Uzlaşma Müessesinde Son Durum
Faruk TAŞYÜREK
Vergi Müfettişi
erkbilgif@gmail.com
İkmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergiler ile bunlara bağlı cezalar için mali idare ile mükellefler arasında öteden beri bir kısım şartlar eşliğinde uzlaşı yolu açık tutulmuştur. Bu çalışmamızda uzlaşı müessesesinde gelinen son durum ele alınarak konu hakkında geniş çaplı bilgi sunumu yapılacaktır.
1. Uzlaşmanın Tanımı ve Türleri
Uzlaşma, henüz kesinleşmemiş olan vergiler ile bunlara bağlı vergi zıyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının mükellefler ile mali idare arasında anlaşılarak tahakkuk ettirilmesi işlemidir.
Bilindiği üzere vergi sistemimiz beyana dayalı vergilendirmeyi esas almıştır. Ancak kimi hallerde mükellefin beyanının dışına çıkılarak, mükellef adına re’sen, ikmalen veya idarece vergi tarhiyatı yapılabilmektedir. Bu gibi hallerde verginin tahakkuku, mükellefin uzlaşıyı tercih etmesi, dava süresini kaçırması veya dava yolunu tercih etmemesi, davanın leh veya aleyhe sonuçlanması neticesinde kesinlik kazanmaktadır.
Mükellef ile mali idarenin uzlaşısında iki tür yöntem kullanılmaktadır. Bunlar tarhiyat öncesi uzlaşma ile tarhiyat sonrası uzlaşma şeklinde adlandırılmaktadır.
Tarhiyat öncesi uzlaşma: isminden de anlaşıldığı üzere vergiler henüz tarh edilmeden yapılan uzlaşmaya tarhiyat öncesi uzlaşma denilmektedir. Vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden idari muameleye “verginin tarhı” denilmektedir.
Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca yapılan vergi incelemelerine dayanılarak tarh edilecek ve Bakanlık Vergi Dairelerinin tarha yetkili olduğu bütün vergi, resim ve harçlar ile bunlara ilişkin olarak kesilecek vergi zıyaı cezası (Kanunun 344 üncü maddesinin ikinci fıkrası uyarınca vergi zıyaı cezası kesilen tarhiyata ilişkin vergi ve ceza hariç) tarhiyat öncesi uzlaşmanın konusuna girebilmektedir.
Tarhiyat öncesi uzlaşma incelemeye yetkili birimler nezdinde oluşturulacak olan komisyonla (bir başkan iki üye) mükelleflerin uzlaşıya girişmesidir. Eğer incelemeyi yapan Vergi Müfettişi ise komisyon VDK’ya bağlı birimler nezdinde gerçekleşmektedir. Şayet vergi dairesi müdürü (GİB’in müdür kadrolarında görev yapanlar dahil) veya ilin en büyük mal memuru tarafından inceleme görevi yürütülmüşse Vergi Dairesi Başkanlığı/Defterdarlık bünyesinde uzlaşı yapılmaktadır. VDK’ya bağlı birimler nezdinde yapılan uzlaşmalarda uzlaşma komisyonunda Vergi Müfettişleri (Daire başkan veya yardımcıları dâhil) yer alırken, diğer birimlerde ise Vergi Dairesi Başkanı veya tevkil edeceği grup müdürünün başkanlığında, Vergi Dairesi Başkanı tarafından belirlenen müdürler ve/veya vergi dairesi müdürleri -Defterdarın veya tevkil edeceği Defterdar Yardımcısının başkanlığında, ilgili vergi dairesi müdürü ile Gelir Müdürlüğü görevini ifa eden müdürlerden oluşmaktadır.
Tarhiyat sonrası uzlaşma: Mükelleflerin bağlı bulundukları vergi daireleri tarafından ikmalen, re’sen veya idarece tarh usullerinden birine istinaden vergi tarhiyatı yaptıktan sonra mükellefler veya temsilcileri tarafından uzlaşma talebinin vergi veya ceza ihbarnamesinin mükellefe tebliğ tarihini takip eden günden itibaren 30 gün içinde talepte bulunması halinde oluşan uzlaşı müessesesine tarhiyat sonrası uzlaşma denilmektedir.
Tarhiyat sonrası uzlaşma komisyonları; vergi dairesi uzlaşma komisyonları, defterdarlık uzlaşma komisyonu, vergi dairesi başkanlığı uzlaşma komisyonu, vergi daireleri koordinasyon uzlaşma komisyonu ile Merkezî Uzlaşma Komisyonu şeklinde çeşitli adlarla teşekkül etmektedir.
2. Uzlaşmaya Yönelik Son Yıllardaki Düzenlemeler
Son 4 yıla bakıldığında uzlaşma müessesine yönelik önemli bir kısım değişikliklerin olduğunu söylemek mümkündür. 2018 yılında 7103 sayılı Kanunun 15 inci maddesiyle usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları uzlaşmanın konusundan çıkartılmıştır. Bunun yerine 27.03.2018 tarihinden itibaren 7103 Sayılı Kanunun 14 inci maddesiyle kesilen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının yarısının indirileceği belirtilmiştir.
26.10.2021 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 7338 sayılı Kanunun 44 inci maddesiyle tarhiyat sonrası uzlaşmaya, 45. maddesiyle de tarhiyat öncesi uzlaşmaya usulsüzlük ve özel usulsüz cezaları dahil edilmiştir.
Bilindiği üzere 7103 sayılı Kanun öncesinde usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları tarhiyat öncesi uzlaşmanın konusuna girerken, tarhiyat sonrası uzlaşmanın konusuna girmemekteydi. 7338 sayılı Kanunla ise usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları hem tarhiyat öncesi uzlaşmanın hem de tarhiyat sonrası uzlaşmanın konusu haline gelmiştir. Ancak daha önceki uygulamada usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarında tarhiyat öncesi uzlaşma için tutar sınırı olmazken 7338 sayılı Kanunla 5.000-TL (534 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2022’den itibaren 6.800 üzeri) sınırı getirilmiştir. Buna mukabil, belirtilen bu sınırın altındaki usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları için de VUK’un 376’ıncı maddesindeki indirim oranın %50 artırımlı olarak uygulanacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
7326 sayılı Kanunun 43 üncü maddesiyle önemli bir değişiklikte VUK’un 376. maddesinde yapılmış uzlaşmanın vaki olması durumunda, üzerinde uzlaşılan vergiyi veya vergi farkını ve vergi cezalarının %75’ini, VUK’un ek 8 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde yer alan ödeme süreleri içinde mükellefler öderse üzerinde uzlaşılan cezanın %25’inin indirileceği belirtilmiştir. Bununla birlikte uzlaşılan bir vergi üzerinden yeni bir indirim imkânı sağlanmıştır.
23.07.2022 tarih ve 31901 sayılı Resmi Gazete’de 539 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği yayımlanmış ve uzlaşma komisyonlarının tarh edilen vergi, kesilen vergi zıyaı cezaları, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarına ilişkin yetkilerine ve yetkili uzlaşma komisyonlarının tespitine yönelik düzenlemelere yer verilmiştir. Son olarak 04.08.2022 tarih ve 31913 sayılı Resmi Gazete de Uzlaşma Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik yayımlanmış ve yürürlüğe girmiştir.
3. Uzlaşma Konusu
213 sayılı Vergi Usul Kanununun Ek 1 ilâ Ek 18’inci maddelerinde uzlaşma müessesine yönelik düzenlemelere yer verilmiştir. Çifte vergilendirme ve diğer uzlaşı yolları haricinde ikmalen, re’sen ve idarece tarh edilen vergiler ile bunlara bağlı vergi zıyaı usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları istisnai haller hariç tarhiyat öncesi/sonrası uzlaşmanın konusuna girmektedir.
Tarhiyat öncesi ve sonrası uzlaşma için yasa koyucu anılan kanun maddelerine göre aşağıdaki halleri mali idarenin uzlaşma nedenleri olarak kabul etmiştir.
– Vergi zıyaına sebebiyet verilmesinin kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten kaynaklanması,
– VUK 369’uncu maddede yazılı yanılmadan kaynaklanıyor olması,
– VUK’un116, 117 ve 118’inci maddelerinde yazılı vergi hatalarından kaynaklanıyor olması,
– Bunlar dışında her türlü maddi hatanın bulunması,
– Yargı kararları ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun ileri sürülüyor olması,
Kanun maddesine göre bu durumlarda mali idare ile mükellef uzlaşabileceklerdir. Ancak uygulamada üstteki ayrıntıya bakılmaksızın uzlaşmanın konusuna giren tüm vergi ve cezalar için uzlaşma müessesi işletilmektedir.
Aşağıdaki haller ise yasa koyucu tarafından uzlaşmanın konusu dışında tutulmuştur.
– Vergi zıyaına VUK’un 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi,
– VUK 359 uncu madde kapsamında kesilen ceza ile bu fiillere iştirak edilmesi halinde kesilen bir ceza olması,
– VUK 370 inci maddenin (b) fıkrası kapsamında kendilerine ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükelleflere mezkûr maddeye göre kesilen ceza olması,
Üstte saymış olduğumuz durumlar nedeniyle mükelleflere ve suça iştirak edenlere kesilen cezalar için uzlaşı müessesi işletilemeyecektir.
4. Uzlaşmanın Olası Sonuçları
Daha önce de belirttiğimiz gibi vergi mevzuatımız vergilendirme de beyana dayalı sistemi benimsemiştir. Bunun en büyük olası sonucu mükelleflerin rızasını yansıtıyor olmasıdır. Mükellefler kendi beyanları ile hem bağlı hem sorumlu tutulmaktadır. Bunun sonucu olarak mükellefler beyanlarına göre tarh edilen vergiler için yargı yoluna başvuramamakta maddi hatanın düzeltmesi gibi haller hariç beyanlarından vazgeçememektedirler.
Belirtmiş olduğumuz bu husus mali idare ile uzlaşan mükelleflerde de benzerlik göstermektedir. Şöyle ki mali idarenin mükellefin rızası (beyanı) dışında kestiği vergi ve ceza üzerinde mükellef uzlaşırsa bu durumu kabul etmiş sayılmaktadır. Bunun olası sonucu ise mükellefler veya adına ceza kesilenler; üzerinde uzlaşılan ve tutanakla tespit olunan hususlar hakkında dava açamamakta ve hiçbir mercie şikâyette bulunamamaktadırlar.
Müddeti içinde uzlaşma talebinde bulunan mükellef veya ceza muhatabı uzlaşma talep ettiği vergi veya ceza için, ancak uzlaşma vaki olmadığı takdirde dava açma yoluna gidebilmektedirler.
Mükellef veya ceza muhatabı aynı vergi veya ceza için uzlaşma talebinden önce dava açmışsa dava, uzlaşma işleminin sonuca bağlanmasından önce vergi mahkemelerince incelenmemekte; herhangi bir sebeple incelenir ve karara bağlanırsa bu karar hükümsüz sayılmaktadır.
Uzlaşmanın vaki olması halinde mükellef, üzerinde uzlaşılan vergi ve cezaya (bunlardan birisi üzerinde uzlaşılmış olsa dahi her ikisine); adına sadece ceza kesilmiş bulunan, üzerinde uzlaşılan cezaya karşı dava açamamaktadır.
Uzlaşmanın vaki olmaması halinde mükellef veya ceza muhatabı; tarh edilen vergiye veya kesilen cezaya, uzlaşmanın vaki olmadığına dair tutanağın kendisine tebliğinden itibaren genel hükümler dairesinde ve yetkili vergi mahkemesi nezdinde dava açabilmektedir. Bu takdirde, dava açma müddeti bitmiş veya 15 günden az süre kalmış ise bu müddet tutanağın tebliği tarihinden itibaren 15 gün olarak kendiliğinden uzamaktadır.
Uzlaşmanın vaki olmaması halinde, yukarıdaki ikinci fıkra uyarınca durdurulmuş olan davanın görülmesine, keyfiyetin vergi dairesince işarı üzerine vergi mahkemesinde devam olunmaktadır.
5. Uzlaşmanın Faydaları
Uzlaşmanın en büyük faydası mükellefler adına ikmalen, re’sen ve idarece tarh edilen vergiler ile bunlara bağlı vergi zıyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarında indirime gidilmesidir.
Bu vergi ve cezaların hangi oranda uygulanması gerektiğine yönelik ise gerek kanunlarda gerekse ikincil düzenlemelerde hüküm bulunmamaktadır. Bunun yerine mali idarede öteden beri uygulanan ve uygulama birliği oluşturan yöntemler tercih edilmektedir. Konuya ilişkin söylenenlere göre uzlaşma esnasında genellikle vergi aslında değişikliğe gidilmemekte, vergi zıyaı cezaları ile usul cezalarının ise %80’i silinmektedir. Diğer bir ifadeyle de mali idare genellikle uzlaşma teklifinde vergi aslına yönelik değişiklik yapmazken cezaların %80’ninden vazgeçmektedir.
Uzlaşmanın faydaları bu şekilde yüksek görülmekle birlikte faydasını en çok azaltan ise mali idare ile uzlaşan mükelleflerin uzlaşma konusu tutarla ilgili olarak daha sonradan yargı yoluna başvuramaması, şikâyete konu edememesi olmaktadır. Diğer bir ifadeyle de uzlaşan mükelleflerin uzlaşma konusu işleme ilişkin en büyük dezavantajı uzlaştıktan sonra tüm yollarının tükenmesi olmaktadır.
Uzlaşmalarda yapılan indirimlerin alternatif maliyeti özetle dava ve şikâyet yolundan vazgeçmektir. Aynı şekilde dava konusu yapılan işlemlerin alternatif maliyeti ise uzlaşı müessesinden faydalanamamaktır.
Bizim burada taraflara tavsiye edeceğimiz husus ise yapılan işlemin mahiyetine ve bu mahiyeti gösterir tespitin kuvvetine göre değişmektedir. Şöyle ki mükellefler mali idare tarafından ikmalen, re’sen ve idarece tarh edilen vergilerde mükellefin yargı yoluna gitmesi halinde lehine çıkma olasılığı yüksekse ve bu olasılık tüm yönleriyle uzlaşıya konu tutarın önüne geçecekse mükellefler açısından uzlaşı mantıklı tercih olmayacaktır. Ancak dava konusu yapıldığında davayı kaybetme ihtimalinin muhtemel olması, dava sürecinin uzun sürmesi, toplam maliyetin toplam faydayı karşılamaması gibi hallerde ise uzlaşı yolunu tercih etmeleri mükelleflerin faydalarına olacaktır. Mali idare açısından da aynı durum geçerli olacaktır.
Sonuç
Usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları bir süre uzlaşmanın dışında tutulduktan sonra tekrardan uzlaşmanın konusuna girmiştir. Önceleri sadece tarhiyat öncesi uzlaşmaya konu edilmişken artık hem tarhiyat öncesi hem de tarhiyat sonrası uzlaşmanın konusuna girmektedir.
Önceleri tarhiyat öncesi uzlaşmada usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının uzlaşmaya konu edilebilmesi için tutar sınırı aranmazken son yasal düzenlemeyle 5.000-TL (534 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2022’den itibaren 6.800 üzeri) sınırı getirilmiştir.
İkmalen, re’sen ve idarece tarh edilen vergiler ile bunlara bağlı vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları uzlaşmanın konusuna girerken, bu cezaya sebebiyet veren fiilin VUK 359. madde (iştirak dâhil) kapsamında işlenmesi ile VUK 370/b fıkrası kapsamında yer almış olması uzlaşmanın kapsamı dışında tutulmaktadır.
23.07.2022 tarih ve 31901 sayılı Resmi Gazete de 539 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile uzlaşma komisyonlarına uzlaşı için tutar sınırları getirilmiştir. Uzlaşma komisyonlarının teşekkülünde Tebliğ ekinde yer alan sınırlar geçerli olacaktır.
Çalışmamızın içeriğinde de belirtildiği üzere uzlaşmanın faydası mükellefin vergi mevzuatı karşısındaki olası durumuna göre değişiklik göstermektedir. Bu nedenle uzlaşmak isteyen mükellef ve mali idarenin tarhiyatın ve cezanın dayanağını oluşturan işlemin içeriğinin isabeti ile alternatif maliyetini gözeterek karar alması faydalarına olacaktır.
Kaynakça
– 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
– 539 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği
