Örnek Olaylar Eşliğinde Gerçek Faydalanıcı Bildirimi ve Yargı Kararı
Faruk TAŞYÜREK
Vergi Müfettişi
[email protected]
Gerçek faydalanıcı bildirimi 529 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yürürlüğe girmiş olup, süreç içerisinde bir kısım tartışmalara ve uygulama sorunlarına konu edilmiştir. Bu yazımızda gerçek faydalanıcı bildirimine yönelik 05/09/2022 tarih ve VUK-145/2022-8 sayılı 145 No.lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri de dikkate alınarak tereddüt hâsıl olan hususlara ve bildirimde bulunmamanın müeyyidelerine yönelik açıklamalara yer verilecektir.
1. Gerçek Faydalanıcı Bildirimi
529 sıra No.lu VUK Genel Tebliğine göre gerçek faydalanıcı, tüzel kişi veya tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri nihai olarak kontrolünde bulunduran ya da bunlar üzerinde nihai nüfuz sahibi olan gerçek kişi veya kişiler olarak tanımlanmaktadır.
Vergi mevzuatı açısından tüzel kişilikler sermaye şirketi ile şahıs şirketi şeklinde ayrışmaktadırlar. Gelir yönüyle sermaye şirketlerinin tüzel kişiliği vergiye muhatap tutulurken, şahıs şirketlerinde tüzel kişilik yerine ortaklar vergiye muhatap tutulmaktadır.
Gerçek faydalanıcı bildirimine yönelik yükümlülüğe bakıldığı zaman bu yükümlülüğün hem sermaye şirketlerine hem de şahıs şirketlerine getirildiği görülmektedir. Tasfiye halinde olanlar dâhil olmak üzere aşağıda sayılı olanlar;
a- Kurumlar vergisi mükellefleri,
b- Kollektif şirketlerde şirketi temsile yetkili kimse veya ortak, eshamsız komandit şirketlerde komandite ortaklardan biri ve adi ortaklıklar adına en yüksek ortaklık payına sahip kişi, Türkiye’de yönetim merkezi olan veya Türkiye’de mukim yöneticisi olan yabancı ülkede kurulmuş trust ve benzeri teşekküllerin yöneticileri, mütevellileri veya temsilcileri,
Gerçek faydalanıcı bildirimini vermekle yükümlü tutulmuştur.
Gerçek faydalanıcı bildirimi vermekle yükümlü tutulanlar bu şekilde sayılmış olmakla birlikte bu ortaklıklarda bir kısmının mı yoksa tamamının mı bildirilmesi gerektiği yönündeki açıklamalara ise 529 sayılı VUK Genel Tebliğinin 5. maddesinde yer verilmiştir. Anılan maddeye göre;
a) Tüzel kişiliğin yüzde yirmi beşi aşan hissesine sahip gerçek kişi ortakları,
b) Tüzel kişiliğin yüzde yirmi beşi aşan hissesine sahip gerçek kişi ortağının gerçek faydalanıcı olmadığından şüphelenilmesi veya bu oranda hisseye sahip gerçek kişi ortak bulunmaması durumunda, tüzel kişiliği nihai olarak kontrolünde bulunduran gerçek kişi ya da kişiler,
c) Tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri nihai olarak kontrolünde bulunduran gerçek kişi ya da kişiler,
d) (a), (b) ve (c) bentleri kapsamında gerçek faydalanıcının tespit edilemediği durumlarda, en üst düzey icra yetkisine sahip gerçek kişi ya da kişiler,
Gerçek faydalanıcı olarak kabul edilerek bildirime konu edileceklerdir.
Trust ve benzeri teşekküllerde ise kurucular, mütevelli, yönetici, denetçi veya faydalanıcı sıfatını haiz olanlar ya da bu teşekküller üzerinde nüfuz sahibi olanlar gerçek faydalanıcı olarak kabul edilerek bildirime konu edileceklerdir.
Gerçek faydalanıcı bildirimine konu edilenler bu şekilde olmakla birlikte %25 oranına ulaşma vb. gibi durumlarda tereddütler hasıl olmuş ve konuya ilişkin çalışmamıza konu sirküler yayımlanmıştır.
2. Özelge ve Sirküler
Mükelleflerin uygulamada tereddüt yaşadıkları kimi hallerde mali idareye başvurarak vergi mevzuatı karşısındaki durumlarını öğrenmek veya teyit etmek amacıyla özelgeler talep ettikleri bilinmektedir. Özelgelerle aldıkları cevaplar eşliğinde mükellefler uygulamalarına yön vermekte, bu uygulamanın sonucunda hatalı işlem yapmış olmaları halinde vergi aslından kurtulamasalar bile vergi zıyaı cezası ve gecikme zammı gibi tali cezalardan kurtulabilmektedirler. Nitekim VUK’un 369. maddesinde yanılma ve görüş değişikliği başlığı altında;
“Yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz.
Bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların genel tebliğ veya sirkülerde değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini değiştirmesi halinde, oluşan yeni görüş ve kanaate ilişkin genel tebliğ veya sirküler yayımlandığı tarihten itibaren geçerli olup, geriye dönük olarak uygulanamaz. Şu kadar ki, bu hüküm yargı mercileri tarafından iptal edilen genel tebliğ ve sirküler hakkında uygulanmaz.”
Şeklinde yer alan ifadeler bahsetmiş olduğumuz hususa işaret etmektedir.
28.08.2010 tarih ve 27686 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelikte özelge’nin ve sirküler’in tanımları yapılmış olup, bu tanımlarda aşağıdaki ifadelere yer verilmiştir.
Özelge: Mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından, kendilerince açık olmayan ve tereddüt ettikleri konular hakkında yazılı olarak açıklama talebinde bulunmaları üzerine yetkili makamlarca kendilerine verilen yazılı görüşü ifade etmektedir.
Sirküler: Vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından açık olmayan ve tereddüt edilen konular hakkında aynı durumda olan tüm mükellef ve vergi sorumluları için uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere Gelir İdaresi Başkanlığınca yayımlanan görüşü ifade etmektedir.
Gerçek faydalanıcı bildirimine ilişkin olarak da 145 No.lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri yayımlanmış ve mükelleflerden gelen özelge talepleri bu sirkülerde birleştirilerek tüm mükelleflerin bilgilendirilmesi amaçlanmıştır. Söz konusu sirkülere bakıldığında tereddütlerin %25 oranına ulaşılması ile en üst düzey icra yetkisine sahip kişilerin kimler olduğuna yönelik oluştuğu görülmektedir.
Belirtmekte fayda görülmektedir ki tüzel kişiliğin yüzde yirmi beşi aşan hissesine sahip gerçek kişilerin, bildirimi her halükârda yapılacaktır. Ancak bir gerçek kişi, tüzel kişiliği olan veya olmayan teşekkülü doğrudan olduğu gibi dolaylı olarak da bu oranla kontrol altında tutabilecektir. Diğer bir ifadeyle de dolaylı ortaklık oranları eşliğinde %25 oranına ulaşabileceklerdir. Örnekler bölümünde de değerlendirdiğimiz gibi dolaylı yolla bu orana ulaşılması halinde bu kişiler içinde gerçek faydalanıcı bildirimi verilmesi gerekecektir.
%25 oranına ulaşılmamış olmakla birlikte bir teşebbüste farklı araçlarla nihai kontrole sahip kişiler de teşebbüsün yüzde yirmi beşi aşan hisse sahipleri ile birlikte gerçek faydalanıcı olarak kabul edilecektir. Yönetim ya da denetim kurulu üyelerinin çoğunluğunu atama, görevden alma, şirket adına verilen kararlarda sözleşme ya da aile bağları gibi farklı yollarla önemli ölçüde söz sahibi olan kişi veya kişilerin tüzel kişiliği olan veya olmayan teşekkülü nihai olarak kontrol altında bulundurması bu kapsamda değerlendirilecektir.
3. Bildirimde Bulunmamanın Cezası ve Yargı Kararı
Getirilen yükümlülüklere uyum sağlanması, aykırı davranışlara yönelmenin caydırılması gibi amaçlar eşliğinde idari düzenlemelere uymayanlara yaptırım olarak bir kısım cezalar ön görülmektedir. Gerçek faydalanıcı bildiriminde bulunmayan mükelleflere de VUK kapsamında özel usulsüzlük cezaları öngörülmüştür.
Gerçek faydalanıcı bildiriminin mali dayanağına bakıldığında VUK’un 148, 149, 152/A ve 256 ncı maddeleri ve mükerrer 257 nci maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendine dayanılarak hazırlandığı görülmektedir. Söz konusu maddelerde yer alan hükümlere müteallik cezalara ise yine VUK’un mükerrer 355. maddesinde yer verildiği görülmektedir.
VUK’un 86, 148, 149, 150, mükerrer 242, 256 ve 257 nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257 nci maddesi ve Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan (Kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil);
1. Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında 1.1.2022’dan itibaren 3.400 TL Türk Lirası,
2. İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler hakkında 1.1.2022’dan itibaren 1.700 TL Türk Lirası,
3. Yukarıdaki bentlerde yazılı bulunanlar dışında kalanlar hakkında 1.1.2022’dan itibaren 880 TL Türk Lirası,
Özel usulsüzlük cezası kesileceği belirtilmiştir. Bu kapsamda mükelleflerin durumlarına göre üstteki cezalarla muhatap tutulacaklardır. Ayrıca tekrarı halinde bu cezalar bir kat artırılarak uygulanacaktır.
Gerçek faydalanıcı bildirimlerine uymayan mükelleflere verilecek olan cezalar bu şekilde olmakla birlikte bu cezaların tatbiki tartışma konusu oluşturmaktadır. Şöyle ki bu cezaların mahiyetine bakıldığında genellikle bilgi ve belge isteme yükümlülüğüne yönelik olduğu görülmektedir. İstenen bilgi ve belgelenin mükelleflere tebligatla (yazılı bildirimle) ihtar mahiyetinde yapılması gerekirken bu durumun genel tebliğle yapılıyor olması yani bireysel düzenleyici idari işlemin genel düzenleyici idari işleme dönüştürülmesi tartışma konusunu oluşturmaktadır.
Daha açık ifadelerle anlatmak gerekirse mükelleflerce gerçek faydalanıcı bildirimi yapılmadığı zaman mükelleflere doğrudan özel usulsüzlük cezası mı kesilmesi gerekir yoksa mükelleflere bildirimde bulunmaları için ihtarda bulunduktan sonra bu yükümlülük yerine getirilmediği zaman mı özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerekir, tartışması yapılmaktadır.
Kanaatimizce özel usulsüzlük cezasının kesilmesi için öncelikle mükelleflere makul süre eşliğinde ihtarda bulunulması, ihtara uymayan mükelleflere özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerekmektedir. Zira VUK mükerrer 355. maddeye bakıldığı zaman bilgi ve ibraz ödeviyle ilgili tebliğden sonra bilgi verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi, ibraz ödevinin yerine getirilmemesi gibi düzenlemelere yer verildiği görülmektedir. Yine bu düzenlemelerin dayanağına bakıldığında daha çok istenilen bilgi ve belgenin yerine getirilmemesi karşılığında icra edildiği/edileceği görülmektedir. Nitekim konuya ilişkin İzmir 4. Vergi Mahkemesinin 2021/1293 esas ve 2021/1647 sayılı kararı da bizim bu düşüncemizi içerik ve yöntem olarak destekler mahiyettedir.
4. Örnek Olaylar Eşliğinde Bildirim Yükümlülüğü
Örnek 1: X gerçek kişisi A işletmesinin %60 ortağıdır. A işletmesi B işletmesinin %70 ortağı, B işletmesi de C işletmesinin %50 ortağıdır. X gerçek kişisi için hangi mükellefler gerçek faydalanıcı bildiriminde bulunacaktır (?)
X gerçek kişisi A işletmesine %60 oranında ortak olduğu için diğer bir ifadeyle de bildirim için gerekli olan %25’den daha fazla orana haiz olduğu için A işletmesi gerçek faydalanıcı olarak X kişisi hakkında her halükarda bildirimde bulunacaktır.
B işletmesine X gerçek kişisi (0,60*0,42=) 0,42 oranında dolaylı olarak ortaktır. Bu dolaylı ortaklık %25 oranını aştığı için B işletmesi de X gerçek kişisi hakkında gerçek faydalanıcı bildiriminde bulunacaktır.
C işletmesine X gerçek kişisi (0,60*0,70*0,50=) 0,21 oranında dolaylı ortaktır. Bu dolaylı ortaklık %25 oranının altında kaldığı için C işletmesi X gerçek kişisi hakkında oran şartından kaynaklı olarak, gerçek faydalanıcı bildiriminde bulunmayacaktır.
Örnek 2: ABC işletmesinin Y gerçek kişisi ortağı değildir. Ancak kuruluş sözleşmesi ile Y gerçek kişisine yönetimin kurulunun çoğunluğunu seçme hakkı verilmiştir. ABC işletmesi Y gerçek kişisi hakkında gerçek faydalanıcı bildiriminde bulunacak mı (?)
Y gerçek kişisi ABC işletmesinin ortağı olmamakla birlikte yönetim kurulu üyelerinin çoğunluğunu ataması önemli ölçüde söz sahibi olmasının göstergesi olup, Y kişisinin ABC işletmesini nihai olarak kontrol altında bulundurduğu kabul edilecektir. ABC işletmesi Y gerçek kişisi için gerçek faydalanıcı bildiriminde bulunacaktır.
Örnek 3: XYZ şirketinin kurucusu Z gerçek kişisi şirketteki paylarının tamamını çocuklarına devretmiş; fakat yönetim kurulu başkanı olarak şirkette görev almaya devam etmiştir. XYZ şirketinin Z gerçek kişisi için gerçek faydalanıcı bildiriminde bulunması gerekir mi (?)
Z gerçek kişisi, yönetim kurulu başkanı olarak kişilerin çoğunluğunu atama veya görevden alma konusunda yetkili ve şirkette söz sahibidir. Bu durumda Z gerçek kişisi şirketin gerçek faydalanıcılarından birisi olarak görülecek ve gerçek faydalanıcı bildiriminde Z gerçek kişisi de bildirilecektir.
Sonuç
Vergi kaçakçılığı ile mücadele açısından gelir ve servetin arkasındaki gerçek isimlerin bilinmesi uygulamada büyük önem taşımaktadır. Ülkemizin de üyesi bulunduğu Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı Vergi Amaçlarına Yönelik Şeffaflık ve Bilgi Değişimi Küresel Forumu vergi kaçakçılığıyla mücadele amacına yönelik olarak çalışmalar yürütmektedir. Bu üyeliğin ve çalışmaların sonucu olarak gerçek faydalanıcı bildirim yükümlülüğü 529 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile mali hayata giriş yapmıştır.
Gerçek faydalanıcı bildirimi uygulamada bir kısım tereddütleri ve tartışmaları beraberinde getirmiştir. Bu tereddütlerin giderilmesi için 05/09/2022 tarih ve VUK-145/2022-8 sayılı 145 No.lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri yayımlanmış ve bir kısım tereddütler çalışmamızda da belirtildiği şekilde giderilmiştir.
Gerçek faydalanıcı bildiriminde bulunmayan mükelleflere ihtarda bulunmadan özel usulsüzlük cezasının kesildiği uygulama olarak bilinmektedir. Ancak kanaatimizce ihtarda bulunmadan özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerek VUK 148 ve müteakibindeki maddelerin gerekse VUK mükerrer 355. maddenin lafzı ile tam olarak örtüşmemektedir. Nitekim bu düşüncemizi İzmir 4. Vergi Mahkemesinin 2021/1293 esas ve 2021/1647 sayılı kararı destekler mahiyettedir.
Mükelleflere usulüne uygun ihtarda bulunduktan sonra mükellefler tarafından bu yükümlülüğün zamanında yerine getirilmemesi, eksik veya hatalı olarak yerine getirilmesi halinde özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği gibi tekrarı halinde bu cezaların bir kat artırılarak uygulanması gerektiği düşüncesini taşımaktayız.
