Örtülü Sermayede Vergilerin Kesinleşip Ödenmesi Şartı
Deniz ÇEVİK
Gelir Uzmanı
[email protected]
Eda ÇELİK
Gelir Uzmanı
[email protected]
Giriş
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda mükellefler tarafından vergi matrahının aşındırılmasını önlemek maksadıyla bir takım vergi güvenlik müesseselerine yer verilmiştir. Bunlardan bir tanesi Kanun’un 12. maddesinde yer alan “Örtülü Sermaye” müessesesidir. Örtülü sermayenin mevcudiyeti kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları her türlü borcun, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmıdır. İşte bu noktada ortakların şirkete sermaye olarak koymaları gereken kaynaklarını şirkete borç vererek değerlendirmeleri ve dolayısıyla bu borçlanma karşılığında yapılacak giderler ile vergi matrahında oluşacak aşınmaları önleyebilmek amacıyla Kurumlar Vergisi Kanununun 12. maddesinde “Örtülü Sermaye” müessesesi, 11/1-b maddesinde ise örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancından indirilemeyeceği hükümleri düzenlenmiştir.
Kanunun 12’inci maddesinin yedinci fıkrasında ise örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı ve daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği ancak düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartına bağlı olduğu belirtilmiştir.
Ancak örtülü sermayeyi kullanan kurumun zararda olması, kurum kazancının Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre istisna bir kazanç olması veya mali kârın geçmiş yıllar zararlarıyla oluşmaması durumunda ödenecek vergi çıkmayacağından dolayı karşı tarafın nasıl düzeltme işlemi yapacağı, hatta düzeltme işlemini yapıp yapamayacağı yönünde tartışmalar ortaya çıkmaktadır. Bahsettiğimiz ve benzeri nedenler ile vergilerin kesinleşip ödenmiş olması şartı pek çok kez özelge ve dava konusu yapılmıştır. İlgili çalışmamızda konu hakkında genel bilgiler verilecek olup vergilerin kesinleşip ödenmiş olması şartına ilişkin idare ve yargı görüşlerine ilaveten kişisel görüşlerimize yer verilecektir.
Anahtar Kelimeler: Örtülü Sermaye, İştirak Kazançları İstisna, Mükerrer Vergileme, Mali K^fr, Vergi Hukuku.
Örtülü Sermaye Kavramı
Örtülü Sermaye kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları her türlü borcun, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye olarak değerlendirilmektedir. Kısaca işletmede kullanılan borçların örtülü sermaye sayılabilmesi için;
– Doğrudan veya dolaylı olarak ortak veya ortakla ilişkili kişiden temin edilmesi,
– İşletmede kullanılması,
– Bu şekilde kullanılan borcun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşması gerekmektedir.
Örtülü sermaye uygulamasında temin edilen borcun öz sermayenin üç katını aşan kısmına denk gelen faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin, KVK’nın 11/1-b. maddesi uyarınca gider kabul edilmemesi hüküm altına alınmıştır. Kanunda borcun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye olarak kabul edildiğinden, bu limiti aşan kısma isabet eden faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere vergi matrahından indirilmesi mümkün olmayacaktır. Ayrıca örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda TL’nin değer kazanması sonucu oluşacak kur farkı gelirlerinin de söz konusu borcun örtülü yoldan konulan bir sermaye olarak kabul edilmesinin bir sonucu olarak, vergiye tabi kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınması söz konusu olmayacaktır.
Örtülü Sermaye Üzerinden Faiz ve Benzeri Ödemeler İçin Tanınan İstisna
Kurumlar Vergisi Kanunu madde 12/7’ye göre; “Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.”
Madde hükmüne ilişkin Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yer alan düzenlemeler ise şu şekildedir;
“Kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderler, bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabilecektir. Borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesi mümkündür.
Düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir.
Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecek; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak; YTL’nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde de bu gider vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır.
Hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacaktır. Bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliğinden yapması mümkün olacaktır.
Verginin kesinleşmesi; dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle, verginin kesinleşmesi ve itiraz edilmeyecek duruma gelmesidir. Örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır. Örtülü sermaye kapsamında borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunmuş olması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır.”
Kanunun ilgili maddesi ve tebliğ hükümlerinden anlaşılacağı üzere borç veren ve borç alan taraflar düzeltme işlemini geçici vergi döneminde veya hesap dönemi kapandıktan sonra yerine getirebileceklerdir. Tebliğ hükmünden anlaşılacağı üzere geçici vergi dönemi kapanmadan yapılan düzeltme işlemlerinde madde de yer alan vergilerin kesinleşip ödenmesi şartı aranmamaktadır. Kanun hükmünde yer alan ‘daha önce yapılan vergilendirme işlemleri’ ifadesi geçici vergi dönemi sonrası verilen beyanname üzerinden yapılan ilk düzeltme işlemini ifade etmektedir. Bu durumda karşı düzeltme ve ikinci düzeltme işlemleri ancak birinci düzeltme işlemi sonrası tarhiyatın kesinleşmesi ve bu vergilerin ödenmiş olması halinde mümkün olacaktır.
Buna göre karşı tarafın düzeltme işlemlerini yapabilmesi için örtülü sermayeyi kullanan kurum adına tarh olunan vergilerin kesinleşmiş ve ödenerek hazineye intikal etmiş olması gerekmektedir. Borcu kullandıran tarafından yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar ise, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır. Örtülü sermaye kapsamındaki borcu kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunmuş olması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemi yapılabilecektir.
Yukarıda bahsettiğimiz şartlar kapsamında borç kullandıran taraf açısından daha önceden tahsil etmiş olduğu faiz gelirleri ise artık kâr payı olarak kabul edilecek ve buna göre düzeltme işlemi yapılması gerekecektir. Kurumlar vergisi 5/1-a maddesi gereğince bu kâr payı “İştirak Kazançları İstisnası” kapsamında değerlendirilecek olup daha önceden kurum kazancına dahil edilmiş olan faiz gelirlerinin vergi matrahından çıkartılması gerekecektir. Borç kullanan taraf ise ilgili faiz ödemelerini kanunen kabul edilmeyen giderlerinden çıkaracaktır.
Her ne kadar örtülü sermaye ilişkin düzenlemeler mevcut ise de uygulamada mükellef idare ve yargı arasında bir ihtilaf konusu olmaya devam etmektedir. Özellikle düzeltme sonrası vergilerin kesinleşip ödenmesi noktasında bir görüş ayrılığı bulunmaktadır.
İdarenin Görüşü
Vergi idaresi farklı dönemlerde verdiği özelgeler ile vergilerin kesinleşip ödenmesi şartına ilişkin farklı yorumlarda bulunmuştur. Özellikle borç alan tarafın dönem sonunu zarar ile kapatması yada indirim ve istisnalar nedeniyle bir matrahın oluşmaması durumunda ödenecek bir verginin doğmaması halinde düzeltme işleminin yapılıp yapılamayacağı tartışma konusudur. Örneğin vergi idaresi 08/05/2007 tarih – 2131 sayılı özelgesinde özetle; “… örtülü sermaye üzerinden faiz ödenmesi, kâr payı dağıtımı hükmündedir. Genel anlamda kâr payı dağıtımı yapılabilmesi için, kurumun dönem sonuçlarının kararlılıkla kapanmış olması veya geçmiş dönemlerden gelen birikmiş kârlarının bulunması gerekir. Burada sözü edilen kâr dağıtımı ise Türk Ticaret Kanunu bakımından kâr dağıtımı hükmünde bir işlem olmayıp, sadece vergilendirme ile ilgili yükümlülükler bakımından kâr dağıtımı olarak dikkate alınmaktadır. Borç alan kurumun dönem sonuçlarının zararla sonuçlanması durumunda da ilerde elde edilecek kazanca mahsuben yapılan bir dağıtım söz konusudur. Bu nedenle, kurum zararda olsa dahi vergisel yükümlülükler açısından kurumun kâr dağıtımı yapmış gibi değerlendirilmesi gerekir. Ancak, kâr dağıtımından söz edilebilmesi için gerek borç alan ve gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin kapanmış olması şarttır.”
01/04/2008 tarih – 2846 sayılı özelgesinde ise; “… Bu itibarla elde etmiş olduğunuz faiz gelirlerinin kâr payı olarak dikkate alınması Türk Ticaret Kanunu kapsamında bir kâr dağıtımı olarak dikkate alınması gerekir. Bu nedenle zararlı durumlarda da örtülü sermaye faizi ödenmesi durumu ile karşılaşılabilir. Bu takdirde, ileride elde edilecek kazanca mahsuben yapılan bir dağıtım söz konusu olup, borç alan kurumun zarar etmesi veya kâr dağıtımı olarak dikkate aldığınız faiz gelirinden daha az kâr elde etmesi istisna uygulamasına engel teşkil etmeyecektir.”
Vergi idaresi görüldüğü üzere ilgili özegelerinde borç alan kurumun düzeltme sonrası bir verginin kesinleşip ödenmemesi durumunda mükelleflerin istisna hükümlerinden yararlanacağını belirtmiştir. İdare karşı taraf düzeltmesini örtülü sermaye kullanan tarafın mali kâr veya zarar etmiş olması ile ilgili olmadığı görüşünün ortaya koymuştur. Fakat idare daha sonra görüş değişikliğine giderek farklı tarihlerde vermiş olduğu özelgelerinde düzeltme işleminin yapılabilmesi için borcu kullanan tarafın mali kâr elde etmiş olması gerektiğini aksi halde düzeltme işleminin yapılamayacağı görüşünü benimsemiştir.
Yargının Görüşü
Vergi yargısı farklı tarihlerde bakmış olduğu davalarda mükellef lehine ve aleyhine olduğu karar mevcut olup bazı kararlar şu şekildedir.
Danıştay 4. Dairesi’nin 23.01.2014 Tarih ve E.2010/9579, K.2014/391 Sayılı Kararı ve gerekçesi aşağıdaki şekildedir:
“(…) Yasa’nın 12/7’nci maddesi ve ilgili Tebliğ hükümlerine göre, borç alan kurum tarafından örtülü sermaye üzerinden faiz ödenmesinin, kâr payı dağıtımı hükmünde olduğu anlaşılmaktadır. Genel anlamda kâr payı dağıtımı yapılabilmesi için, kurumun dönem sonuçlarının karlılıkla kapanmış olması veya geçmiş dönemlerden gelen birikmiş kârlarının bulunması gerekir. Ancak, anılan hükümlerde sözü edilen kâr dağıtımının, Türk Ticaret Kanunu bakımından kâr dağıtımı hükmünde bir işlem olmayıp, sadece vergilendirme ile ilgili yükümlülükler bakımından kâr dağıtımı olarak dikkate alındığının ve borç alan kurumun dönem sonuçlarının zararla sonuçlanması durumunda da ilerde elde edilecek kazanca mahsuben yapılan bir dağıtımın söz konusu olduğunun kabulü gerekmektedir. Bu nedenle, kurum zararda olsa dahi, vergisel yükümlülükler açısından kurumun kâr dağıtımı yapmış gibi değerlendirilmesi gerekeceği açıktır.
… söz konusu tutarın davacı şirket tarafından iştirak kazançları istisnası kapsamında değerlendirilmesi suretiyle verdiği kurumlar vergisi beyannamesi anılan düzenlemelere uygun bulunduğundan, aksi yönden hareketle yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabet görülmemiştir.”
Danıştay 4. Vergi Dairesinin vermiş olduğu karar mükellef lehine olup aynı daire 22/12/2015 tarihinde verdiği bir başka kararda karar değişikliğine gitmiştir. İlgili karar ve gerekçesi şu şekildedir:
“Esas itibariyle mezkur uyuşmazlık; söz konusu fıkrada yapılan düzenleme ile öngörülen düzeltme işleminin sadece bu fıkra çerçevesinde değerlendirilmesinden kaynaklanmaktadır. Başka bir deyişle, örtülü sermaye düzenlemesinin öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlere benzer etkilerin giderilmesine yönelik bir vergi güvenlik müessesesi olduğu gözetilmeden söz konusu fıkra tek başına yorumlanmaktadır. Oysa, söz konusu fıkranın 213 sayılı Kanunun 3’üncü maddesinde çerçevesi çizilen yorum sistematiği içerisinde yorumlanması gerekmektedir. Bu kapsamda, örtülü sermaye, öz sermaye ilişkin faiz kısıtlamaları ve değerleme müessesesine ilişkin hükümlerle birlikte ve hükmün konuluşundaki maksadı kavrayacak bir biçimde söz konusu düzenlemenin yorumlanması icap etmektedir.
Söz konusu fıkra ile ilk olarak “Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.” tanımlaması yapılmaktadır. Daha sonra ise, daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin kâr payı sayılma durumuna göre tam mükellef kurumlar nezdinde taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Başka bir deyişle, örtülü sermayeye sayılan faiz, kur farkı ve benzeri ödemeler; borç kullanan şirketteki bunların giderleştirilmiş olması şeklindeki yapılan kazanç tespiti ile borç veren kurumda bunların gelirlere kaydedilmesi suretiyle kazancın tespiti işlemlerinin kâr payı sayılma durumuna göre düzeltilmesi gerekmektedir. Ancak, bunun yapılabilmesi için Kanun koyucu önemli bir sınırlama ve koşul getirmiştir. Bu koşul, düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıdır.
Örtülü sermaye müessesesi ile normal ticari faaliyetin niteliği değiştirilmemektedir. Borç ilişkisinin niteliği değiştirilmemektedir. Sadece mükerrer vergilendirme durumunun önlenmesi amacıyla kâr payı sayılma durumu söz konusudur. Örtülü sermaye müessesesinin ilişkin hükmün konuluşundaki temel maksat; vergiye tabi kurum kazancının oluşumunda öz sermeye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz gibi sonuç doğuracak dolaylı (peçeleme, örtülü) yollardan yürütülen işlemlerin borç kullanan tarafta ortaya çıkaracağı aynı etkilerin giderilmeye çalışılmasıdır. Normal ticari işlemin niteliği herhangi bir değişikliğe uğratılmamakta olup sadece işlemin düzeltilmesi halinde diğer tarafta oluşturacağı mükerrer vergilendirmenin Önlenmesi amacıyla işlem kâr payı dağıtımı olarak sayılmaktadır.
Bu itibarla, borç kullanan nezdinde yapılacak düzeltme her zaman yapılması zorunlu bir durum olmasına rağmen borç veren nezdinde kâr payı sayılma durumunun ortaya çıkacağı düzeltme hakkı ancak borç kullanan kurumun Örtülü sermayeye ilişkin tespit edilen matrah farklarının vergilendirilmiş ve tahakkuk eden vergilerinde ödenmiş olmasına bağlıdır. Örtülü sermayeye ilişkin tespit edilen matrah farkı kadar kısmın borç veren nezdinde vergilendirilmiş ve vergilerinin de Ödenmiş olması gereklidir. Borç kullanan kurumun kazancına Örtülü sermaye nedeniyle tespit edilen farkın eklenmesi halinde hâlâ zarar olması veya bu nedenle oluşan fark kadar vergi matrahının artmamış olması halinde; borç veren nezdinde düzeltme yapılmasına imkan sağlanması halinde Örtülü sermaye düzenlemesi; vergi güvenlik sistemi olmaktan çıkıp vergi planlamasına izin veren bir teşvik müessesesine dönüşür.
Borç kullanan nezdinde Örtülü sermaye kullanımı şartlarının ilk kısmının oluştuğu ancak kâr dağıtım şartlarının oluşmadığı durumlarda vergi güvenlik müessesinin değerleme müessesesine dönüştürülmesi suretiyle borç veren nezdinde düzeltme yapılması halinde; borç ilişkisinin niteliği değiştirilmekle kalınmayıp Örtülü sermaye kullanımı Vergi Kanunları yoluyla hukukileştirilmiş ve teşvik edilmiş olacaktır. Bu da Türk Ticaret Kanunu ile sağlanmaya çalışılan temel amaçlarla çelişecektir…
Bu durumda, 2011 yılı için ihtirazı kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan ve dava konusu edilen tahakkuk işleminde herhangi bir hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Diğer taraftan, Genel Tebliğin dava konusu edilen “Örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve Ödenen tutar olacaktır.” bölümü Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12 / 7’nci maddesinin izahatı niteliğinde olup bu açıklamaların, söz konusu madde hükmüne aykırı herhangi bir hususu içermediği görülmektedir. Öte yandan, Genel Tebliğde borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden Örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacağı açıkça belirtilmiş ve Örtülü sermaye kapsamında elde edilen faiz gelirinin kâr payı sayılmasına ilişkin herhangi bir koşul getirilmemiş olup kâr payı geliri olarak dikkate alınan bu kısmın iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilebilmesi için şartların varlığının aranacağı ifade edilmiştir. Nitekim, Kanun Örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve Ödenmiş olması şartını aramaktadır ki Genel Tebliğde bu koşulların kastedildiği açıktır. Bu bakımdan, ilgili Kanun maddesine uygun olarak düzenlenen ihtilaf konusu düzenlemede hukuka, kamu yararı ve ve hizmet gereklerine aykırılık bulunmamıştır.” Görüldüğü üzere benzer dava korularında farklı kararlar çıkmaktadır.
Değerlendirmemiz
İlgili düzenlemeye göre örtülü sermaye üzerinden hesaplanan ya da ödenen faiz ve benzeri tutarlar örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği takvim yılının son günü itibariyle kâr payı sayılacağından, işlemlerin yapıldığı geçici vergilendirme döneminde kesinleşme ve ödenme şartı aranmaksızın hesaben düzeltme yapılmış olsa da, hesap dönemi sonunda borcu alan kurumda matrahın oluşmaması ve dolayısıyla bu kurum adına tarh edilen ve kesinleşen vergiden de bahsedilememesi hallerinde, borç veren kurum açısından hesaben düzeltme olanağının kalmama olasılığı mevcuttur.
Verginin kesinleşip ödenmiş olması şartına vergi idaresinin dayanağı mali kâr olmadan kâr dağıtımının olamayacağı şeklindedir. Fakat bu görüş tarafımızca tam olarak doğru bulunmamaktadır. Çünkü borcu kullanan kurumun tüm kazançlarının kurumlar vergisinden istisna olması sebebiyle bu kurumda hiç kurumlar vergisi matrahının oluşmaması ya da örtülü sermayeye isabet eden faiz ve benzeri tutarlar kadar matrahının oluşmaması durumları ile bu kurumun zarar etmesi durumlarında, borç veren taraf açısından düzeltme mekanizmasının nasıl işleyeceği, bu hallerde nezdinde örtülü sermaye şartları oluşan kurum adına tarh edilecek vergilerin kesinleşip ödenmesinden ne anlaşılması gerektiği hususlarına ilişkin düzenleme içermemesi temelde dava konusu yapılan düzenlemeler ve kanuni dayanağı verginin yasallığı ilkesine aykırıdır. Düzenleme mevcut haliyle belirsizlik yaratması nedeniyle verginin açıklığı ve basitliği ilkesi ile de uyuşmamaktadır. Vergilemede açıklık ilkesi, vergi mevzuatının ve uygulamanın herkes tarafından açık ve net olarak anlaşılabilmesini, basitlik ilkesi ise düzenlemelerin kapsam ve nitelik olarak hem uygulayıcılar için kolaylık sağlaması hem de mükellefler için sıkıntıya neden olmadan ödevlerini yerine getirebilmelerinin gerçekleşmesidir. Bir vergi uygulamasının başarısı öncelikle herkes tarafından anlaşılmasına bağlıdır. Açıklık ilkesi bu amaca hizmet etmekte, basitlik ise açıklık ilkesinin tamamlayıcısı olmaktadır. Bu açıdan iki ilkenin birbirinden ayrı düşünülmemesi gerekir.
Danıştay 9. Daire’nin 11.06.2019 tarih, E: 2016/4272, K: 2019/2403 sayılı kararında yukarıda bahsettiğimiz nedenler doğrultusunda mükellef lehine karar vermiştir. İlgili karar;
“… dava konusu olayda, davacı şirketin borç para verdiği tarafın faiz giderini 2010 hesap döneminde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate almasına rağmen geçmiş yıllar zararlarını mahsup etmesi üzerine kurumlar vergisi matrahı beyan etmediği ve dolayısıyla kurumlar vergisi ödemediğinin anlaşıldığı, düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartının, örtülü sermaye kullanan kurumun, kurumlar vergisine tabi kazancı çıktığı durumlar için geçerli olup, dönem zararı, geçmiş yıllar zarar mahsubu gibi durumlar ile indirim ve istisnalar gibi yasal mevzuat gereği oluşan durumların beyannamede değerlendirilmesi sonucu kurumlar vergisi matrahının oluşmaması halinde, verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartı aranmasına gerek bulunmadığından; örtülü sermaye kullanan ve bu kısma isabet eden giderlerini kurumlar vergisi kazancına ekleyen tarafın geçmiş yıllar zararlarını mahsup etmesi nedeniyle kurumlar vergisi matrahı çıkmamış olması, örtülü sermaye kullandıran davacı şirketin örtülü sermayeye isabet eden faiz gelirini iştirak kazancı istisnasına tabi tutmasına engel bir durum olarak kabul edilemeyeceği” şeklindedir. Görüldüğü üzere karar değerlendirmemiz doğrultusuna benzer bir yaklaşım içermektedir.
Sonuç
5520 sayılı Kanununun 12’inci maddesinde düzenlenen örtülü sermaye uygulamasında yer alan düzeltme işlemleri ile ilgili gerek yargı gerekse idarenin ortak bir görüş olmadığı farklı tarihlerde verilen özelge ve yargı kararlarında ortadadır. Bu konuda farklı yorum yapılması kanun lafzının yetersiz olmasından kaynaklanmaktadır. Vergilemenin en temel prensiplerinden olan vergilerin kanuniliği ve açıklığı ilkeleri ilgili düzenlemelerde yetersiz kalmaktadır. Örneğin mahkeme kararlarında mükerrer vergilemenin engellemesi noktasında vergilerin kesinleşip ödenmesi şartı düzenlemelerin lafzını aşan bir yorumu sahiptir. Bu durum ise vergilerin kanuniliği ilkesine aykırıdır. Ayrıca borç veren kurumun “şartların varlığı halinde” iştirak kazançları istisnasından faydalanabileceği hükmünde şartların varlığı ifadesiyle “örtülü sermaye kullanan kurum adına salınan vergilerin kesinleşip ödenmiş olması” durumu anlatılmaktadır. Halbuki 5520 sayılı Kanun’un 5/1-a maddesi İştirak Kazancı İstisnası şartları açıkça sayılmakla birlikte bahsi geçen vergilerin kesinleşip ödenmiş olması şartlar arasında yer almamaktadır. Yapılması gereken düzenlemenin gözden geçirilerek ilgili muğlaklıkları ortadan kaldırılacak bir hale getirilmelidir.
Günün Sözü
“Yasalar doğru oldukları için değil yasa oldukları için yürürlükte kalırlar. Kendilerini dinletmeleri akıldışı bir güçten gelir, başka bir şeyden değil. Gizemli olmak işlerine gelir. Yasa koyucular da çoğu kez budala, ya da eşitlik korkusuyla haksızlığa düşen kimselerdir. Nasıl olursa olsunlar, en nihayetinde insandırlar, her yaptıkları şey ister istemez sudan ve değişkendir. Yasalardan daha çok, daha ağır, daha geniş haksızlıklara yol açan ne vardır?” Montaigne | Yasalar Üstüne
Kaynakça
— Kurumlar Vergisi Kanunu
— Vergi Usul Kanunu
— Kurumlar Vergisi Genel Uygulama Tebliği
