerleme oranı olan %122,93 oranında artırılır. Ancak bu kapsama yapılan yeniden değerleme üzerinden herhangi bir vergi ödenmez. Hesaplamalar aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.
| Yeniden Değerlenecek Tutar | YD Oranı | Yeniden Değerlenmiş Tutar | |
| Makine | 2.265.070,00 |
2,2293 (1+%122,93) |
5.049.520,55 |
| B. Amortisman | 679.521,00 | 1.514.856,17 | |
| Net Aktif Değeri | 1.585.549,00 | 3.534.664,39 | |
| Net Değer Artışı (3.534.664,39-1.585.549,00) | 1.949.115,39 | ||
Değerlemeden Elde Edilecek Fayda
2022 yılında makinenin yeniden değerlenmiş bedeli olan 5.049.520,55 TL üzerinden %10 oranda 504.952,05 TL amortisman gideri yazılacaktır. Değerleme yapılmasa idi yazılacak amortisman gideri sadece 100.000,00 TL idi. Değerleme sayesinde fazladan 404.952,05 TL amortisman gideri yazılmıştır. Bu gider üzerinden %23 oranda düşük ödenecek kurumlar vergisi de hesaba katılınca 93.138,97 TL daha düşük vergi ödenecektir. Geçici 32. madde kapsamında değerleme yapmak için ödediğimiz 17.710,98 TL maliyet ilk yıldan fazlası ile kapanmış ve kâra dahi geçilmiştir. Aynı hesaplamalar makinenin kalan ömrü olan 7 yıl için yapılınca değerlemenin önemi açığa çıkmaktadır. İlaveten güçlenen özkaynaklar sayesinde yukarıda saydığımız diğer ilave olumlu etkiler de bulunmaktadır.
Sadece Vergisiz Yeniden Değerleme Yapılmasının Dezavantajı
Yukarıdaki hesaplamalarda görüleceği üzere Geçici 32. madde kapsamında yapılan değerlemenin faydası maliyetini, ilk yıldan dahi fazlası ile çıkarmaktadır. Örneğimizde iki değerleme katsayısı da birbirlerine yakın çıkmış olduğu için faydanın yarısı Geçici 32. madde kapsamında yapılan değerlemeden kaynaklanmakta olup, bu kısım dahi tek başına ilk yılda maliyetini çıkarmaktadır. Kaldı ki Geçici 32. madde kapsamında yeniden değerleme yapılmaması halinde, baz etkisinden kaynaklı olarak, sonraki yıllarda yıllık olarak yapılacak tüm Mükerrer 298/Ç değerlemeleri yarıya düşmektedir.
Geçici 32. madde kapsamında yapılacak yeniden değerleme Mükerrer 298/Ç kapsamında yapılacak yeniden değerlemeden önce ve sadece bir kez yapılabilecek olup, doğrudan 298/Ç yapanlar Geçici 32. madde haklarını tamamen kaybedecekleri için, böyle bir karar kesinlikle tavsiye edilmemektedir.
3. ALTERNATİF KARARLAR NELERDİR?
Mükerrer 298/Ç maddesinde yer alan vergisiz yeniden değerleme müessesesi, 2022 yılından itibaren her yıl için ayrı ayrı uygulanabilecek bir imkândır. Yıl sonuna kadar bu madde kapsamında yeniden değerleme yapılmaması halinde, yıllık olarak tanınan bu imkân 2022 yılı için kaybolacaktır. 2022 yılı için yeniden değerleme oranı %122,93 olduğu için, bu imkândan vazgeçilmesi ancak bilinçli ve detaylı bazı değerlendirmeler neticesinde verilmesi gereken bir karar olabilecektir. Yeniden değerlenen tutar üzerinden amortisman gideri yazılmak suretiyle daha düşük tutarda vergi ödenme imkânı başta olmak üzere, kârlı şirketlerin bu yeniden değerlemeyi yapmaları mantıklıdır. Amortisman giderine ilaveten finansman gider kısıtlaması, örtülü sermaye, teknik iflas ve kredibilite gibi birçok konuda da avantaj sağlamaktadır.
Geçici 32. madde kapsamında yapılan yeniden değerleme ise Mükerrer 298/Ç uygulamasından önce, iktisap tarihinden 31/12/2021 tarihine (2022 yılı içinde) veya 31/12/2022 tarihine (2023 yılı içinde) kadar tek seferlik uygulanabilecek bir imkândır. Mükerrer 298/Ç uygulanması ile Geçici 32. Madde kapsamında %2 vergili yeniden değerleme imkânı ortadan kalkacağı için, mükelleflerin bu konuda da karar vermeleri gerekmektedir. Yukarıda sayılan avantajlar çoğu durumlarda %2 vergi maliyetinden daha önemli olduğu için Geçici 32. madde kapsamındaki yeniden değerlemenin de tamamlanması faydalı olacaktır.
Zararlı firmalar amortisman faydası elde edemeyeceği için %2 vergi ödemek istemeyebilirler ancak Mükerrer 298/Ç uygulandıktan sonra bu haklarını bir daha elde edemeyecekleri için bu mükellefler için 2023 yılı sonunda yapılacak olan Enflasyon Muhasebesinin beklenmesi de bir tercihtir. Zira Enflasyon Düzeltmesi uygulanması halinde iktisap tarihinden 2023 yıl sonuna kadar yeniden değerleme yapılacaktır.
Burada yapılabilecek en önemli hatalardan bir tanesi, yukarıdaki bölümde örneği ile anlatıldığı üzere, vergisiz olduğu için sadece Mükerrer 298/Ç uygulanması olacaktır.
Bu açıklamalarımız çerçevesinde mükelleflerin uygulayabileceği farklı stratejiler hakkındaki genel değerlendirmemiz aşağıdaki tabloda açıklanmıştır.
| Sadece
Geçici 32 |
X | Vergili yeniden değerleme maliyetine zaten katlanılmışken, sonraki dönem için vergisiz değerlemeyi kaçırmamak gerekir. Boş arazi ve arsalar 298/Ç’den faydalanamayacağı için, aktifinin önemli bir bölümü arazi arsa olan mükellefler bekleyerek 2023 yılında 31.12.2022 itibariyle Geçici 32. maddeden faydalanabilir. |
| Sadece Mükerrer 298/Ç | X | 2022 öncesi için değerleme hakkı yok olur. |
| Geçici 32
+ Mükerrer 298/Ç |
✓ |
Olağandışı haller dışında en doğru stratejidir. Geçici 32 kapsamında ödenen %2 vergiye rağmen; amortisman, finansman gider kısıtlaması, örtülü sermaye, teknik iflas ve kredibilite konularında bir çok avantajı vardır. İlaveten de Mükerrer 298/Ç kapsamında vergi ödenmeden %122,93 oranında ikinci bir değerleme daha yapılabilecektir. |
| Enflasyon Düzeltmesi Beklemek |
✓ |
Şirket kârlı ise veya yakında kâr edecekse yukarıdaki strateji daha mantıklıdır. Ancak zararlı şirketler için bu alternatifi de değerlendirebilir. Ancak zararlı firmaların genellikle borca batık veya teknik iflasta olmaları nedeniyle zararlı firmalar dahi beklemeden %2 vergili yeniden değerleme yapabilirler. Zira bu kapsamda yapılan yeniden değerleme fonu ATİK veya taşınmaz satıldığı zaman fonda kalacağı için satış kârı düşük olacaktır. |
4. SONUÇ
Konuyu birkaç cümle ile toparlamak gerekirse, şirketler tarafından bir an önce yeniden değerleme yapma ve enflasyon muhasebesini bekleme noktasında bir karar verilmelidir. Bu kararı verirken özellikle kârlı firmaların yeniden değerleme yapmaları çok mantıklıdır. Ayrıca %2 vergi maliyeti nedeniyle VUK Geçici 32. madde kapsamında vergili yeniden değerleme yapmadan doğrudan VUK Mükerrer 298/Ç kapsamında vergisiz yeniden değerleme yapılması büyük bir hatadır. Çünkü bu durumda 2022 öncesi yeniden değerleme imkânı tamamen kaybedilir. Zararlı firmalar tüm fayda ve maliyetleri analiz ederek enflasyon düzeltmesini bekleme alternatifini değerlendirebilir.
