Yüksek Enflasyon Şirket Mali Tablolarının Düzeltilmesi ve Vergi Planlaması
Dr. Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
[email protected]
2022 Yılı Yüksek Enflasyon Ortamında Şirket Mali Tablolarının Düzeltilmesi ve Vergi Planlaması İçin Faydalanılması Gereken İmkânlar[1]
Şirketleri ilgilendiren yasal düzenlemeler başta vergi, ticaret ve çalışma hukuku olmak üzere şirketin faaliyet alanına göre çok geniş bir mevzuat seti oluşturabilmektedir. Yöneticiler bu düzenlemelerle uyum içerisinde şirketlerini yönetirken, düzenlemelerdeki değişiklikleri de takip etmek durumundadırlar. Nitekim bu düzenlemelerin gözden kaçırılması yasal birtakım yaptırımlara sebebiyet verebilir veyahut da çok önemli faydaların kaçırılmasına yol açabilir.
Bu yazımızda gözden kaçmaması gereken ve hemen uygulanmasına başlanmasını tavsiye ettiğimiz kısmi enflasyon düzeltmesi düzenlemelerini ele almak istedik.
Çocukluğumuzda canavara benzetilen enflasyon, halkın cebindeki paranın satın alma gücünü düşürdüğünden, gelir dağılımını olumsuz etkilediğinden ve toplum üzerindeki faiz yükünü artırdığından bizim gibi gelişmekte olan ekonomilerde istenen bir olgu değildir. Enflasyon genel ekonomik dengeleri bozduğu gibi, şirketlerin mali tablolarını da olumsuz etkilemektedir. Bu etki esasen stok, duran varlık ve öz kaynakların enflasyona göre güncellenmemesinden (düzeltilememesinden/enflasyon düzeltmesi yapılmamasından) kaynaklanmaktadır. Enflasyon düzeltmesinin yapılmaması şirketlerde fiktif karların raporlanmasına, fiktif karlar üzerinden diğer bir deyişe sermaye üzerinden vergi ödenmesine sebep olabileceği gibi kimi şirketlerde de öz kaynakların düşük görünmesine yol açmaktadır.
Uluslararası Muhasebe Standartlarına (29 no.lu Standart) göre aşağıdaki durumlardan biri olduğunda o ülkede yüksek enflasyon olduğu anlaşılır ve mali tablolar için enflasyon düzeltmesi yapılmalıdır.
(a) Nüfusun çoğunluğu servetini parasal olmayan varlıklarda ya da nispeten istikrarlı bir yabancı para biriminde tutmayı tercih eder. Elde tutulan yerel para, satın alma gücünü korumak üzere hemen yatırıma dönüştürme vb suretiyle değerlendirilir;
(b) Nüfusun çoğunluğu parasal tutarları yerel para biriminden değil, nispeten istikrarlı bir döviz cinsinden dikkate alır. Fiyatlar da bu döviz cinsinden belirlenebilir;
(c) Kredili satış ve satın almalardaki fiyatlar; süre kısa bile olsa, kredi süresi boyunca satın alma gücünde beklenen zararları karşılayacak şekilde belirlenir;
(d) Faiz oranları, ücretler ve fiyatlar bir ‘fiyat endeksi’ne bağlıdır ve
(e) Son üç yılın kümülatif enflasyon oranı %100’e yaklaşmakta ya da aşmaktadır.
Ülkemizde de yukarıdaki uluslararası kabul görmüş anlayışa göre yüksek enflasyon döneminde olduğumuz konusu tartışılmaz bir durumdur ve mali tablolar enflasyonun etkilerinden arındırılmak için düzeltilmelidir. Nitekim Vergi Usul Kanununun mükerrer 298. maddesi uyarınca da aynı çıkarım yapılabilmektedir. Bu madde, şartlar oluştuğunda mali tablolar için kapsamlı bir düzeltme öngörmektedir. Buna göre kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100’den ve içinde bulunulan hesap döneminde %10’dan fazla olması halinde malî tablolarını enflasyon düzeltmesine tâbi tutarlar.
Ancak bu düzenleme geçici bir düzenleme ile bir süre rafa kaldırılmıştır. Şöyle ki Vergi Usul Kanununa eklenen geçici 33. madde uyarınca geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2021 ve 2022 hesap dönemleri (kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerde 2022 ve 2023 yılında biten hesap dönemleri itibarıyla) ile 2023 hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde mükerrer 298 inci madde kapsamındaki enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın mali tablolar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacaktır.
Şimdi gelelim kapsamlı enflasyon düzeltmesi düzenlemelerinin rafa kaldırıldığı dönemde özellikle 2022 yılında faydalanılabilecek düzenlemelere. Bunlar esasen kapsamlı enflasyon düzeltmesinin uygulanmadığı dönemlerde uygulanabilecek olan ve enflasyonun etkisini kısmen gideren;
a. Yeniden değerleme oranını kat sayı olarak dikkate alan, 2022 ve 2023 hesap dönemleri geçici vergi dönemleri sonları itibarıyla uygulanabilecek olan yeniden değerleme uygulaması ile
b. Yeniden değerleme uygulamasından önce bir sefere mahsus uygulanabilecek olan, önceki yıl sonu bilançosunu esas alan, yurt içi ÜFE’yi katsayı olarak dikkate alan düzenlemedir.
Bu iki uygulama arasında öncelik, süreklilik, zamanlama, değerleme konusu varlık kapsamı ve katsayı açısından farklar bulunmaktadır.
Aşağıda bu düzenlemelerin temel kısımlarına değinilmiş olup, uygulayıcıların 537 Sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğini incelemeleri önem arz etmektedir.
Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinin (ç) fıkrasında düzenlenen sürekli yeniden değerleme uygulaması geçmişte uygulanan yeniden değerleme uygulamasına benzer olup, 1/1/2022 tarihinden itibaren, enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği dönemlerde[2], değerlemenin yapılacağı dönem sonu itibarıyla (2022 ve 2023 hesap dönemleri geçici vergi dönemleri sonları itibarıyla), yasal defter kayıtlarında yer alan amortismana tabi iktisadi kıymetler ve bunlara ait amortismanların yeniden değerlemeye esas değerleri üzerinden yapılacaktır. Bu kapsamda yeniden değerleme en erken 2022 yılının birinci geçici vergi dönemi itibarıyla yapılabilecektir. Değerlemede yeniden değerleme oranı esas alınacaktır. Yıl içerisinde aktife dahil edilen amortismana tabi iktisadi kıymetler için yeniden değerleme yapılamayacaktır. Faydalı ömür süresi tamamlanmamış amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden amortisman ayrılmaya devam edilecektir. Boş arazi ve arsalar gibi amortismana tabi olmayan iktisadi kıymetler, sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen iktisadi kıymetler ile iktisadi kıymetlerin alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu amaçla aktiflerinde kayıtlı bulunan emtia niteliğindeki kıymetler, hangi hesapta izlendiği/kayıtlı olduğu önemli olmaksızın, yeniden değerlemeye tabi tutulmayacaktır. Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin satış, devir (193 sayılı Kanunun 81 inci maddesinde sayılan devir ve tür değiştirme halleri ile 5520 sayılı Kanuna göre yapılan devir ve bölünme halleri kapsamında yapılanlar hariç), işletmeden çekiş, tasfiye gibi nedenlerle elden çıkarılması halinde, bunlara isabet eden ve bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilen değer artışları aynen amortismanlar gibi muameleye tabi tutulacaktır. Sermayeye ilave edilen değer artışları, satış veya herhangi bir şekilde elden çıkarmaya ilişkin kar ve zararın tespitinde dikkate alınmaz.
Vergi Usul Kanununa eklenen geçici 32 nci maddesinde düzenlenen bir defalık uygulama ile yukarıda belirtilen sürekli yeniden değerleme uygulaması öncesindeki yıl sonu itibariyle aktife kayıtlı bulunan taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler yurt içi ÜFE oranına göre güncellenebilecektir. Bu kapsamda yeniden değerleme yapılması zorunlu olmayıp, bu karar mükelleflerin tercihine bırakılmıştır. Ancak bu güncellemeden doğacak net defter değerindeki artış diğer bir deyişle oluşan yeniden değerleme fonu üzerinden %2 oranında hesaplanan vergi, yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın son günü akşamına kadar gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilip, üç eşit taksitte ödenecektir. Bu kapsamda yeniden değerlemeye tabi tutulacak taşınmazların, amortismana tabi iktisadi kıymet mahiyetinde olması zorunluluğu bulunmadığından, sürekli düzenlemeden farklı olarak boş arazi ve arsalar da yeniden değerlemeye tabi tutulabilir. Bu kapsamda yeniden değerleme, aynı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası uyarınca ilk kez yapılacak yeniden değerleme öncesinde olmak kaydıyla, yalnızca bir defa yapılabilir. Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası kapsamında ilk kez yapılan yeniden değerleme sonrasında, bu değerleme imkânından yararlanılamaz. Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin satış, devir, işletmeden çekiş, tasfiye gibi nedenlerle elden çıkarılması halinde, bunlara isabet eden ve pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarları, kazancın tespitinde dikkate alınmaz ve fon hesabı kayıtlarda kalmaya devam eder.
Buna göre örneğin A şirketi 30.06.2022 tarihinde, önce 2021 yılı sonu itibariyle boş arazi ve arsalar ile diğer amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Yİ-ÜFE’ye göre güncelleyip, değer artışlarını kayıtlarına alabilecek (net değer artış tutarı üzerinden %2 vergi tahakkuk edecek), ardından amortismana tabi iktisadi kıymetlerini 30.06.2022 tarihi itibariyle yeniden değerleme oranı ile yeniden değerlemeye tabi tutabilecektir.
Peki bu değerlemelerin faydası ne olacaktır:
– Öncelikle şirket bilançosunda duran varlıklar ve öz kaynaklar artacağından daha güçlü bir mali tablo oluşacak, bu durum şirketin görünümünü iyileştirerek kredibilitesine olumlu katkı sağlayacaktır.
– Varlıkların yukarıdaki değerlemelerle oluşan net değer artışları, amortisman ayırırken ya da varlıklar elden çıkarılırken daha fazla gider yazılacak tutarı ifade etmektedir. Yani oluşan net değer artışı vergi oranı kadar bir fayda meydana getirebilecektir.
– Bilindiği üzere yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşmış olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, aşan kısımla sınırlı olmak üzere, yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’luk kısmı, kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak dikkate alınmaktadır. Yukarıdaki değerlemeler ile öz kaynaklar artacağından finansman gider kısıtlaması kapsamında daha az (ya da hiç) KKEG dikkate alınacaktır.
– Yine bilindiği üzere kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları her türlü borcun, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılmakta ve örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler vergi matrahından düşülmemektedir. Yukarıdaki değerlemeler ile özkaynaklar artacağından örtülü sermaye ve vergi riski de azalacaktır.
– Şirket bilançolarında olası teknik iflas görünümleri giderilebilecek, Türk Ticaret Kanununun 376 ncı maddesi kapsamında sermayenin kaybı veya borca batık olma durumlarına ilişkin kaygılar önlenecektir.
– Değerlemeye esas katsayıların Yİ-ÜFE ve Yİ-ÜFE’ye dayalı hesaplanan yeniden değerleme oranı olması ve Yİ-ÜFE artış oranındaki yükseklik (Yİ-ÜFE (2003=100) 2022 yılı Haziran ayında bir önceki aya göre %6,77, bir önceki yılın Aralık ayına göre %61,68, bir önceki yılın aynı ayına göre %138,31 ve on iki aylık ortalamalara göre %88,77 artış gösterdi.) değerlememenin sonuçlarının güçlü çıkmasına etki edecektir.
Sonuç olarak bilançosunda gayrimenkul ve amortisman ömrünü tamamlamamış sabit kıymet taşıyan şirketlerin 2022 yılında mevzuatın sunduğu (Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası ile geçici 32 nci maddesi) yeniden değerleme imkânlarından faydalanmasını tavsiye ediyoruz.
Yine yukarıdaki bahsettiğimiz düzenlemeler dışında yenileme fonu, hızlandırılmış amortisman gibi yüksek enflasyon döneminde faydalanılması önem arz eden düzenlemeler de bulunduğu gözden kaçmamalıdır.
Dip Notlar:
[1] Bu makalenin hazırlanmasında büyük ölçüde, Çekmeköy Sanayici ve İşadamları Dayanışma Derneği (ÇEKSİAD) dergisinde yayımlanan makaleden faydalanılmıştır.
[2] Enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği dönem: 213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (1) numaralı bendinde, enflasyon düzeltmesi yapılması için gerçekleşmesi öngörülen şartların oluşmadığı veya aynı Kanunun geçici 33 üncü maddesinde enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği dönem olarak değerlendirilen geçici vergi dönemleri ve hesap dönemlerini ifade etmektedir. 213 sayılı Kanunun geçici 33 üncü maddesi uyarınca şartların gerçekleşmemiş sayıldığı 2022 ve 2023 hesap dönemleri geçici vergi dönemleri sonları itibarıyla da bu kapsamda yeniden değerleme yapılabilir.
