Maliyet Bedeli
Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
dogancengel@beratymm.com
A-GİRİŞ
26/10/2021 Tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 7338 sayılı Kanunun 27.maddesiyle Vergi Usul Kanunun (VUK) “Maliyet Bedeli” başlıklı 262.maddesine hüküm eklenerek maliyet bedeline zorunlu/ihtiyari olarak ilavesi gereken unsurlar mezkur maddede toplanmıştır. Hatırlanacağı üzere bazı belirlemeler daha önce tebliğlerde (163, 176, 238, 334 Sıra No.lu Tebliğler) ya da Tebliğ ifadeleri genişletilerek özelgelerde yer aldığından yargıda idare aleyhine kararlara neden olmaktaydı. Ayrıca söz konusu düzenleme gereği 7338 sayılı Kanunla VUK’un 270. maddesi ile 273/1.maddenin 2.cümlesi yürürlükten kaldırılmıştır.
Bugünkü konumuz maliyet bedeli ve maliyet bedelinde 7338 sayılı Kanunla yapılan değişiklikler olmakla birlikte öncelikle VUK’un değerleme ve hangi iktisadi kıymetlerin maliyet bedeliyle değerlemeye tabi tutulması gerektiğine dair hükümlerini hatırlamamızda fayda bulunmaktadır.
B-DEĞERLEMEYE İLİŞKİN BAZI HÜKÜMLER
VUK’un 186.maddesine göre, envanter çıkarmak, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmektir.
VUK’un 192.maddesine göre bilanço, envanterde gösterilen kıymetlerin tasnifli ve karşılıklı olarak değerleri itibariyle tertiplenmiş hulasasıdır.
VUK’un 258.madesine göre değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir.
VUK’un 259.maddesine göre değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz oldukları kıymetler esas tutulur.
VUK’un 260.maddesine göre değerlemede, iktisadi kıymetlerden her biri tek başına nazara alınır. Teamülen aynı cinsten sayılan malları ve düşük kıymetli müteferrik eşyayı toplu olarak değerlemek caizdir.
VUK’un 261.maddesinde ise değerleme ölçüleri; maliyet bedeli, borsa rayici, tasarruf değeri, mukayyet değeri, itibari değer, vergi değeri, rayiç bedel, emsal bedeli ve ücreti ile 7338 sayılı Kanunla eklenen alış bedeli şeklinde sayılmıştır
Maliyet bedeli VUK’un 261.maddesinde sayılan ilk değerleme ölçüsüdür. İktisadi varlığın/giderin türüne göre bazı giderlerin iktisadi varlığın maliyetine ilavesi zorunluyken bazılarının ise doğrudan gider kaydedilmesi (gelir tablosuyla ilişkilendirilmesi) ihtiyaridir. Maliyet bedeliyle değerlenecek iktisadi kıymetlerin maliyet bedelinin doğru tespiti ayrılacak amortisman tutarının/satışların maliyetinin haliyle bilanço ve gelir tablosuyla vergi matrahının bu açıdan doğru hesaplanmasını sağlayacaktır.
C-MALİYET BEDELİYLE DEĞERLEMEYE TABİ İKTİSADİ KIYMETLER
1-Gayrimenkuller
VUK’un 269.maddesine göre; gayrimenkuller, gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı, tesisat ve makineler, gemiler ve diğer taşıtlar ile gayrimaddi haklar maliyet bedeliyle değerlenir. Bu hükümden hareketle değerleme konusunda gayrimenkullere yapılan atıfların bu maddede sayılan diğer iktisadi kıymetleri de kapsadığını söyleyebiliriz.
VUK’un 271.maddesine göre; İnşa edilen binalarda ve gemilerde, imal edilen makine ve tesisatta bunların inşa ve imal giderleri, satın alma bedeli yerine geçer.
2-Gayrimenkullerde veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarında maliyet bedelinin artması
VUK’un 272.maddesine göre; normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.
(Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir.)
Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir.
Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir.
3-Demirbaş Eşya
VUK’un 273.maddesine göre; alet, edevat, mefruşat ve demirbaş eşya maliyet bedeli ile değerlenir. İmal edilen alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlarda imal giderleri satın alma bedeli yerine geçer.
4-Emtia
VUK’un 274.maddesine göre emtia, maliyet bedeliyle değerlenir. Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri %10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267 nci maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir. Bu hüküm 275 inci maddede yazılı mamuller için de uygulanabilir.
5-İmal Edilen Emtia
VUK’un 275.maddesine göre imal edilen emtia (tam ve yarı mamul mallar) maliyet bedeli aşağıda yazılı unsurları ihtiva eder:
- Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve ham maddelerin bedeli (710 İlk Madde ve Malzeme Giderleri);
- Mamule isabet eden işçilik (720 Direkt İşçilik Giderleri);
- Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse (730 Genel Üretim Giderleri);
- Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse; (Bu hissenin mamulün maliyetine katılması ihtiyaridir.)
- Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli (takip edilen hesaba göre 710 ya da 760 gider hesapları)
Mükellefler, imal ettikleri emtianın maliyet bedellerini yukarıdaki unsurları ihtiva etmek şartıyla diledikleri usulde tayin edebilirler.
6-Zirai Mahsuller ve Hayvanlar
VUK’un 276.maddesine göre zirai mahsuller maliyet bedeli ile değerlenir. Maliyet bedeli, zirai mahsullerin hususiyetlerine göre 275.maddede yazılı unsurlara mütenazır olarak Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslar dairesinde hesaplanır.
VUK’un 277.maddesine göre, zirai işletmelere dahil hayvanlar maliyet bedeli ile değerlenir. Maliyet bedelinin tespiti mümkün olmayan ahvalde maliyet bedeli yerine emsal bedeli alınır…
D-MALİYET BEDELİNE İLİŞKİN VERGİ USUL KANUNU GENEL TEBLİĞLERİ ve BAZI ÖZELGELER
Aşağıda detaylarına yer verdiğimiz Tebliğlerdeki açıklamaların yeterli ve kapsayıcı olmadığı bu sebeple olsa gerek mükelleflerin “maliyet bedeli” konusunda oldukça fazla özelge talep ettiği görülmektedir. 7338 sayılı Kanunda verilen yetkiye istinaden daha kapsayıcı bir Tebliğin düzenlenmesi beklenmektedir.
1-163 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği
Bakanlığımıza yapılan çeşitli müracaatlardan, yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisiyle sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, sabit kıymetin maliyet bedeline mi intikal ettirileceği yoksa doğrudan ilgili yılın giderleri arasında mı gösterileceği hususlarında tereddütler bulunduğu anlaşılmış ve bu konularda aşağıdaki açıklamaların yapılması uygun görülmüştür.
1-Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte; işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması,
2-Döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların, kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta; aynı kıymetlerle ilgili söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması,
mümkün bulunmaktadır. Tebliğde yurt dışından döviz kredisiyle sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarına ilişkin açıklama yapılmışken yurtiçi döviz kredileri, sabit kıymetin yurtiçinden tedarik edilmesi ve vadeli/dövizli alımlara (satıcı açık hesap) ilişkin vade farkı ve kur farklarına ilişkin açıklamaya yer verilmemiştir. Ancak müstakar hale gelmiş uygulama dövizli kredinin yurtiçi olması, tedarikin yurtiçinden yapılması ya da açık hesap şeklinde yapılması halinde de yukarıdaki gibidir.
Kuruluş dönemi ve işletme döneminden ne anlaşılması gerektiği ise Tebliğde açıklanmamış ancak verilen bir özelgede kuruluş dönemi amortismana tabi iktisadi kıymetlerde bu kıymetlerin aktife alındıkları yıl sonuna kadarki dönem olarak; inşa veya imal işlemlerinde inşa veya imal işleminin tamamlanarak inşaat veya imalat hesabından sabit kıymet hesabına alındığı yıl sonuna kadarki dönem olarak; İşletme dönemi ise kuruluş döneminden sonraki dönem(ler) olarak ifade edilmiştir (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 04/12/2020 tarih ve 64597866-105[262]-28414 sayılı özelgesi). Yine aynı özelgede alınan kredilerin yatırımla ilgili harcamalara başlanılacağı tarihe kadar mevduat faizi, repo vb. gelir getirici alanlarda değerlendirilmesi sonucu elde edilen gelirin ise yatırım maliyetiyle ilişkilendirilmeksizin kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.
2-176 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği
…Bakanlığımıza intikal eden olaylardan, teşvik belgeli yatırımlar dolayısıyla alınan destekleme primlerinin hasılat olarak mı kaydedileceği yoksa sabit yatırımların maliyet bedelinden mi indirileceği konusunda tereddütlerin bulunduğu anlaşılmıştır.
Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 262 nci maddesinde; “Maliyet bedeli, iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerin tesbitinde, fiili maliyetin esas alınması öngörülmüştür. Dolayısıyla yatırımcı adına tahakkuk ettirilen destekleme primleri, sabit yatırımların maliyet bedelini azaltıcı bir unsur olduğundan, mükelleflerce bu primler, tahakkuk ettirildikleri tarihte gerçekleştirilmiş olan sabit yatırımların maliyet bedelinden indirilebilir.
Bu durumda, sabit kıymetin maliyet bedeli; indirilen destekleme priminden sonraki miktar olacağından, bu usulü seçen mükellefler, sabit yatırımın toplam bedelinden, alınan primin düşülmesinden sonra kalan değeri sabit yatırımın değeri olarak aktiflerine kaydedecektir. Aktife kaydedilen bu değer üzerinden amortisman ayıracaklar ve bu değer üzerinden de yatırım indiriminden yararlanacaklardır.
Ancak, isteyen mükellefler, tahakkuk eden destekleme primlerini, sabit yatırımların maliyet bedellerinden düşmeden doğrudan hasılat olarak da yazabilirler.
…
Gaziantep Vergi Dairesi Başkanlığının 22/08/2012 tarih ve 72788441-105-57 sayılı özelgesinde (zirai kazanç sahibi) mükellefin teşvik belgesi bulunmadığı gerekçesiyle aldığı teşviklerin bu Tebliğ kapsamında değerlendirilerek maliyetten düşülemeyeceği şeklinde görüş verilmiştir. Bir başka özelgede ise mükellefin yatırım teşvik belgesi bulunup bulunmadığına değinmeksizin alınan hibenin maliyetten düşülebileceği ya da hasılat olarak kaydedilebileceği ifade edilmiştir (Çanakkale Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğünün 23.11.2018 tarih ve 47423198-105[262-2018/2]-E.27493 sayılı özelgesi).
3-238 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği
Tebliğin “B-DÖNEM SONU STOKLARININ DEĞERLEMESİ İLE İLGİLİ HUSUSLAR” başlıklı bölümü:
Yıl içinde işletme faaliyetlerinin sürdürülmesi amacıyla temin edilen krediler ve benzeri kaynaklar için ödenen faiz ve komisyon giderleri ile ithal edilen emtiaya bağlı olarak ortaya çıkan kur farklarının dönem sonundaki stok maliyetiyle ilgilendirilip ilgilendirilmeyeceği hususunda gerekli açıklamalar aşağıda yapılmıştır.
Vergi Usul Kanununun 274. maddesinde, satın alınan veya imal edilen emtianın maliyet bedeli ile değerleneceği hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 262. maddesinde ise, “Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder” hükmüne yer verilmiştir.
Bu hüküm uyarınca, giderin maliyet bedeline intikal ettirilebilmesi için iktisadi bir kıymetin edinilmesi veya değerinin artırılması için yapılan ödemeler ile bunlara benzer ek diğer giderlerden olması gerekmektedir.
Bu itibarla, emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır.
İşletmelerin finansman temini maksadıyla bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden aldıkları krediler için ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay vermeleri zorunlu bulunmamaktadır. Buna göre mükellefler söz konusu ödemelerini doğrudan gider olarak kaydedebilecekleri gibi, diledikleri takdirde stokta bulunan emtiaya isabet eden kısmı maliyete dahil edebileceklerdir.
4-334 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği
Tebliğin “III-KUR FARKLARI” bölümü:
163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerektiği açıklanmış bulunmaktadır.
Lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekecektir. Ayrıca, daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir.
Tebliğde sadece lehe oluşan kur farklarına ilişkin açıklama yapılmışken Çanakkale Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğünün 23.11.2018 tarih ve 47423198-105[262-2018/2]-E.27493 sayılı “hibe desteğine” ilişkin verdiği özelgede maliyet bedelini azaltıcı mahiyetteki unsurlar bakımından daha sonraki dönemlerde, yapılan tercihin değiştirilemeyeceği şeklinde görüş verilmiştir. Tebliğde yapılan açıklamanın sadece lehe oluşan kur farklarına ilişkin olmasına karşın İdarenin hibeler dahil tüm maliyeti azaltıcı unsurları da kapsama dahil edilerek ve oldukça geniş yorum yaptığı görülmektedir. İdarenin bu görüşü 1 Seri No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinin “…ilgililere sunulan bilgilerin tutarlılık ve mukayese edilebilir olması” amacıyla bağdaşsa dahi “vergilerin kanuniliği ilkesine” aykırılık teşkil etmektedir.
Bazı kredilerin vadesi iktisadi kıymetin faydalı ömründen daha uzun olabilmektedir. Bu durumda İlk tercih kur farkları ve faiz giderlerinin maliyete intikal ettirilmesi şeklinde olsa dahi iktisadi kıymetin faydalı ömrü bittikten sonra da ödemeleri devam eden kredi faizlerinin giderleştirilmesi, kur farklarının ise kambiyo karı veya zararı olarak kayıtlara alınması gerekmektedir (Konya Vergi Dairesi Başkanlığının 27/04/2016 tarih ve B.07.1.GİB.4.42.17.02-105[262-3680]-21689 sayılı özelgesi). İdarenin maliyete intikal ettirmeden gelir/gider kaydına ilişkin görüşüne katılırken gider kaydının “kambiyo zararları” olarak değil “finansman gideri” olarak yapılması gerektiği görüşündeyiz. Zira bu husus Tek Düzen Hesap Planının “656-Kambiyo Zararları (-)” hesap açıklamasında “Borçlanma ile ilgili kur farkları bu hesaba alınmaz, finansman gideri olarak muhasebeleştirilir” şeklinde açıkça ifade edilmiştir.
D-7338 SAYILI KANUNDA MALİYET BEDELİNE İLİŞKİN DÜZENLEMELER
7338 sayılı Kanunla yapılan değişiklikleri öncesinde neydi sonrasında ne oldu şeklinde tablo halinde sunmak konuyu daha anlaşılır kılacaktır.
| 7338 SK.Öncesi | 7338 SK.Sonrası |
| Maliyet bedeli:
Madde 262 – Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder. |
Maliyet bedeli:
Madde 262 – Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder. (Ek fıkra:14/10/2021-7338/27 md.) Aşağıda sayılan giderler de maliyet bedeline dâhil edilir: a) İktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile doğrudan ilgili; gümrük vergileri, gümrük komisyonları, yükleme, boşaltma, nakliye ve montaj giderleri, b) İktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile doğrudan ilgili; resim ve harçlar, noter, tapu, mahkeme, değer tespiti, danışmanlık, komisyon ve ilan giderleri, c) İktisadi kıymetin finansmanında kullanılan kredilere ait faiz giderleri ve bunlara ilişkin kur farklarının; emtiada emtianın stoklara girdiği tarihe kadar, diğer iktisadi kıymetlerde ise iktisadi kıymetin envantere alındığı hesap döneminin sonuna kadar olan kısmı ile söz konusu kredilere ilişkin giderler (Faiz giderleri ile kur farklarının diğer kısımlarını maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.), ç) İktisadi kıymetin stoklara veya envantere alındığı tarihe kadarki depolama ve sigorta giderleri, d) Gayrimenkullerde mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler. (Ek fıkra:14/10/2021-7338/27 md.) Gayrimenkullerle doğrudan ilgili olması şartıyla, bunların envantere alındığı hesap dönemi sonuna kadar alınan hibeler maliyet bedelinden indirilir. (Ek fıkra:14/10/2021-7338/27 md.) İktisadi kıymetin (emtia hariç) iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile ilgili olan özel tüketim vergisi, indirilemeyecek katma değer vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi ile kaynak kullanımını destekleme fonunu maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler. (Ek fıkra:14/10/2021-7338/27 md.) Bu maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir. |
| Gayrimenkullerde maliyet bedeline giren giderler:
Madde 270 – Gayrimenkullerde, maliyet bedeline, satın alma bedelinden başka, aşağıda yazılı giderler girer: 1. Makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri; 2. Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler. Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergilerini maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler. |
Madde 270 – (Mülga:14/10/2021-7338/29 md.) |
| Demirbaş eşya:
Madde 273 – Alat, edevat, mefruşat ve demirbaş eşya maliyet bedeli ile değerlenir. Bunların maliyet bedeline giren giderler, satın alma bedelinden gayrı komüsyon ve nakliye giderleri gibi özel giderlerdir. İmal edilen alat, edevat, mefruşat ve demirbaşlarda imal giderleri satın alma bedeli yerine geçer. |
Demirbaş eşya:
Madde 273 – Alat, edevat, mefruşat ve demirbaş eşya maliyet bedeli ile değerlenir. (Mülga ikinci cümle:14/10/2021-7338/30 md.) (…) İmal edilen alat, edevat, mefruşat ve demirbaşlarda imal giderleri satın alma bedeli yerine geçer. |
E-DEĞERLENDİRME VE SONUÇ
7338 sayılı Kanunun 27, 29 ve 30.maddesiyle VUK’un 262, 270 ve 273.maddelerinde yapılan değişikliklere ilişkin açıklama ve değerlendirmelerimiz aşağıda sunulmuştur.
1-VUK’un 262.maddesindeki maliyet bedeli tanımında değişiklik yapılmamış olmakla birlikte tanımdan sonra maliyet bedeline dahil edilecek zorunlu/ihtiyari unsurlar sayılmıştır. Böylelikle madde hükmünde bir ayrım yapılmadığı sürece sayılan unsurların maliyet bedeline zorunlu/ihtiyari ilavesi maliyet bedeliyle değerlenecek tüm iktisadi kıymetler için geçerli hale getirilmiştir. Sonraki açıklamalarımızın bu husus dikkate alınarak değerlendirilmesi gerekir. VUK’un 262.maddesindeki söz konusu değişiklik gereği mezkûr kanunun 270.maddesi ve 273/1.maddenin 2.cümlesi mülga edilmiştir.
2-İktisadi kıymetlerin aktife alınmalarından sonra yapılan giderler, niteliğine göre maliyet bedeline dahil edilir veya genel gider olarak kaydedilirler. Aktifte bulunan iktisadi kıymetin ilk iktisabı sırasında bulunmayan özelliklerin kazandırılması veya ilk iktisap sırasında bulunan özelliklerin geliştirilmesi için yapılan giderler değer artırıcı giderler olarak sayılmakta ve maliyete eklenen bu giderlerin amortisman süreleri de iktisadi kıymetin kalan ömrüne göre belirlenmektedir. İktisadi kıymetin ilk alındığı sıradaki beklenen ömrünü uzatmak amacıyla yapılan giderler de maliyet bedeline eklenmeli ve aktifleştirildikleri yıldan başlayarak iktisadi kıymet için belirlenen oran ve süreye göre amortismana tabi tutulmalıdır (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 19/02/2016 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[262-2015/VUK1-18858]-14187 sayılı özelgesi).
3- Bir unsurun iktisadi kıymetin maliyetine ilavesinin zorunlu olup olmadığının tespiti için gerek VUK’un 262.maddesindeki tanım ve devamı gerekse VUK’un diğer hükümleri yeterli olmayabilir. Genellik/özellik ilişkisi açısından Gelir/Kurumlar Vergisi Kanunu gibi maddi vergi kanunlarında ayrık hüküm olup olmadığının da irdelenmesi gerekir. Hatırlanacağı üzere VUK’un 262.maddesinde “ iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamının” maliyet bedeli olarak tanımlanmasına karşın GVK’nın 40/7.maddesinin parantez içi (İşletmeye dâhil olan gayrimenkulün iktisadi değerini artırıcı niteliği olan ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamalar, yapıldığı yılda doğrudan gider yazılabilir) hükmünün uygulanması gerekir (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 07/04/2022 tarih ve 84098128-125[8-2019/6]-185670 sayılı özelgesi). Benzer durumlara aşağıdaki maddelerde de yer verilmiştir.
Bir başka özelgede ise İdare “aktife kayıtlı arazi üzerine kurulan güneş enerjisi üretim tesisinin, maliyet bedeli üzerinden aktifleştirilmesi, bu kapsamda maliyet bedeline tesisin üzerine kurulduğu arazi maliyetinin de dahil edilmesi” gerektiğine dair görüş vermiştir (Diyarbakır Vergi Dairesi Başkanlığının 01/04/2021 tarih ve 36486581-105-15962 sayılı özelgesi). İşletmenin elektrik üretimi yaptığı ve VUK’un “Gayrimenkullerde veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarında maliyet bedelinin artması” başlıklı 272.maddesi birlikte değerlendirildiğinde görüşün yerinde olduğunu söyleyebiliriz.
4-VUK’un mülga 270.maddesinin birinci fıkrasında makine ve tesisatın maliyet bedeline gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderlerinin ilavesi, VUK’un 273. maddesinin birinci fıkrasının ikinci cümlesinde (mülga) demirbaş maliyetine komisyon ve nakliye giderleri gibi özel giderlerin ilavesi zorunluydu. VUK’un 262.maddesine eklenen ikinci fıkranın (a) bendinde yukarıdaki giderler sayılmış ve bu giderlere gümrük komisyonları, yükleme ve boşaltma giderleri de dahil edilerek maliyet bedeline ilavesi zorunlu gider çeşitleri artırılmıştır. Ayrıca maddeye eklenen (c) fıkrasıyla iktisadi kıymetin stoklara veya envantere alındığı tarihe kadarki depolama ve sigorta giderlerinin maliyete ilavesi zorunlu kılınmıştır.
5- VUK’un mülga 270.maddesinin son fıkrasına göre; noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergilerini maliyet bedeline dahil etmek veya genel giderler arasında göstermek konusu mükelleflerin tercihine bırakılmıştı. VUK’un 262.maddesine eklenen ikinci fıkrasının (b) bendinde ise resim ve harçlar, noter, mahkeme, değer tespiti, danışmanlık, komisyon ve ilan giderlerinin iktisadi kıymetin maliyetine ilavesi zorunlu kılınarak kapsam genişletilmiştir. Anlaşılacağı üzere tellaliye ve kıymet takdiri giderleri ifadesinin yerini günümüz Türkçesiyle değer tespiti ve ilan giderleri almış bu giderlere resim ve harçlar ile danışmanlık giderleri dahil edilmiştir. Emlak alım vergisi kanun maddesinin mülga edilmesiyle tamamen kanundan çıkartılmış Özel Tüketim Vergisi ise 262.maddesinin dördüncü fıkrasında yerini almıştır.
6-Değişiklik öncesinde gayrimenkul iktisabına ilişkin ödenen proje-tapu gibi harçlarının kanun maddesinde maliyete ilavesi zorunlu giderler arasında sayılmadığı gerekçesiyle doğrudan gider kaydı mümkün iken (idari görüş bu yöndeydi) değişiklik sonrasında iktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılmasıyla doğrudan ilgili tüm resim ve harçların maliyete ilavesi zorunlu hale geldiği görülmektedir. (Ankara Vergi Dairesi Müdürlüğünün 20/09/2012 tarih ve 27575268-105[262- -8890]-989 sayılı özelgesi). Ancak bu düzenlemenin GVK’nın 40/6.maddesindeki “İşletme ile ilgili olmak şartıyla; bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi, resim ve harçların gider kaydına ilişkin” hükmü sebebiyle İdareyle mükellef arasında uyuşmazlığa sebebiyet vermesi oldukça muhtemeldir. Yine Emlak Vergisinin özelinde bu verginin direkt gider kaydedilmesine ilişkin İdari görüş bulunmakla birlikte damga vergisinin de aynı gerekçeyle gider kaydının mümkün olduğunu söyleyebiliriz (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 25/07/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-2292 sayılı özelgesi).
Motorlu taşıt vergilerinin iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan bir ödeme mahiyetinde olmadığı bu nedenle de ilgili oldukları araçların maliyet bedeline ilavesinin mümkün değildir (Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 26/08/2019 tarih ve 95462982-105[VUK.ÖZLG-2018-112]-E.155559 sayılı özelgesi). Aksine bir görüş benimsense dahi MTVK’nın “Gider kaydedilmeme hali” başlıklı 14.maddesinin dikkate alınması gerekir.
7-VUK’un mülga 270.maddesinde yer alan “Gayrimenkullerde mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler” hükmü aynen VUK’un 262.maddesine dahil edilmiştir.
8-VUK’un 262.maddesinin dördüncü fıkrasında iktisadi kıymetlerin (emtia hariç) iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile ilgili olan ÖTV, indirilemeyecek KDV, BSMV ile KKDF’nin maliyet bedeline ilavesi ya da doğrudan giderleştirilmesi mükellefin tercihine bırakılmıştır. Daha öncesinde KDV, BSMV ve KKDF ile ilgili VUK’da hüküm bulunmamasına karşın GVK’nın 40/6. ve kendi maddi vergi kanunları ve tebliğleri çerçevesinde doğrudan gider kaydedilmekteydi. Ancak bu hüküm GVK’nın 40.maddesi ile 68.maddesi kapsamındaki binek taşıt gider kısıtlaması uygulamasına engel teşkil etmemektedir. Konuyla ilgili detaylı bilgiye “Binek Otomobillerde Amortisman Uygulaması ve Gider Kısıtlamasıyla İlgili Bazı Hususlar” başlıklı makalemizde yer verilmiştir.
9- 7338 sayılı Kanun düzenlemesi öncesinde kanun metninde faiz ve kur farklarının maliyete ilavesi ile hibe ve lehe kur farklarının maliyetten düşülebileceğine dair özel bir hüküm bulunmamakla birlikte Tebliğ ve özelgelerde çeşitli açıklamalar yapılmış bu açıklamalar İdarece kimi zaman dar kimi zaman da oldukça geniş yorumlanarak çoğunlukla mükellef aleyhine görüşler verilmiştir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 17/04/2014 tarih ve 11395140-105[262-2012/VUK-1- . . .]-1012 sayılı özelgesi). Yargı ise ağırlıklı olarak kanunda açık bir hüküm bulunmadığı gerekçesiyle söz konusu giderlerin doğrudan gider kaydedilebileceği şeklinde mükellef lehine kararlar vermiştir (Danıştay 3.Dairesinin 13/09/2011 tarih ve 2011/4680 sayılı kararı).
İktisadi kıymetin finansmanında kullanılan kredilere ait faiz giderleri ve bunlara ilişkin kur farklarına ilişkin düzenleme ise;
√ Emtiada emtianın stoklara girdiği tarihe kadar,
√ Diğer iktisadi kıymetlerde ise iktisadi kıymetin envantere alındığı hesap döneminin sonuna kadar olan kısmı ile,
√ Söz konusu kredilere ilişkin giderlerin
maliyete ilavesinin zorunlu olduğu diğer kısımlarının ise maliyete ilave edilmesi ya da doğrudan gider kaydedilmesinin mükellefin tercihine kaldığı şeklindedir.
Söz konusu faiz ve kur farklarının tercihen direkt gider kaydedilmesi halinde 5520 sayılı KVK’nın 11/1-i maddesi ile 193 sayılı GVK’nın 41/1-11.maddesi kapsamında finansman gider kısıtlamasına tabi tutulması gerektiği hususu göz ardı edilmeyerek tercihin bu yönde yapılması yerinde olacaktır. Ayrıca mevcut İdari görüşe göre yapılacak yatırımlar için döviz cinsinden verilen avanslar, döviz cinsinden alacak hükmünde olup, dönem sonlarında değerlemeye tabi tutulması, oluşan kur farklarının kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir (Büyük Mükellefler Vergi Dairesinin 24/07/2014 tarih ve 64597866-105[280-2014]-122 sayılı özelgesi).
10-VUK’un 262.maddesinde gayrimenkullerle doğrudan ilgili olması şartıyla, bunların envantere alındığı hesap dönemi sonuna kadar alınan hibelerin maliyet bedelinden indirileceği hüküm altına alınmıştır. Ancak 7338 sayılı Kanunla yapılan düzenlemede tedarikçilerden yapılan vadeli alımların kredi olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği ile bu vadeli alımlara ilişkin vade ve lehe/aleyhe oluşan kur farklarının akıbetine dair bir ifadeye yer verilmemiştir.
11-7338 Sayılı Kanunun VUK’da değişikliğe neden olan 27, 29 ve 30.maddelerinin yürürlük tarihi 26/10/2021 tarihi olup VUK’un 262.maddesindeki değişiklikle maliyet bedeline ilavesi zorunlu unsurların aşağıdaki hususlar açısından ayrıca önem arz ettiğini hatırlamakta fayda bulunmaktadır.
a-KDVK’nın 27/6.maddesine göre, arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin bedelin tespitinde, müteahhit tarafından arsa sahibine bırakılan konut veya işyerinin, VUK’un 267.maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarı esas alınır. Bahsi geçen tutar ise VUK’da “emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder” şeklinde tayin edilmiştir. 26/10/2021 tarihi ve sonrasında tamamlanarak arsa sahiplerine teslim edilen gayrimenkullerin maliyet bedeli hesabında mezkur maddede yapılan değişikliğin göz önünde bulundurulması ve faturanın bu çerçevede düzenlenmesi gerekir. Konuyla ilgili detaylı bilgiye “Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Katma Değer Vergisi” başlıklı makalemizde yer verilmiştir.
b-251 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 6. Kayıt Düzeni ve Beyannamelerde Gösterim başlıklı bölümünde “Ticari işletmeye dahil malların (gıda maddelerinin) bağışlanması durumunda bu malların maliyet bedeli GVK’nın 40.maddesi çerçevesinde gider kaydedileceği, bu işlemin, faturanın bir yandan gelir bir yandan da gider kaydedilmesi suretiyle gerçekleştirileceği” Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 10.3. Sponsorluk harcamaları ile bağış ve yardımlar başlıklı bölümünde ise “bağış ve yardımların nakden yapılmaması halinde, bağışlanan veya yardım konusunu oluşturan mal veya hakkın maliyet bedeli veya kayıtlı değeri, bu değer mevcut değilse VUK hükümlerine göre takdir komisyonlarınca tespit edilecek değerinin esas alınacağı” hususları belirtilmiştir.
c-VUK’un 298/Ç maddesine göre yeniden değerlemeye esas değerin belirlenmesinde, iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerine eklenmiş bulunan (iktisadi kıymetlerin aktifleştirildiği hesap dönemine ilişkin olanlar hariç) kur farkları ve kredi faizleri (bunlara isabet eden amortismanlar dâhil) yeniden değerleme kapsamına girmez. Bu madde kapsamında yapılan yeniden değerlemede ihtiyari olarak iktisadi kıymetin maliyetine dahil edilen kur farkı ve faizlerin değerlemeye tabi tutulmayacağı anlaşılmaktadır.
VUK’un geçici 32.maddesine göre ise yeniden değerlemeye esas değerin belirlenmesinde VUK ve ikincil mevzuat uyarınca maliyet bedeline intikal ettirilen kredi faizleri ve kur farklarının da yeniden değerleme kapsamına girdiği görülmektedir.
d-KVKGT’nin “32.2.8. Tevsi yatırımlardan doğan kazançlarda indirimli kurumlar vergisi oranı uygulaması” başlıklı bölümündeki “Tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilememesi durumunda indirimli kurumlar vergisine konu edilecek kazanç, tevsi yatırım tutarının toplam sabit kıymet tutarına bölünmesi suretiyle bulunacak oranın kurumun ticari bilanço kârı ile çarpılması suretiyle hesaplanacaktır” ifadesinden de anlaşılacağı üzere maliyet bedelinin doğru tespit edilmesi KVK’nın 32/A maddesinde yer verilen “indirimli kurumlar vergisi” uygulaması açısından da önemlidir.
12-7338 sayılı Kanunla VUK’un 262.maddesinde usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetki verilmiş olup hali hazırda bir tebliğ yayımlanmamıştır. Mezkur maddede maliyete ilavesi zorunlu/ihtiyari unsurlar tek tek sayılmış olup kanun metninin herhangi bir yerinde “gibi” ifadesine yer verilmemiştir. Esas itibariyle “gibi” ifadesinin kullanılmaması verginin belirliliğini ve hukuki güvenlik ilkesinin bir sonucu olup oldukça yerindedir. Bu nedenle Bakanlığın kendisine verilen yetkiyi kullanarak maliyet bedelinin kanundaki “maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder” tanımından hareketle kanunda sayılmayan diğer giderlerin maliyet bedeline dahil edilmesine ilişkin düzenleme yapması hukuki olmayacağı görüşündeyiz. Her ne kadar kanun metninde yer almadığı gerekçesiyle İdare aleyhine yargı kararları bulunsa da önceki tebliğlerin kanuna aykırı olmayan kısımlarının (normlar hiyerarşisi çerçevesinde) yeni bir tebliğ yayımlanana kadar dikkate alınabileceği hususu göz ardı edilmemelidir.
13-7338 sayılı Kanunla VUK’un maliyet bedeliyle ilişkili;
√ İnşa ve imal giderleri başlıklı 271.maddesinde,
√ Gayrimenkullerde veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarında maliyet bedelinin artması başlıklı 272.maddesinde,
√ Emtia başlıklı 274.maddesinde,
√ İmal edilen emtia başlıklı 275.maddesinde,
√ Zirai mahsuller başlıklı 276.maddesinde,
√ Hayvanlar başlıklı 277.maddesinde
değişiklik yapılmamış olup söz konusu kanun maddeleri halen yürürlüktedir.
Sonuç olarak, maliyete ilavesi zorunlu/ihtiyari unsurlar iktisadi kıymetin değerini, doğrudan gider kaydedilecek tutarı, değerlemeye tabi tutulacak tutarı, gider kaydedilecek amortisman tutarını, dönem sonu emtia mevcudunu, satışların maliyetini haliyle bilanço ve gelir tablosunu, finansman gider kısıtlamasını (KKEG’yi), indirimli kurumlar vergisini, vergi matrahını ve daha birçok konu ve uygulamayı doğrudan etkilemektedir. Ayrıca bu etki sonraki yıllara sirayet etmektedir. Bu nedenle Kanunun yayım tarihi olan 26/10/2021 tarihi ve sonrasında iktisap edilen iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerinin gözden geçirilmesinde fayda bulunmaktadır.
Kolaylık sağlaması açısından 7338 sayılı Kanunla yapılan düzenleme sonrasında maliyet bedeline ilavesi zorunlu/ihtiyari unsurlara ilişkin tablo aşağıda sunulmuş olup aşağıdaki tabloda yer almayan giderlerin (tercüme gideri gibi) GVK’nın 40.maddesi ve KVK’nın 6 ile 8.maddeleri kapsamında gider kaydedilmesi gerektiği görüşünde olmakla birlikte Tebliğin henüz yayımlanmadığını ve yayımlanması halinde bu görüşe aykırı düzenlemeler/açıklamalar içerebileceğini hatırlatmamız yerinde olacaktır.
İKTİSADİ KIYMETİN MALİYETİNE İLAVESİ ZORUNLU/İHTİYARİ UNSURLAR
| Türü | Maliyete İlavesi Zorunlu/İhtiyari |
| 1-Gümrük Vergileri | Maliyete ilavesi zorunlu |
| 2-Gümrük Komisyonları | Maliyete ilavesi zorunlu |
| 3-Yükleme Giderleri | Maliyete ilavesi zorunlu |
| 4-Boşaltma Giderleri | Maliyete ilavesi zorunlu |
| 5-Nakliye Giderleri | Maliyete ilavesi zorunlu |
| 6-Montaj Giderleri | Maliyete ilavesi zorunlu |
| 7-Resim ve Harçlar | Maliyete ilavesi zorunlu |
| 8-Noter Giderleri | Maliyete ilavesi zorunlu |
| 9-Tapu Giderleri | Maliyete ilavesi zorunlu |
| 10-Mahkeme Giderleri | Maliyete ilavesi zorunlu |
| 11-Değer Tespiti Giderleri | Maliyete ilavesi zorunlu |
| 12-Danışmanlık Giderleri | Maliyete ilavesi zorunlu |
| 13-Komisyon Giderleri | Maliyete ilavesi zorunlu |
| 14-İlan Giderleri | Maliyete ilavesi zorunlu |
| 15-Emtianın finansmanında kullanılan kredilere ait faiz giderleri ve kur farkları | Emtianın stoklara girdiği tarihe kadar olanların maliyete ilavesi zorunlu diğerleri ihtiyari |
| 16-Emtianın haricindeki iktisadi kıymetlerin finansmanında kullanılan kredilere ait faiz giderleri ve kur farkları | Envantere alındığı hesap döneminin sonuna kadar olan kısmının maliyete ilavesi zorunlu diğerleri ihtiyari |
| 17-İktisadi kıymetin finansmanında kullanılan kredilere ilişkin giderler | Maliyete ilavesi zorunlu |
| 18-Depolama ve Sigorta Giderleri | Emtiada stoklara diğerlerinde envantere alındığı tarihe kadar olanların maliyete ilavesi zorunlu |
| 19-Gayrimenkullerde mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler. | Maliyete ilavesi zorunlu |
| 20- Gayrimenkullerle doğrudan ilgili hibeler | Maliyet bedelinden indirilmesi zorunlu |
| 21-Özel Tüketim Vergisi | Maliyete ilavesi ihtiyari |
| 22-İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi | Maliyete ilavesi ihtiyari |
| 23-Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi | Maliyete ilavesi ihtiyari |
| 24-Kaynak Kullanım Destekleme Fonu | Maliyete ilavesi ihtiyari |
| 25-Motorlu Taşıtlar Vergisi | Gider / Kanunen Kabul Edilmeyen Gider |
| 26-Emlak Vergisi (Belediye Vergileri) | Gider |
| 27-Damga Vergisi | Gider |
| 28-İnşa edilen binalarda ve gemilerde, imal edilen makine ve tesisatta bunların inşa ve imal giderleri | Maliyete ilavesi zorunlu |
| 29-İmal edilen alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlarda imal giderleri | Maliyete ilavesi zorunlu |
| 30-Gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler | Maliyete ilavesi zorunlu |
| 31-Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri | Gider |
| 32-Mamülün üretiminde sarf olunan iptidai ve hammadde bedelleri, mamule isabet eden işçilik, genel imalat giderlerinden mamule düşen pay, zaruri ambalaj malzemesi | Maliyete ilavesi zorunlu |
| 33-Genel idare giderlerinden mamule düşen pay | Maliyete ilavesi ihtiyari |
| 34-İşletmeye dâhil olan gayrimenkulün iktisadi değerini artırıcı niteliği olan ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamalar | Maliyete ilavesi ihtiyari |
Kaynakça:
– 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
– 7338 sayılı Kanun
– 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu
– 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
– 197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu
– 163, 176, 238 ve 334 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri
– 1 Seri No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği
– Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
– 251 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği
– Danıştay 3.Dairesinin 13/09/2011 tarih ve 2011/4680 sayılı kararı
– Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 04/12/2020 tarih ve 64597866-105[262]-28414 sayılı özelgesi
– Çanakkale Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğünün 23.11.2018 tarih ve 47423198-105[262-2018/2]-E.27493 sayılı özelgesi
– Konya Vergi Dairesi Başkanlığının 27/04/2016 tarih ve B.07.1.GİB.4.42.17.02-105[262-3680]-21689 sayılı özelgesi
– Gaziantep Vergi Dairesi Başkanlığının 22/08/2012 tarih ve 72788441-105-57 sayılı özelgesi
– Ankara Vergi Dairesi Müdürlüğünün 20/09/2012 tarih ve 27575268-105[262- -8890]-989 ) sayılı özelgesi
– Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 26/08/2019 tarih ve 95462982-105[VUK.ÖZLG-2018-112]-E.155559 sayılı özelgesi
– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 17/04/2014 tarih ve 11395140-105[262-2012/VUK-1- . . .]-1012 sayılı özelgesi
– Büyük Mükellefler Vergi Dairesinin 24/07/2014 tarih ve 64597866-105[280-2014]-122 sayılı özelgesi
– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 19/02/2016 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[262-2015/VUK1-18858]-14187 sayılı özelgesi
– İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 07/04/2022 tarih ve 84098128-125[8-2019/6]-185670 sayılı özelgesi
– Diyarbakır Vergi Dairesi Başkanlığının 01/04/2021 tarih ve 36486581-105-15962 sayılı özelgesi
– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 25/07/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-2292 sayılı özelgesi
– Dr. Onur Eroğlu, Vergi Ceza Hukuku Açısından Kanunilik İlkesi, Eskişehir Osmangazi Üniversitesi İİBF Dergisi, Aralık 2013, 8(3), 157- 179