Binek Otomobillerde Yenileme Fonu
Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
dogancengel@beratymm.com
A-GİRİŞ
VUK’un 328 ve 329. maddelerinde hükme bağlanan yenileme fonu müessesini 2019 yılında “Yenileme Fonu” başlıklı yazımızda detaylı olarak kaleme almıştık. Ancak sonrasında,
- 7194 sayılı Kanunun 13. maddesiyle GVK’nın 40/1 ve 40/7. maddelerine ilave edilen binek otomobillerde gider kısıtlamasına ilişkin hükümler,
- 7338 sayılı Kanunun 36 ve 37. maddeleriyle VUK’un 328 ve 329. maddelerinde değişikliğe sebebiyet veren “yenileme fonuna” ilişkin hükümler,
mevzuatımızda yerini almıştır. Binek otomobiller gerek kıst amortisman gerek gider kısıtlaması gerekse katma değer vergisinin indirimi yönüyle diğer sabit kıymetlerden farklılık arz etmektedir. GVK’nın gider kısıtlaması hükümlerinin ayrılacak yenileme fonu tutarına etkisi ve ayrılan yenileme fonundan mahsup edilecek amortisman tutarına etkisi ile bu etkilerin gelir/kurumlar vergisi beyannamelerine yansıması hususlarında tereddütler bulunmaktadır. Bugün yenileme fonuna ilişkin değişikliklere temas ettikten sonra mevcut düzenlemelerde açıklaması bulunmayan bu tereddütlere değineceğiz. Yazımıza konu binek otomobil, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olan binek otomobillerdir.
B-7338 SAYILI KANUNLA YENİLE FONU HÜKÜMLERİNDE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER
Giriş kısmında da belirttiğimiz üzere “yenileme fonu” VUK’un “Amortismana tabi malların satılması” başlıklı 328. maddesi ile “Amortismana tabi malların sigorta tazminatı” başlıklı 329. maddesinde düzenlenmiştir. 7338 sayılı Kanunun 36. maddesiyle VUK’un 328. maddesi, 37. maddesiyle de VUK’un 329. maddesi yenilenmiştir. Söz konusu kanun maddelerinin eski ve yeni şekilleri aşağıdaki gibidir.
Amortismana tabi malların satılması- Madde 328
| Değişiklik Öncesi | Değişiklik Sonrası |
| Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kâr ve zarar hesabına geçirilir. İşletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydederler.
Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağdır. Devir ve trampa satış hükmündedir. (Ek fıkra: 19/2/1963-205/21 md.; Değişik: 30/12/1980-2365/56 md.) Şu kadarki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kâr, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan kârlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu kârlar o yılın matrahına eklenir. (Ek: 19/2/1963-205/21 md.) Yukarıki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kâr, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerİne göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur. |
Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kâr ve zarar hesabına geçirilir. İşletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydederler.
Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağdır. Devir ve trampa satış hükmündedir. (Ek fıkra: 19/2/1963-205/21 md.) (Değişik dördüncü fıkra:14/10/2021-7338/36 md.) Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerce; a) Satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi veya benzer mahiyetteki bir iktisadi kıymetin iktisabı, işin niteliğine göre zorunlu bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan doğan kâr, satışın yapıldığı tarihi takip eden üçüncü takvim yılının sonuna kadar pasifte geçici bir hesapta tutulabilir. Bu süre içinde, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi veya benzer mahiyetteki bir iktisadi kıymetin iktisabı gerçekleşmezse, geçici hesapta tutulan kâr, satışın yapıldığı yılı takip eden üçüncü takvim yılının kâr ve zarar hesabına eklenir. b) Pasifte geçici bir hesapta tutulan kâr, finansal kiralama yoluyla edinilenler de dâhil olmak üzere (a) bendindeki esaslar dâhilinde iktisap edilen bir veya birden fazla kıymetin bu Kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlarına mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur. c) Pasifte geçici bir hesapta tutulan kâr, satışı yapılan iktisadi kıymetin yerine iktisap edilen yeni kıymetlerin amortisman ayrılabilecek tutarından fazla ise bu fazlalık, satışın yapıldığı yılı takip eden üçüncü takvim yılının kâr ve zarar hesabına eklenir. ç) Satışın yapıldığı yılı takip eden üçüncü takvim yılının sonundan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi hâlinde pasifte geçici bir hesapta tutulan kâr o yılın kâr ve zarar hesabına eklenir. (Ek: 19/2/1963-205/21 md.) (Değişik beşinci fıkra:14/10/2021-7338/36 md.) Maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir. |
Amortismana tabi malların sigorta tazminatı-Madde 329
| Değişiklik Öncesi | Değişiklik Sonrası |
| Yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden tamamen veya kısmen zıyaa, uğrıyan amortismana tabi iktisadi kıymetler için alınan sigorta tazminatı bunların değerinden (Amortismanlı olanlarda ayrılmış olan amortisman çıktıktan sonra kalan değerden) fazla veya eksik olduğu takdirde farkı kâr veya zarar hesabına geçirilir.
Şu kadar ki, alınan sigorta tazminatı ile zıyaa, uğrıyan malların yenilenmesi işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde tazminat fazlası, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Bu süre içinde kullanılmamış olan tazminat farkları kâra ilave olunur. (Ek fıkralar: 30/12/1980-2365/57 md.) Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu tazminat fazlası, o yılın matrahına eklenir. Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan tazminat fazlası, yeni değerler üzerinden bu Kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur. |
Yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden tamamen veya kısmen zıyaa, uğrıyan amortismana tabi iktisadi kıymetler için alınan sigorta tazminatı bunların değerinden (Amortismanlı olanlarda ayrılmış olan amortisman çıktıktan sonra kalan değerden) fazla veya eksik olduğu takdirde farkı kâr veya zarar hesabına geçirilir.
(Değişik ikinci fıkra:14/10/2021-7338/37 md.) Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerce; a) Alınan sigorta tazminatı ile tamamen veya kısmen zarar gören amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yenilenmesi veya benzer mahiyetteki bir iktisadi kıymetin iktisabı, işin niteliğine göre zorunlu bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa tazminat fazlası, tazminatın alındığı tarihi takip eden üçüncü takvim yılının sonuna kadar pasifte geçici bir hesapta tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde zarar gören iktisadi kıymetlerin yenilenmesi veya benzer mahiyetteki bir iktisadi kıymetin iktisabı gerçekleşmezse, geçici hesapta tutulan tazminat fazlası, tazminatın alındığı yılı takip eden üçüncü takvim yılının kâr ve zarar hesabına eklenir. b) Pasifte geçici bir hesapta tutulan tazminat fazlası, finansal kiralama yoluyla edinilenler de dâhil olmak üzere (a) bendindeki esaslar dâhilinde iktisap edilen bir veya birden fazla kıymetin bu Kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlarına mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur. c) Pasifte geçici bir hesapta tutulan tazminat fazlası, zarar gören iktisadi kıymetin yerine iktisap edilen yeni kıymetlerin amortisman ayrılabilecek tutarından fazla ise bu fazlalık, tazminatın alındığı yılı takip eden üçüncü takvim yılının kâr ve zarar hesabına eklenir. ç) Tazminatın alındığı yılı takip eden üçüncü takvim yılının sonundan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi hâlinde pasifte geçici bir hesapta tutulan tazminat fazlası o yılın kâr ve zarar hesabına eklenir. (Ek fıkra: 30/12/1980-2365/57 md.) (Değişik üçüncü fıkra:14/10/2021-7338/37 md.) Maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir. (Ek fıkra: 30/12/1980-2365/57 md.) (Mülga dördüncü fıkra:14/10/2021-7338/37 md.) |
Son düzenlemelerle birlikte yenileme fonu uygulamasının önemli noktalarının kısaca üzerinden geçmek faydalı olacaktır.
1-Amortismana tabi iktisadi kıymetin satışından/hasarından elden edilen kâr/tazminat fazlası için bu uygulamadan yararlanılabilir. Bu durumda şartları sağlamak kaydıyla maddi olmayan duran varlıklar (haklar, özel maliyet gibi) için yenileme fonu ayrılabilir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 15/11/2021 tarihli ve 11395140-105[VUK-1-21234]-967023 sayılı özelgesi). Ancak VUK’un 314. maddesi kapsamında amortismana tabi tutulamayan boş arazi/arsalar (tarım bağ ve bahçeleri ile yollar ve harklar hariç) için bu müesseseden faydalanılamaz. Yenileme fonu uygulamasından faydalanmak için öncelikle satışın yapılması sonrasında yenileme ya da alım yapılması gerekmektedir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 02/11/2016 tarih ve 62030549-125[8-2015/316]-192794 sayılı özelgesi). Zira madde başlıkları da bu duruma işaret eder.
Yenilemenin satış ya da yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden tamamen veya kısmen hasara uğrayan ATİK’ler için yapılması gerekir. İdarenin arızalanan makine için alınan sigorta tazminatının yenileme fonuna aktarılmasının mümkün olmadığına dair görüşü bulunmaktadır (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 01/09/2020 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01-105-19208 sayılı özelgesi). TDK’ya göre afet “çeşitli doğa olaylarının sebep olduğu yıkım” şeklinde tanımlanmıştır. Özelge ve bu tanımdan hareketle trafik kazası sonucu kullanılamaz hale gelen taşıtlar ile çalınma sebebiyle alınan sigorta tazminatları için yenilme fonu müessesesinden yararlanılamayacağını söyleyebiliriz.
2- Bilanço hesabına göre defter tutan mükellefler bu uygulamadan yararlanabilir. Düzenleme öncesinde bu çıkarım “pasifte geçici bir hesapta …” ifadesinden hareketle yapılmaktayken düzenleme sonrasında “bilanço hesabı esasına göre defter tutan …” hükmüyle açık bir şekilde belirtilmiştir. Bilanço hesabına göre defter tutma şartının özünde fon hesabının resmi defterler üzerinden takibinin yapılabilmesi bulunmaktadır. Ancak günümüzde zorunlu olarak serbest meslek defteri/işletme defteri GİB’in defter beyan sistemi üzerinden tutulmakta amortismanlar da bu sistem üzerinden hesaplanarak kayıt altına alınmaktadır. Hatırlanacağı üzere 7338 sayılı Kanunun 35. maddesiyle işletme defteri tutan mükelleflerin, şüpheli hale gelen alacaklarının gider kaydedilmesi tahsil edildiklerinde ise gelir kaydedilmesine düzenleme yapılmıştır. Bilanço hesabına göre defter tutan mükelleflerden daha küçük işlem hacmine sahip ve bu itibarla da daha fazla desteklenmesi gereken küçük esnaf ve serbest meslek sahiplerinin (işletme/serbest meslek defteri tutanların) yenileme fonu uygulamasından faydalanmasını sağlayacak benzer bir düzenleme yapılması yerinde olacaktır.
3- Satılan/hasar gören iktisadi kıymetin yenilenmesi veya benzer mahiyetteki bir iktisadi kıymetin iktisabı, işin niteliğine göre zorunlu bulunmalı veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olunması gerekir. Hatırlanacağı üzere düzenleme öncesinde İdare aynı nitelikte ve aynı hizmete tahsis edilecek yeni bir iktisadi kıymete ilişkin amortismanların yenileme fonundan düşülebileceği görüşündeydi. Bu görüş çerçevesinde şehirlerarası yolcu taşımacılığında kullanılan otobüsün satışından doğan kârın, şehiriçi yolcu taşımacılığı için alınan minibüs ve ticari plakanın amortismanlarından mahsup edilemeyeceğine ya da kâra taşımacılığında kullanılacak akaryakıt tankerlerinin satışından elde edilen kâr dolayısıyla ayrılan yenileme fonunun akaryakıt taşımacılığında kullanılacak olan deniz tankerlerinin alımında kullanılmasının mümkün olmadığına dair özelgeler verildi (Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 13/01/2016 Tarih ve 95462982-105[VUK.ÖZLG-15-29]-6 sayılı özelgesi, İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 15/09/2015 tarih ve 67854564-1741-447 sayılı özelgesi). 7338 sayılı Kanunla “benzer mahiyetteki” ATİK’ler için uygulamadan faydalanılmasına imkân sağlanmış olmakla birlikte “benzer mahiyet” hükmünden ne anlaşılması gerektiği henüz belirgin değildir. Bahsi geçen özelgelere konu minibüs ile otobüs ya da kara taşımacılığında kullanılan tanker ile deniz taşımacılığında kullanılan tanker benzer mahiyette midir? Düzenlemedeki “benzer mahiyet” ifadesi sadece yeni iktisap edilecek ATİK’e ilişkin olup işin “işin niteliğine” ilişkin yeni bir düzenleme yapılmamıştır. İdare edenlerce karar alınması ve teşebbüse geçilmiş olması hali işin niteliğine ilişkin zorunluluğu ortadan kaldırdığı düşünülse de benzer mahiyetteki iktisadi kıymet ya aynı işte ya da benzer işte kullanılabilir. Buradan hareketle amacın teknoloji, kapasite, çok işlevsellik gibi sebeplerle mükelleflerin hak kaybına uğramasını engellemek olduğunun tespiti çok da zor değildir. Düzenlemenin satılan/hasar gören iktisadi kıymetlerin yerine ikame iktisadi kıymetlerin iktisabına olanak sağlandığını söyleyebiliriz. Ancak söz konusu düzenlemenin yeni ihtilaflar doğurması oldukça muhtemeldir.
Bu fıkradaki şartın sağlanması açısından şirketlerde yetkili organlarca (genel kurul, yönetim kurulu, ortaklar kurulu, müdürler kurulu) alınan kararın ilgili karar defterine işlenmesinin gerçek kişilerde ise kârın/tazminat fazlasının fon hesabına alınmasının yeterli olması gerektiği görüşündeyiz. Ayrıca alınacak iktisadi kıymetin kullanılmamış olma şartının bulunmadığını hatırlatmamız yerinde olur (Hatay Vergi Dairesi Başkanlığının 02/10/2020 tarih ve 88031814-010[VUK-2020/17-01]-E.68881 sayılı özelgesi).
4-Satıştan doğan kâr/tazminat fazlası satışın yapıldığı/tazminatın alındığı tarihi takip eden üçüncü takvim yılının sonuna kadar pasifte geçici bir hesapta (549 No.lu Muhasebe Hesabı) tutulmalıdır. Bu hükümle, kârın/tazminat fazlasının ne zaman fon hesabına aktarılacağına ve ne kadar süre fonda kalacağına dair belirsizlikler ortadan kaldırılmıştır. Düzenleme öncesinde İdarenin “aynı yıl içinde yenileme yapılan hallerde satıştan elde olunan kârın dikkate alınarak pasifte karşılık ayrılmasının mümkün bulunmadığı” yönündeki çıkarımıyla satışın yapıldığı/tazminatın alındığı yıl iktisap edilen ATİK’ler için yenileme fonu uygulamasından yararlanılamayacağına dair görüşleri bulunmaktaydı (Gelir İdaresi Başkanlığının 03/10/2008 tarih ve B.07.1.GİB.0.29/2980-328-156-104534 sayılı özelgesi). 7338 sayılı Kanunla satış kârının/tazminat fazlasının satışın yapıldığı/tazminatın alındığı tarihi takip eden gün fona ayırma imkânı sağlanmıştır (kanun lafzına göre zorunlu olduğunu dahi söylenebilir). Bu sebeple düzenleme sonrasında 2021 yılı dahil olmak üzere satışın yapıldığı/tazminatın alındığı yıl iktisap edilen ATİK’ler için yenileme fonundan yararlanılmasının mümkün olduğu görüşündeyiz.
5-Satılan/hasar gören iktisadi kıymetlerin yenilenmesi veya benzer mahiyetteki bir iktisadi kıymetin iktisabı gerçekleşmezse, söz konusu kâr/tazminat fazlası satışın yapıldığı/tazminatın alındığı yılı takip eden üçüncü takvim yılının kâr ve zarar hesabına eklenmelidir. Bilindiği üzere düzenleme öncesinde sürenin hangi yıl başladığı konusunda idare ile yargı farklı görüşlerdeydi. Mükellef lehine yapılan düzenlemeyle sürenin başladığı takvim yılı netlik kazanmıştır. Bu durumda örneğin 2022 yılında yapılan satış için 2025 yılının sonuna kadar şartları sağlayan ATİK iktisap edilmelidir. İktisabın 2025 yılı sonuna kadar gerçekleşmemesi halinde fona ayrılan kârın/tazminat fazlasının 2025 yılı kâr/zarar hesabına devredilmesi gerekecektir.
6-Fon hesabında tutulan kâr/tazminat fazlası, finansal kiralama yoluyla edinilenler de dâhil olmak üzere yenileme/benzer mahiyette iktisap edilen bir veya birden fazla kıymet üzerinden VUK hükümlerine göre ayrılacak amortismanlarına mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur. Hatırlanacağı üzere düzenleme öncesinde de finansal kirala yoluyla edinilerek daha sonrasında satılan ya da satılanın yerine finansal kiralama yoluyla edinilen ATİK’ler için yenileme fonu uygulamasından yararlanılmasının mümkün olduğu ve adet sınırlaması bulunmadığına dair idari görüşler mevcuttu (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 13/08/2013 tarih ve 27575268-105[290-2012-8645]-874 sayılı özelgesi, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 20/07/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-mük.290-75 sayılı özelgesi). 7338 sayılı Kanunla mevcut İdari görüşe uygun düzenleme yapılmış oldu.
7- Fon hesabında tutulan kâr/tazminat fazlası, satışı yapılan/tazminat konusu iktisadi kıymetin yerine iktisap edilen yeni kıymetlerin amortisman ayrılabilecek tutarından fazla ise bu fazlalık, satışın yapıldığı/tazminatın alındığı yılı takip eden üçüncü takvim yılının kâr ve zarar hesabına eklenmelidir. Düzenleme öncesinde uygulama, yenilenen ATİK bedelini aşan kısmın üçüncü yıl kâr/zarar hesabına devredileceğine ilişkindi (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 20/07/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-mük.290-75 sayılı özelgesi). Başlangıç dönemi hariç olmak üzere önceki İdari görüşe uygun düzenleme yapılmıştır.
8- Satışın yapıldığı/tazminatın alındığı yılı takip eden üçüncü takvim yılının sonundan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi hâlinde pasifte geçici bir hesapta tutulan kâr o yılın kâr ve zarar hesabına eklenmelidir. Bu hüküm düzenleme öncesinde de mevcut olmakla birlikte (başlangıç dönemi hariç) düzenlemede alışageldiği üzere KVK’nın 19. maddesi kapsamındaki devir, bölünme hisse değişimi ile GVK’nın 81. maddesi kapsamındaki devir işlemine değinilmemiştir. Ancak Ağrı Defterdarlığının 23/07/2019 tarih ve 49101969-045-E.6932 sayılı özelgesinde KVK’nın 19. maddesi kapsamında gerçekleşen devirlerde, devir olan kurumun bilançosunda yer alan yenileme fonunun devir alan kurum bilançosuna intikal ettirilmesi mümkün bulunduğu belirtilmiştir. Aynı görüşün düzenleme sonrasında da devam edeceği kanaatindeyiz.
9-VUK’un 328 ve 329. maddelerinin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir. Bakanlığa verilen bu yetkiyle çıkarılacak tebliğde benzer mahiyet ifadesinin kapsamı, KVK’nın 19 ve GVK’nın 81. maddesi kapsamındaki devirlerin akıbeti, binek taşıtlarda yenileme fonu uygulaması gibi birçok hususun açıklanması beklenmektedir.
Anlaşılacağı üzere 7338 sayılı Kanunla VUK’un 328 ve 329. maddeleri süreye ilişkin yargı kararları ile istikrar kazanmış idari görüşler dikkate alınarak mükellef lehine yenilenmiştir. İhtiyari olan (ihtiyariliğin kısmen faydalanma ya da hiç faydalanmama şeklinde olabileceği görüşündeyiz) bu uygulama, şartları sağlayan mükelleflere önemli bir matrah/vergi erteleme avantajı sağlamaktadır. Ayrıca kimi istisnalarda olduğu gibi satıştan zarar edilmesi halinde vergi matrahından söz konusu zararın düşülmesine de engel yoktur. Zira düzenleme KVK’nın 5. maddesinde değil VUK’da yapılmıştır. Diğer şartların sağlanması kaydıyla üç yıllık süre zarfında ATİK edinilememesi ve kârın üçüncü yılın kâr/zararına ilave edilmesi halinde mükellefler vergi ziyaı, gecikme faizi/zammı gibi müeyyidelere muhatap olmazlar. Bu hususun günümüz ekonomik koşullarında mükelleflere göz ardı edilemeyecek bir avantaj sağladığı kuşkusuzdur.
C-BİNEK OTOMOBİLLERDE GİDER KISITLAMASI VE YENİLEME FONU
7194 sayılı Kanunla GVK’nın 40 ve 68. maddelerine ilaveler yapılarak faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç binek otomobillere ait kira, KDV, ÖTV, amortisman ve diğer giderlerin (tamir, bakım, yakıt, sigorta, otopark vb.) belirlenmiş limitler dahilinde vergi matrahından düşülebileceğine dair düzenleme yapılmıştır. 311 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde konuya ilişkin açıklamalara yer verilmiş ve istisnaları bulunmakla birlikte (ambulanslar, mahkûm taşımaya mahsus arabalar, para arabaları, cenaze arabaları, itfaiye öncü arabaları gibi) Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.03 pozisyonunda yer alan motorlu taşıtlar binek otomobil olarak sınıflandırılarak mezkur maddeler kapsamında gider kısıtlamasına tabi olduğu ifade edilmiştir. Ticari kazanç özelinde gider kısıtlamasına ilişkin kanun hükümlerini hatırladıktan sonra binek otomobillerde yenile fonu uygulamasına değineceğiz.
1-BİNEK OTOMOBİLLERDE AMORTİSMAN VE GİDER KISITLAMASI
262. maddesinin birinci fıkrasında, maliyet bedelinin, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade ettiği (7338 sayılı Kanunla maliyete dahil unsurlar bu maddenin diğer fıkralarında detaylandırılmıştır);
262. maddesinin dördüncü fıkrasında, iktisadi kıymetin (emtia hariç) iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile ilgili olan özel tüketim vergisinin, indirilemeyecek katma değer vergisinin, banka ve sigorta muameleleri vergisi ile kaynak kullanımını destekleme fonunun maliyet bedeline ithal edilmesinde veya genel giderler arasında gösterilmesinde mükelleflerin serbest oldukları (bu hükmün uygulanmasında mükelleflerin söz vergi ve fonlardan bir kısmını gider yazmak bir kısmını ise maliyete intikal ettirmek şeklinde işlem tesis edebilecekleri görüşündeyiz),
269. maddesinin birinci fıkrasında, iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedelleri ile değerleneceği, aynı fıkranın üçüncü maddesinde gemi ve diğer taşıtların gayrimenkuller gibi maliyet bedeliyle değerleneceği,
313. maddesinde, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan … gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, … birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil ettiği,
315. maddesinde, mükelleflerin amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini, 320. maddenin dördüncü fıkrası saklı kalmak üzere, Maliye Bakanlığının tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri, ilân edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı,
320. maddesinin ikinci fıkrasında, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılacağı, amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değerin, itfa süresinin son yılında tamamen yok edileceği,
320. maddesinin altıncı fıkrasında, amortismanın her hangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamayacağı,
Geçici 31, 32 ve mükerrer 298/Ç maddelerinde, …iktisadi kıymetlerini bu madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutan mükelleflerin bunları, yapılan yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden amortismana tabi tutmaya devam edecekleri,
hususları hüküm altına alınmıştır.
40/1. maddesinin “…faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 5.500 (2021 yılı için 6.000, 2022 yılı için 8.000) Türk lirasına kadarlık kısmı ile binek otomobillerinin iktisabına ilişkin özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının en fazla 115.000 Türk lirasına (2020 yılı için 140.000, 2021 yılı için 150.000 ve 2022 yılı 200.000) kadarlık kısmı gider olarak dikkate alınabilir”,
40/5. maddesinin; “…kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri (…), (1) (Ek parantez içi hüküm: 5/12/2019-7194/13 md.) (Şu kadar ki faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, binek otomobillere ilişkin giderlerin en fazla %70’i indirilebilir.)”,
40/7. maddesinin; “Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 135.000 Türk Lirasını (2020 Yılı için 160.000 TL, 2021 yılı için 170.000 TL ve 2022 yılı için 230.000 TL), söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana tabi tutarı 250.000 Türk Lirasını (2020 yılı için 300.000 TL, 2021 yılı için 320.000 TL ve 2022 yılı için 430.000 TL) aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gider yazılabileceği, bu hükmün uygulanmasında binek otomobilin iktisap edildiği tarihte yürürlükte olan tutar dikkate alınır”
c- 311 Seri No.lu GVGT’nin
13/8. maddesine ilişkin 5 numaralı örnekte, binek otomobilin iktisabına ilişkin yüklenilen ÖTV ve KDV’nin işletme kayıtlarında mükellef tarafından tercihen gider olarak gösterilmesi halinde, ticari kazanç üzerinden gider olarak indirimi kabul edilecek azami tutarı aşan kısmın kanunen kabul edilmeyen gider olarak mükellefin ilgili dönem ticari kazancına dâhil edileceği,
15/3. maddesinde, mükelleflerin aktiflerinde yer alan binek otomobiller için amortismana esas bedelden daha fazla tutar üzerinden amortisman ayırmaları halinde, genel hükümlere göre ayrılan amortisman tutarı ile amortismana esas bedel üzerinden ayrılan amortisman tutarı arasındaki fark, kanunen kabul edilmeyen gider sayılarak, o yıla ilişkin gelir veya kurumlar vergisi kazancına ilave edileceği, söz konusu binek otomobillerinin mükellefler tarafından satışı halinde ise ilgili yıllarda amortisman ayırma aşamasında kanunen kabul edilmeyen gider olarak kazanca ilave olunan tutarların toplamı mükelleflerce vergiye tabi olmayan gelir olarak dikkate alınacak ve bu tutar, gelir veya kurumlar beyannamesinde “Diğer İndirimler” satırında gösterilmek suretiyle kazanç üzerinden indirim konusu yapılabileceği (Tebliğde açıkça belirtilmese de ilk iktisapta ödenen ÖTV ve KDV’nin KKEG olarak işleme tabi tutulan kısmının da gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde satışın gerçekleştiği dönemde “Diğer İndirimler” satırında gösterilerek indirim konusu yapılması gerektiği görüşündeyiz),
hüküm ve açıklamaları ise ticari kazanç yönünden binek otomobillerde gider kısıtlamasının yasal dayanaklarıdır. Bu hususa ilişkin detaylı bilgiyi “Binek Otomobillerde Amortisman Uygulaması ve Gider Kısıtlamasıyla İlgili Bazı Hususlar” başlıklı yazımızdan edinebilirsiniz.
2- BİNEK OTOMOBİLLERDE YENİLEME FONU
Şartların sağlaması kaydıyla binek otomobiller için yenileme fonu müessesesinden yararlanılabileceğine dair şüphe yoktur. Ancak GVK’nın binek otomobillerde gider kısıtlamasına ilişkin hükümlerinin yenileme fonuna ayrılacak tutara ve fondan mahsup edilecek amortisman tutarına ne derece etkili olduğu tartışmalıdır. Uygulamadaki en yaygın görüş ise önceki yıllarda yenileme fonuna alınan tutarların yeni alınan binek otomobilin amortismanı açısından GVK’da izin verilen sınıra kadar kullanılabileceği ve kanuni sınırı aşan kısmın üçüncü yıl kazancına eklenmesi gerektiği ya da sadece GVK’da belirlenen limitler kadar yenileme ayrılabileceği şeklindedir. Konun yasal dayanaklarını sıraladıktan sonra kendi görüşümüzü ifade edeceğiz.
a-Ayrılacak Yenileme Fonu ve Bu Fondan Mahsup Edilecek Amortisman Tutarının Tespiti
Üst bölümlerde yer verdiğimiz VUK’un yenileme fonu ve genel amortisman uygulamasına ilişkin hükümleri ile GVK’nın gider kısıtlamasına ilişkin hükümleri ve 311 Seri No.lu Gelir Tebliği açıklamaları incelendiğinde;
√ VUK’un 262, 313 ve 320. maddelerinde binek otomobillerin maliyet bedeliyle değerleneceği KDV ve ÖTV’nin mükellefin tercihine göre gider kaydedilebileceği ya da maliyete ilave edilebileceği, belirlenecek maliyet bedelinin aynı zamanda amortismana tabi tutar olduğu ve binek otomobillere kıst amortisman hesaplanacağı,
√ VUK’un yenileme fonuna ilişkin 328 ve 329. maddelerinde satıştan doğan kârın/tazminat fazlasının haliyle fona aktarılacak tutarın nasıl belirleneceği, hesaplama da amortismanların dikkate alınacağı, kimlerin yenileme fonundan hangi şartlarda yararlanacağı, kârların/tazminat fazlalıklarının ne zaman fona aktarılacağı ve bu tutarların ne kadar süreyle fonda kalacağı, amortismanların fondan düşülmesi, belirlenen sürede yeni iktisabın gerçekleşmemesi ya da fondaki tutardan daha düşük tutarda iktisap gerçekleşmesi halinde fondaki tutarın akıbeti,
√ GVK’nın 40/1. maddesinde binek otomobillerinin iktisabına ilişkin özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının en fazla … TL kadarlık kısmının gider olarak dikkate alınabileceği,
√ GVK’nın 40/7. maddesinde VUK’a göre ayrılan amortismanların gider olduğu ancak amortismana tabi tutarı (40/1. maddedeki ÖTV+KDV’nin gider kaydına ilişkin hükümler dikkate alınarak) … aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmının gider yazılabileceği, (haliyle söz konusu limitin ne kadar amortisman ayrılması gerektiğinden ziyade ne kadarlık amortismanın gider yazılabileceği),
√ 311 Seri No.lu Gelir Tebliğinde ise gider olarak indirimi kabul edilecek azami tutarı aşan kısmın (amortisman, ÖTV ve KDV’nin) KKEG olduğu, iktisadi kıymetin satılması halinde daha önce KKEG olarak işleme tabi tutulan kısmın gelir ya da kurumlar vergisi beyannamesinde nasıl indirim konusu yapılacağı,
hususlarını hüküm altına aldığı/açıklandığı görülmektedir.
Yukarıdaki hüküm ve açıklamalardan hareketle,
√ GVK’da yenileme fonunun tespitine ilişkin hüküm bulunmadığı bu nedenle satışın yapıldığı ya da yeni binek otomobilin iktisap edildiği tarihteki GVK’nın gider kısıtlamasına ilişkin limitlerin esas alınamayacağı, satışın ya da yenilemenin 07/12/2019 tarihi öncesi ya da sonrası oluşunun durumu değiştirmeyeceği,
√ VUK’un 328 ve 329. maddelerinde belirlenen satış kârının/tazminat fazlasının yenileme fonu olarak ayrılabilecek üst tutar olduğu (satış ya da tazminat bedelinden net defter değerinin düşülmesi sonucu oluşan kâr/tazminat fazlası), ancak mükelleflerin diledikleri takdirde satıştan oluşan kârın ya da tazminat fazlasının tamamını ya da bir kısmını satıştın gerçekleştiği tarihi takip eden gün fona aktarabilecekleri,
√ GVK’da yenileme fonundan mahsup edilecek amortisman tutarına ilişkin hüküm bulunmadığı bu nedenle GVK’da belirlenen limit üzerinden hesaplanan amortismanın değil VUK hükümlerine göre hesaplanan amortismanın yenileme fonundan mahsup edileceği, bu hususun VUK’un 328 ve 329. maddelerinde açıkça belirtildiği ve binek otomobillere ilişkin ayrıca bir hüküm bulunmadığı,
√ Yenilemeye konu satılan/hasar gören binek otomobile ilişkin gider kısıtlaması nedeniyle daha önce KKEG olarak işleme tabi tutulan ÖTV, KDV ile amortisman tutarlarının gelir veya kurumlar vergisi beyanname üzerinde diğer indirimler satırında gösterilmeye devam edileceği bu hususun da fona ayrılacak tutara ya da fondan mahsup edilecek amortisman tutarına etkisinin olmadığı,
görüşündeyiz. Anlaşılacağı üzere üzerinden amortisman ayrılacak tutar ve amortismanlar GVK’ya göre değil VUK hükümlerine göre hesaplanır. Ancak GVK’ya göre gider ya da kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınır.
Gider kısıtlamasına ilişkin limitlerin ayrılabilecek azami fon tutarına işaret ettiğine ilişkin görüş, mükellefin yenileme için satışın yapıldığı/tazminatın alındığı tarihi takip eden üçüncü takvim yılının sonuna kadar süresinin bulunması, kısıtlamaya ilişkin limitlerin her yıl ayrıca belirlenmesi ve gider kısıtlamasının otomobilin iktisap edildiği tarihte yürürlükte olan tutar dikkate alınarak yapılması haliyle satışın yapıldığı tarihte gelecek yıllar için limitlerin belirlenmiş olmasının mümkün bulunmaması, yenileme fonundan birden fazla binek otomobile ilişkin ayrılan amortismanların mahsup edilebilmesi, ÖTV ve KDV’nin gider kaydı ya da maliyete ilavesine alımın yapıldığı yıl karar verilmesi gerekçeleriyle zaten uygulanabilir değildir. Yeni alımın yapıldığı yılki limitlerin uygulanması gerektiği görüşüne ise kârın/tazminat fazlasının satışın yapıldığı/tazminatın alındığı tarihi takip eden gün fona ayrılması gerektiği haliyle geçmişe yönelik fon ayrılamayacağı ya da geçmişte fona alınan tutarın ikmal edilemeyeceği, VUK’da verilen bir hakkın açıkça yasal düzenleme olmadan kısıtlanamayacağı gerekçeleriyle katılmamaktayız.
b-GVK’da Belirlenen Limitlerin Yenileme Fonuna ve Bu Fondan Mahsup Edilecek Amortisman Tespitinde Kullanılmasının Vergi Matrahına Etkisi
Yukarıda bahsi geçen görüşlerin vergi matrahına olan etkisini ise yenileme fonuna ayrılacak tutar ve fondan mahsup edilecek amortisman olmak üzere iki ayrı türden belirleyerek değerlendirmede bulunmak daha doğru olacaktır.
1-Yenileme fonuna ayrılacak tutarın vergi matrahına etkisi: Satış kârının/tazminat fazlasının GVK’da belirtilen ve üstünden gider kaydedilebilir amortisman hesaplanacak tutarın altında kalması halinde kârdan/tazminat fazlasından daha fazla yenileme fonu ayrılamayacağından bu durumun vergi matrahına etkisi yoktur. Satış kârının/tazminat fazlasının GVK’da belirtilen ve üstünden gider kaydedilebilir amortisman hesaplanacak tutarın üzerinde olması halinde mükellef aradaki fark kadar eksik yenileme fonu ayıracağından bu fark kadar satışın yapıldığı dönemin vergi matrahında artış olacaktır. Bu durumda ise mükellef hak ettiğinden daha az tutarda matrah/vergi erteleme avantajından yararlandırılmış olacaktır. Ancak mükellefin kendi iradesiyle satış kârından/tazminat fazlasından daha az yenileme fonu ayırmasında yasal bir sakınca olmadığı görüşündeyiz.
2-Yenileme fonundan mahsup edilecek amortisman: Ayrılan yenileme fonundan GVK’da belirtilen gider kaydedilebilir amortisman tutarının mahsup edilmesi ve artan kısmın KKEG olarak işleme tabi tutulmasında sakınca olmadığı düşünülebilir. Ancak yenileme fonun GVK’da belirlenen limitten yüksek VUK’daki ATİK değerinden düşük olduğunu ve GVK limitleri dahilinde hesaplanan amortismanların fondan mahsup edildiğini varsaydığımızda faydalı ömür tamamlandığında yenileme fonunun (549 hesabın) kapanmadığı görülecektir. Konuyu bir örnekle izah etmeye çalışalım.
2022 Yılında fona ayrılan tutarın 480.000 TL, 2022 yılında yeni iktisap edilen binek otomobilin VUK’a göre amortismana tabi değerinin 500.000 TL olduğunu varsayalım (ÖTV+KDV maliyete ilave edilmiştir). 2022 Yılı GVK’da belirlenen limit ise 430.000 TL’dir. Bu durumda faydalı ömür tamamlandığında fon hesabında 50.000 TL (480.000-430.000) kalacak ve bu tutar dönemin kâr/zarar hesabına aktarılacaktır. Uygulamanın bu yönde olması halinde ise söz konusu 50.000 TL’nin satışın yapıldığı yılı takip eden üçüncü takvim yılının kâr/zarar hesabına eklenmesi gerekecektir. Ancak görüldüğü üzere VUK’un 328 ve 329. maddelerine göre hem yeni iktisap gerçekleşmiş hem de VUK’a göre amortismana tabi değer ayrılan fondan fazladır. Özetle yenileme fonuna ilişkin şartlar sağlanmıştır. Buna karşın geçmiş dönemlerde 70.000 TL (500.000-430.000) KKEG olarak kayıtlara alınan tutar ise ancak yeni iktisap edilen binek otomobilin satışın gerçekleştiği dönemin gelir/kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılabilecektir. Bu durumda da mükellef kendisine yasal olarak sağlanan avantajın tamamından yararlanamayacaktır.
Değerlendirme: Yenileme fonu uygulamasının ATİK satış kârının vergilendirilmeyerek yeni alınan ATİK için ayrılan amortismanın fondan mahsubuna imkân sağlayan ve yıllar itibariyle toplam vergi yükünü değiştirmeyen bu itibarla da sadece vergi erteleme işlevi olan bir müessese olduğu, binek otomobil özelinde ise daha önce KKEG olarak kayıtlara alınan tutarların nasılsa satışın yapıldığı dönemin gelir/kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılacağı haliyle uygulamanın ne yönde yapılırsa yapılsın müessesenin bahsi geçen işlevinin değişmeyeceğini savunan görüşler yaygındır.
Yenileme fonunun genel olarak vergi erteleme müessesi olduğunu kabul etmekle birlikte mükellefiyet türüne (gelir/kurumlar), mükellefin tabi olduğu vergi tarifesi/oranına (gelir vergisi mükelleflerinin tarifesinin artan oranlı olması, kurumlar vergisi özelinde ise vergi oranlarının değişkenlik göstermesi), vergilendirmenin yapılacağı yılın vergi tarifesi/oranına (gelir vergisi tarifesi her yıl değişmekle birlikte son yıllarda kurumlar vergisi oranları da değişmektedir) ve mükellefin fonun ayrıldığı dönemeden sonraki dönemlerde vergi matrahının bulunup bulunmamasına göre bu husus farklılık arz eder. Satışı yapılan ATİK nedeniyle fon ayrılmasaydı katlanılacak vergi yüküyle fonun tüketilmesine kadar oluşacak vergi yükü ya da yerine iktisap edilen iktisadi kıymetin satılması halinde fon kaynaklı ertelenen vergi yükü kuvvetle muhtemel aynı tutarda olmayacaktır. Bu itibarla yenileme fonunun gelecek dönemlerde vergilendirilecek mali kâr olması kaydıyla vergi erteleme işlevinden ziyade matrah erteleme işlevine sahip olduğu söyleyebiliriz. Yukarıdaki uygulamalar, açıklamalarımızdan anlaşılacağı ve örneğimizde de görüldüğü üzere mükellef nezdinde hak kaybına neden olabilir.
GVK’nın gider kısıtlamasına ilişkin 40/1 ve 40/7. maddelerinde VUK’un 328 ve 329. maddelerine dair hüküm/atıf, VUK’un yenileme fonu hükümlerinde ise GVK’nın gider kısıtlamasına ilişkin 40/1 ve 40/7. maddelerine dair hüküm/atıf bulunmamaktadır. Bahse konu mevzuat değişikliklerinin tarihleri birbirlerinden çok da uzak olmamakla birlikte Kanun koyucunun binek otomobillerde yenileme fonu uygulamasında ayrıca bir sınırlama yapmak konusunda irade göstermediği anlaşılmaktadır. İdarenin yenileme fonuna ayrılacak ve bu fondan mahsup edilecek amortisman tutarının tespitine ilişkin yukarıdaki görüşümüzün aksine bir görüş benimsemesi ihtimal dahilindedir. Ancak bu yönde benimsenecek bir görüşün verginin kanunilik/belirlilik ilkeleriyle örtüşmeyeceği açıktır. Zira verginin kanuniliği ilkesi sadece vergi alacağının öğelerinin kanunla konulmasını değil, vergiden doğan ödev ve yöntem ilişkilerinin de kanunla düzenlenmesini gerektirmektedir.
c-Limit Üstü ÖTV ve KDV’nin Aktifleştirilmesi: VUK’un 262. maddesinin dördüncü fıkrasına göre, iktisadi kıymetin (emtia hariç) iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile ilgili olan özel tüketim vergisi, indirilemeyecek katma değer vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi ile kaynak kullanımını destekleme fonunu maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler. Uygulamada zaman zaman GVK’da belirlenen limitler dahilindeki ÖTV ve KDV’nin giderleştirildiği limit üzerinde kalan ÖTV ve KDV’nin ise KKEG olarak değil aktifleştirilerek muhasebeleştirildiği görülmektedir. Bu uygulamanın VUK’un 262. maddesine aykırılık teşkil etmediği, bu tutarların üzerinden amortisman ayrılmayabileceği, amortisman ayrılması halinde GVK açısından KKEG olarak işleme tabi tutulması gerektiği ancak söz konusu amortismanların yenileme fonundan mahsup edilmesinde engel olmadığı görüşündeyiz.
d-Yeniden Değerleme Farklarının Yenileme Fonuna Etkisi: Binek otomobilin VUK’un geçici 31. maddesi ve geçici 32. maddesi kapsamında değerlemeye tabi tutulmuş olması halinde yeniden değerleme farkları satış kârıyla ilişkilendirilmez. Binek otomobilin VUK’un mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında değerlemeye tabi tutulmuş olması halinde ise yeniden değerleme kaynaklı fon (sermayeye ilave edilmemişse) satış kârına ilave edilir. Bu durumda;
√ VUK’un geçici 31 ve geçici 32. maddeleri kapsamında oluşan ve 522-MDVYDA hesabında takip edilen yeniden değerleme farkları ile sermayeye ilave edilmiş olması kaydıyla mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında oluşan ve 500-Sermaye hesabına dahil olan net yeniden değerleme farklarının ayrılabilecek yenileme fonuna etkisi olmadığını,
√ VUK’un mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında oluşan sermayeye ilave edilmemiş ve 522-MDVYDA hesabında takip edilen değerleme farklarının satış kârına ilavesi gerektiğinden (yeniden değerleme yapıldıktan sonraki dönemlerde binek otomobil itfa olsa dahi) ayrılabilecek yenileme fonunu tutarını arttıracağını,
√ Yeniden değerleme işlemlerinin itfa olmamış binek taşıtların amortismana tabi tutarlarını arttırmakla birlikte birikmiş amortismanlar ile ayrılacak amortisman tutarlarını da artıracağını haliyle satış kârını azaltacağını ve ayrılacak yenileme fonunu azaltacağını,
söyleyebiliriz. Binek otomobillere VUK’un söz konusu üç değerleme hükmü kapsamında değerleme yapılmış olması muhtemel olup fona aktarılacak kârın/tazminat fazlasının tespitinde net değerleme farklarının satış kârına ilavesi önem arz etmektedir. Bu durumda hangi iktisadi kıymet için, hangi madde kapsamında, ne kadar değer artış farkı olduğunun ve bu tutarların ne kadarının sermayeye ilave edildiğinin detaylı bir şekilde takip edilmesi gerekecektir. Zaten VUK’un yeniden değerlemeye ilişkin hükümlerinde bu husus açıkça yer almaktadır. Satılanın/hasar görenin yerine iktisap edilen binek otomobillere yeniden değerleme yapılması halinde yeniden değerlenmiş tutarlar üzerinden hesaplanan amortismanların yenileme fonundan mahsup edilmesi gerektiği görüşündeyiz. Yeniden değerleme işlemlerine ilişkin detaylı bilgiye “Yeniden Değerleme (VUK Geçici 31. madde)” ve “Yeniden – Yeniden Değerleme – VUK’un Mükerrer 298/Ç ve Geçici 32. maddeleri İle Geçici 31/7. maddesi Karşılaştırmalı” başlıklı yazılarımızdan ulaşabilirsiniz.
Örnek Uygulama:
Danışmanlık işiyle iştigal eden VED AŞ;
1-02/01/2018 Tarihinde vergisiz değeri 70.000 TL, ÖTV+KDV tutarı 53.900 TL olan (a) plakalı binek otomobili almış ve ÖTV+KDV’yi gider kaydetmek yönünde tercihte bulunmuştur. 27.10.2019 tarihinde söz konusu aracı KDV Dahil 80.800 TL’ye satmıştır.
2-02/01/2020 Tarihinde vergisiz değeri 200.000 TL, ÖTV+KDV tutarı 177.600 TL olan (b) plakalı binek otomobil almış ve ÖTV+KDV’yi gider kaydetmek yönünde tercihte bulunmuştur. Bu binek otomobile 30/06/2021 tarihinde VUK’un geçici 31. maddesi kapsamında değerleme yapılmış olup araç 31/01/2022 tarihinde KDV dahil 404.000 TL’ye satılmıştır.
3-Yukarıdaki işlemlerin yenileme fonuna ilişkin şartları sağladığı varsayılmıştır. Her dönem düzenli amortisman ayrılmıştır. Yeniden değerlemeye ilişkin beyan ve ödeme yükümlülükleri yerine getirilmiştir.
(a) Plakalı araca ait işlemler ve kullanılacak muhasebe hesapları
| İktisap tarihi | : | 2.01.2018 |
| Aracın Vergisiz Değeri / Amort. Tabi Tutar (Alışta 254 B – Satışta 254 A) | : | 70.000,00 |
| KDV+ÖTV (760/770 B) | : | 53.900,00 |
| Toplam Ödenen (102 A) | : | 123.900,00 |
| GVK Açısından Gider Kaydedilebilecek KDV+ÖTV (770-760 B) | : | 53.900,00 |
| Satış Tarihi | : | 27.10.2019 |
| Satış tutarı | : | 80.000,00 |
| KDV %1 (391 A) | : | 800,00 |
| Toplam Tahsil Edilen (102 B) | : | 80.800,00 |
| Satış Tarihindeki Birikmiş Amortisman (1 yıl + 9 Ay) (257 B) | : | 24.500,00 |
| Satış Kârı (Satış Tutarı+Birikmiş Amortisman-Defter Değeri) (649-679-549) | : | 34.500,00 |
» Satış kârı 34.500 TL yeni iktisap edilecek binek otomobilin amortismanlarından mahsup edilmek üzere 549-Özel Fonlar hesabına aktarılacaktır. Satış 7338 sayılı Kanunun yenileme fonuna ilişkin yürürlük tarihinden önce gerçekleşmiş olup değişiklik öncesindeki İdari görüşe göre elde edilen kârın yenileme fonuna alınmasının başlangıcı olarak satışın gerçekleştiği yılın dikkate alınması gerektiği şeklindeydi. Düzenleme öncesi söz konusu İdari görüşe göre yeni binek otomobilin 31/12/2021 tarihine kadar iktisap edilmesi gerekmekle birlikte bu tarih Kanunun ilgili maddesinin yürürlük tarihi olan 26/10/2021 tarihinden sonrasına tekabül ettiğinden yeni iktisabın 31/12/2022 tarihe kadar yapılabileceği görüşündeyiz. Ayrıca ilgili aracın iktisap tarihinde GVK’nın gider kısıtlamalarına ilişkin hükümleri yürürlükte değildi.
(b) Plakalı araca ait işlemler ve kullanılacak muhasebe hesapları
Alış ve amortisman işlemleri
| İktisap Tarihi | : | 2.01.2020 |
| Aracın Vergisiz Değeri (254 B) | : | 200.000,00 |
| KDV+ÖTV (770-689 B) | : | 177.600,00 |
| Toplam Ödenen (102 A) | : | 377.600,00 |
| GVK Açısından Gider Kaydedilebilecek KDV+ÖTV (770-760 B) | : | 140.000,00 |
| GVK Açısından KKEG KDV+ÖTV (689 B) | : | 37.600,00 |
| 2020 Yılı Gider Kaydedilebilir Amortismana Esas Bedel (GVK) | : | 160.000,00 |
| 2020 Yılı Amortismana Esas Bedel (VUK) | : | 200.000,00 |
| 2020 Yılı Amortismanı-VUK (200.000 x 0,20 / 12 x 12) | : | 40.000,00 |
| 2020 Yılı Amortismanı GVK-Gider (160.000 x 0,20 / 12 x 12) | : | 32.000,00 |
| (a) Plakalı Aracın Satış Kârından Ayrılan Yenileme Fonu (549 B / 257 A) | 34.500,00 | |
| Yenileme Fonunu Aşan Amort. (40.000 – 34.500) (760-770 B / 257 A) | : | 5.500,00 |
| 2021 Yılı 3 Aylık Amort.-VUK (200.000 x 0,20 / 12 x3) | : | 10.000,00 |
| 2021 Yılı 3 Aylık Amort.-GVK (160.000 x 0,20 / 12 x 3) (760-770 B/257 A) | : | 8.000,00 |
| 2021 yılı Amort. KKEG (10.000 – 8.000) (689-770 B / 257 A) | : | 2.000,00 |
| 31/03/2021 Tarihi İtibariyle Birikmiş Amortisman | : | 50.000,00 |
» Araç 2020 yılında iktisap edildiğinden ÖTV+KDV’nin gider kaydedilmesinde GVK’nın gider kısıtlamasına ilişkin limitleri dikkate alınması gerekir. Bu durumda tabloda da görüldüğü üzere ilk iktisapta yüklenilen 177.600 TL’lik ÖTV+KDV’nin 140.000 TL’si gider kaydedilecek kalan 37.600 TL’si KKEG olarak işleme tabi tutulacaktır (mükellefin dilemesi durumunda bu tutarı aktifleştirilebileceği görüşündeyiz). 2020 Yılının kurumlar vergisi beyannamesinin hazırlanması sırasında söz konusu tutar KKEG olarak ticari kâra ilave edilecektir.
» VUK hükümlerine göre ayrılan 40.000 TL (a) plakalı aracın satışından kaynaklı yenileme fonundan yüksek olduğundan en fazla fon tutarı olan 34.500 TL yenileme fonundan mahsup edilebilecektir. Görüşümüze göre kalan 5.500 TL ise 32.000 TL’nin altında kaldığından tamamı gider kaydedilecektir.
» VUK kapsamında hesaplanan amortisman tutarı olan 40.000 TL’nin gider limitlerine kadarlık olan yani 32.000 TL’lik kısmının fondan mahsup edilebileceği kalan 8.000 TL’nin ise KKEG olarak işleme tabi tutulması gerektiği ya da fon tutarını aşan 5.500 TL’nin KKEG olması gerektiği şeklinde görüşlerde bulunmaktadır. Söz konusu görüşlere katılmamakla birlikte eğer bu yönde işlem yapılacaksa binek otomobilin elden çıkarıldığı dönemin kurumlar vergisi beyannamesinde daha önce KKEG olarak işlem gören toplam tutarın “diğer indirimler” satırında gösterilmek suretiyle vergi matrahının hesaplanması sırasında indirim konusu yapılacağını hatırlatmak isteriz.
» 03.2021 Tarihinde VUK’a göre ayrılacak 3 aylık amortisman tutarı olan 10.000 TL’nin GVK’nın gider limitleri dahilindeki 8.000 TL’si gider, kalan 2.000 TL’si KKEG olarak işleme tabi tutulacaktır.
b) Plakalı aracın VUK’un geçici 31. maddesi kapsamında yeniden değerleme ve amortisman İşlemleri
| İktisadi Kıymetin Yeniden Değerleme Esas Değeri | : | 200.000,00 |
| İktisadi Kıymetin Yeniden Değerleme Birikmiş Amortismanı | : | 50.000,00 |
| Yeniden Değerleme Öncesi Net Aktif Değeri | : | 150.000,00 |
| 2021 Yılı Mayıs Ayına İlişkin Yİ-ÜFE Değeri | : | 666,79 |
| 2020 Yılı Şubat Ayına İlişkin Yİ-ÜFE Değeri | : | 464,64 |
| Yeniden Değerleme Oranı | : | 1,43506 |
| İktisadi Kıymetin Yeni Değeri | : | 287.012,00 |
| İktisadi Kıymetin Değer Artış Farkı (254 B) | : | 87.012,00 |
| Birikmiş Amortismanların Yeni Değeri | : | 71.753,00 |
| Birikmiş Amortismanların Değer Artış Farkı (257 A) | : | 21.753,00 |
| Net Değer Artışı (522 A) | : | 65.259,00 |
| Vergi (65.259,00 x 0,02) (KKEG 770-689 B) | : | 1.305,18 |
| 2021 Yılı 9 Aylık Amort. – VUK (287.012 x 0,20 / 12 x 9) | : | 43.051,80 |
| 2021 Yılı 9 Aylık Amort. – GVK (160.000 x 0,20 / 12 x 9) (770-760 B) | : | 24.000,00 |
| 2021 Yılı Amort. KKEG (43.051,80 – 24.000) (770-689 B) | : | 19.051,80 |
| 31/12/2021 Tarihi İtibariyle Birikmiş Amortisman | : | 114.804,80 |
» Yeniden değerleme sonrasında 2021 yılının kalan süresi olan 9 ay için yeni değerler üzerinden amortisman hesaplanacaktır. Ancak hesaplanan amortismandan GVK’da belirlenen limitler dahilinde olan kısmı gider kaydedilecek aşan kısım ise KKEG olarak işleme tabi tutulacaktır.
» Yenileme fonunda (549-Özel Fonlar hesabında), yeni değer üzerinden hesaplanmış amortismandan daha fazla bir tutar olsaydı tamamının yenileme fonundan mahsup edilebileceği görüşündeyiz.
» Binek taşıtlara yeniden değerleme yapmanın %2’lik vergi yüküne katlanıldığı halde bazı özel düzenlemeler dışında (Örtülü sermaye, finansman gider kısıtlaması gibi) mükelleflere vergisel avantaj sağlamayacağı düşünülmektedir. Ancak yeniden değerleme sonrasında net defter değeri artacağından ve daha önce hesaplanan amortismanlardan KKEG olarak işleme tabi tutulanlar KV beyannamesinde diğer indirim satırında gösterileceğinden ve net değer artışı satış kârına ilave edilmeyeceğinden satışın gerçekleştiği dönemde mali kâr olması kaydıyla bu düşüncenin örneğimiz özelinde doğru olmadığı söylenebilir.
(b) Plakalı aracın Satış İşlemleri
| Yeniden Değerleme Sonrası Defter Değeri (254 A) | : | 287.012,00 |
| Birikmiş Amortismanlar (254 B) | : | 114.804,80 |
| Satış Tarihi | : | 31.01.2022 |
| Satış Tutarı | 400.000,00 | |
| KDV %1 (391 A) | : | 4.000,00 |
| Toplam Tahsil Edilen Bedel (102 B) | : | 404.000,00 |
| Satış Kârı (Satış Değeri+B.Amort.-YD.Sonrası Değer) (649-679-549 A) | : | 227.792,80 |
| İlk İktisapta Yüklenilen ÖTV ve KDV Nedeniyle KKEG | : | 37.600,00 |
| Amortismanlar Nedeniyle Oluşan KKEG | : | 21.051,80 |
| Toplam KKEG (KV Beyanında İndirim Konusu Yapılacak Tutar) | : | 58.651,80 |
| Geçici 31.madde Kapsamında Hesaplanan Net Değer Farkı | : | 65.259,00 |
» Binek otomobilin satışından kaynaklanan 227.792,80 TL’lik kârın tamamı yenilenen VUK’un 328. maddesi gereği 01/02/2022 tarihinde 549-Özel Fonlar hesabına devredilmelidir.
» Yeni binek otomobil 31/12/2025 tarihine kadar iktisap edilmelidir. Bu tarihe kadar iktisap edilen binek otomobile ilişkin VUK’a göre hesaplanacak amortismanlar gider kaydedilmeyerek 549-Özel Fonlar hesabından mahsup edilecektir (Fondan mahsup edilecek amortisman tutarının tespitinde GVK’da yer alan limitlerin dikkate alınması gerektiğine dair görüşler de mevcuttur). 31/12/2025 Tarihine kadar iktisap gerçekleşirse bu tarihten sonra hesaplanan amortismanlar da yenileme fonundan mahsup edilir.
» Bu tarihe kadar yeni binek otomobil iktisap edilmezse yenileme fonunda takip edilen tutar 31/12/2025 tarihinde 671-Önceki Dönem Gelir Ve Kârları hesabına devredilerek 2025 yılı vergi matrahıyla ilişkilendirilmelidir (649 ya da 679 kodlu hesapların kullanılabileceğine dair görüşlerde bulunmaktadır).
» VUK’un geçici 31 ve 32. maddelerine göre yapılan yeniden değerlemelere ilişkin 522-MDVYDA hesabında takip edilen net değer artışları satış kârına ilave edilmeyecektir. Ancak (b) plakalı araca VUK’un mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında yeniden değerleme yapıldığı ve bu değerlemeden sonra satışın gerçekleştiği varsayılırsa mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında oluşan net değer artış farkı sermayeye ilave edilmemiş olması kaydıyla satış kârıyla ilişkilendirilecekti.
» (b) Plakalı aracın iktisabında yüklenilen ve GVK’nın 40/1. maddesi gereği KKEG olarak işleme tabi tutulan ÖTV ve KDV’nin (37.600 TL) ile GVK’nın 40/7. maddesi gereği KKEG olarak işleme tabi tutulan amortismanlar (21.051,80 TL) toplamının (58.651,80 TL) 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde “Diğer İndirimler” satırında gösterilerek vergi matrahının hesaplanması sırasında indirim konusu yapılması gerekir ( Söz konusu tutarın kurumlar vergisi beyannamesinde “Zarar Dahi Olsa İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümünde yer alan “350-Diğer İndirim ve İstisnalar” satırında yer verilmesi gerektiği görüşündeyiz).
D-SONUÇ
Bilindiği üzere 7194 Sayılı Kanunla GVK’nın 40 ve 68. maddelerine ilaveler yapılarak binek otomobillere ait KDV, ÖTV, amortisman, kira ve diğer giderlerin belirlenmiş limitler dahilinde vergi matrahından düşülebileceğine dair düzenleme yapılmıştır. Kanun 2020 vergilendirme döneminde uygulanmak üzere 07/12/2019 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Günümüzdeki binek otomobil fiyatları GVK’nın gider kısıtlaması hükümlerinin yürürlük tarihindeki binek otomobil fiyatlarının yaklaşık 4-5 katıdır. Buna karşın gider kısıtlaması limitleri 2 kat dahi artırılmamıştır. Fiyatların kısa bir sürede düşmesi de beklenmemektedir. Otomobillerdeki fiyat artışının sebebi salgın hastalık, kur dalgalanması, enflasyon, çip krizi, arz talep dengesi ya da her ne olursa olsun gelir vergisinde belirlenen limitlerin kanunun yayım tarihindeki piyasa fiyatlarına oranla oldukça geride kaldığı kuşkusuzdur. Bu sebeple gider kısıtlamasına ilişkin yeni bir düzenleme yapılarak kısıtlamaya ilişkin limitlerin daha gerçekçi belirlenmesi yerinde olacaktır.
VUK’un 328 ve 329. maddelerinde hüküm altına alınmış bulunan yenileme fonu müessesesi istikrar kazanmış yargı kararları ve idari görüşler dikkate alınarak 7338 sayılı Kanunla mükellef lehine yenilenmiştir. Yenileme fonuna ilişkin Kanun metnine giren değişiklikleri; sürenin başlangıç döneminin netleşmesi, kârın/tazminat fazlasının özel fona alınacağı tarih, benzer mahiyetteki bir veya birden fazla iktisadi kıymetin leasing yoluyla dahil iktisabı ile Hazine ve Maliye Bakanlığına usul ve esas belirleme yetkisi şeklinde sıralayabiliriz. Yenileme fonu uygulaması biz dahil genel itibariyle vergi erteleme müessesesi olarak nitelendirilse de gelir vergisinin artan oranlı tarifeye tabi olması, bu tarifenin her yıl yeniden belirlenmesi, son yıllarda kurumlar vergisi oranlarının mükellefin sektörüne ya da kazancın niteliğine göre farklılık arz etmesi gibi sebeplerle satışın yapıldığı dönemden sonraki dönemlerde mali kâr bulunması kaydıyla vergi ertelemesinden ziyade matrah erteleme işlevine sahip olduğunu söyleyebiliriz.
Binek otomobillerde ayrılacak azami yenileme fonun ve bu fondan mahsup edilecek amortisman tutarının belirlenmesinde GVK’da belirlenen gider kısıtlamalarına ilişkin limitlerin dikkate alınması gerektiğine dair görüşler bulunmaktadır. VUK’un 328 ve 329. maddelerinde binek otomobiller ayrık tutulmadan satış kârının/tazminat fazlasının hesaplanma şekline ve hesaplanan kârdan/tazminat fazlasından VUK’a göre hesaplanan amortismanların mahsup edileceğine dair açık hüküm bulunmaktadır. GVK’da ise amortismana tabi tutarın ya da ne kadar amortisman ayrılacağından ziyade ne kadarının gider kaydedileceğine dair hükümler bulunmaktadır. Ayrılan amortisman tutarlarının toplamı yenileme fonunu aşmadığı sürece bu müessesenin uygulamasında GVK’nın gider kısıtlamasına ilişkin hükümlerinin dikkate alınamayacağı, ayrılacak yenileme fonunun azami tutarının ve fondan mahsup edilecek amortisman tutarının hesabında VUK hükümlerinin; gider kaydedilecek ÖTV, KDV ve amortisman tutarlarının hesabında ise GVK hükümlerinin dikkate alınması gerektiği görüşündeyiz. Yasal bir düzenleme yapılmadığı sürece aksine bir uygulama mükelleflerin mağduriyetine sebebiyet verebileceği gibi verginin kanunilik/belirlilik ilkeleriyle de bağdaşmayacaktır. Verginin kanuniliği ilkesi sadece vergi alacağının öğelerinin kanunla konulmasını değil, vergiden doğan ödev ve yöntem ilişkilerinin de kanunla düzenlenmesini gerektirmektedir. Yenileme fonu uygulamasında GVK’nın gider kısıtlamasına ilişkin limitlerinin esas alınacağına dair yapılacak yasal düzenleme ise bu müessesenin amacıyla bağdaşmayacağı gibi mevcut limitlerin bugünün gerçekliğinden oldukça uzak kaldığı göz ardı edilmemelidir.
Yenileme fonuna ilişkin yayımlanacak tebliğde Kanun metninde yer alan benzer mahiyetteki iktisadi kıymetten ne anlaşılması gerektiği, KVK’nın 19. maddesi ile GVK’nın 81. maddesi çerçevesinde yapılan devirler ve binek otomobillerde yenileme fonu uygulamaları dâhil birçok konudaki tereddütlerin giderilmesi beklenmektedir. Bu zaman zarfından binek otomobil özelinde yenileme fonundan faydalanacak mükelleflerin özelge talep etmeleri yerinde olacaktır.
Kaynakça:
1- 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
2- 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu
3- 530 ve 537 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri
4- 311 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği
5- İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 15/11/2021 tarihli ve 11395140-105[VUK-1-21234]-967023 sayılı özelgesi
6- İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 02/11/2016 tarih ve 62030549-125[8-2015/316]-192794 sayılı özelgesi
7- Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 01/09/2020 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01-105-19208 sayılı özelgesi
8- Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 13/01/2016 Tarih ve 95462982-105[VUK.ÖZLG-15-29]-6 sayılı özelgesi
9- İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 15/09/2015 tarih ve 67854564-1741-447 sayılı özelgesi
10- Hatay Vergi Dairesi Başkanlığının 02/10/2020 tarih ve 88031814-010[VUK-2020/17-01]-E.68881 sayılı özelgesi
11- Gelir İdaresi Başkanlığının 03/10/2008 tarih ve B.07.1.GİB.0.29/2980-328-156-104534 sayılı özelgesi
12- Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 13/08/2013 tarih ve 27575268-105[290-2012-8645]-874 sayılı özelgesi
13- Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 20/07/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-mük.290-75 sayılı özelgesi
14- Ağrı Defterdarlığının 23/07/2019 tarih ve 49101969-045-E.6932 sayılı özelgesi,
15- TÜRMOB, Tüm Yönleriyle Yenileme Fonu Uygulaması, Sirküler No:3, Aralık 2020
16- Danıştay İçtihatlarında Vergilendirmede Kanunilik, Selçuk BUYRUKOĞLU, Doğan BOZDOĞAN, Gaziosmanpaşa Üniversitesi Sosyal Bilimler Araştırmaları Dergisi, (Yaz 2015) 10/1: 263-282