Yürütmeyi Durdurma Kararlarının Vergi Uygulamalarına Etkisi
Şemsettin ESER
Vergi Dairesi Müdürü
esersemsettin@outlook.com
GİRİŞ;
Vergi Daireleri tarafından resen yapılan mükellefiyet tesisi, tarh, tahakkuk ya da tahsilata yönelik işlemlerin veya mükellef tarafından Vergi Dairelerinden talep edilen ve Vergi Dairelerince reddedilen düzeltme, iade ya da teminat çözümü gibi işlemler için yargı organlarınca yürütmeyi durdurma kararı verilmesi hali değerlendirilecektir.
YASAL MEVZUAT;
Yürütmenin durdurulması kararına yönelik olarak;
Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının (1) Yargı Yolu Başlıklı 125.maddesinde; “ İdarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır. …İdarî işlemin uygulanması halinde telafisi güç veya imkânsız zararların doğması ve idarî işlemin açıkça hukuka aykırı olması şartlarının birlikte gerçekleşmesi durumunda gerekçe gösterilerek yürütmenin durdurulmasına karar verilebilir.” hükmü yer almaktadır.
İdari Yargılama Usulü Kanununun (2) Yürütmenin Durdurulması başlıklı 27.maddesinde; “
1. Danıştay da veya idari mahkemelerde dava açılması dava edilen idari işlemin yürütülmesini durdurmaz.
2. Danıştay veya idari mahkemeler, idari işlemin uygulanması halinde telafisi güç veya imkânsız zararların doğması ve idari işlemin açıkça hukuka aykırı olması şartlarının birlikte gerçekleşmesi durumunda, davalı idarenin savunması alındıktan veya savunma süresi geçtikten sonra gerekçe göstererek yürütmenin durdurulmasına karar verebilirler. Uygulanmakla etkisi tükenecek olan idari işlemlerin yürütülmesi, savunma alındıktan sonra yeniden karar verilmek üzere, idarenin savunması alınmaksızın da durdurulabilir.
…
4. Vergi mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur. Ancak, 26 ncı maddenin 3 üncü fıkrasına göre işlemden kaldırılan vergi davası dosyalarında tahsil işlemi devam eder. Bu şekilde işlemden kaldırılan dosyanın yeniden işleme konulması ile ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebilir.” hükmü,
Aynı kanunun Kararların Sonuçları Başlıklı 28/1.maddesinde; “Danıştay, bölge idare mahkemeleri, idare ve vergi mahkemelerinin esasa ve yürütmenin durdurulmasına ilişkin kararlarının icaplarına göre idare, gecikmeksizin işlem tesis etmeye veya eylemde bulunmaya mecburdur. Bu süre hiçbir şekilde kararın idareye tebliğinden başlayarak otuz günü geçemez…” hükmü,
Yer almaktadır.
AÇIKLAMA, DEĞERLENDİRME;
Anayasamızın 125/1.maddesindeki; “İdarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır.” hükmü gereği vergilendirmeye yönelik iş ve işlemler yargı denetimine tabiidir.
Vergilendirmeye ilişkin usul hükümlerinin yer aldığı Vergi Usul Kanununda (3) mükelleflerle vergi idaresi arasındaki uyuşmazlıkların, idari yollarla ya da yargı yoluyla çözülebileceğine ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. Bu düzenlemelerin tetkikinde ise öncelikle sorunun idari yollarla (uzlaşma, cezalarda indirim, düzeltme vb.) çözümlenmesi amaçlanmış sorunun idari yollarla çözülemediği durumlarda gidilen yargı yolunda sonuç almak bazen çok uzun zaman alabilmekte, dolayısıyla telafisi güç ve imkânsız zararlar doğabilmektedir. Bu nedenle kanun koyucu idari mevzuatımıza yürütmenin durdurulması müessesesini dahil etmiştir.
Yürütmeyi Durdurma Kararının Anlamı;
Yürütmeyi durdurma kararları, idarenin kamu gücünü kullanarak yaptığı ve hiçbir izne ihtiyaç duymaksızın uyguladığı işlemlerinin, uygulanmasının zorunlu olma özelliğini işlemez duruma düşürerek söz konusu işlemlerini uygulanabilme yeteneğinden yoksun bırakan bir yargı işlemidir. Diğer bir deyimle, yürütmeyi durdurma kararları, anlaşmazlık konusu olan idari işlemin icrailik özelliğini, hukuka uygun olma karinesini ve herkesçe uyulma zorunluluğunu dava sonuçlanıncaya kadar erteleyerek işlemez duruma getirir.(4) Yürütmeyi durdurma kararları, her ne kadar nihai kararlar olmasa da etki ve sonuçları bakımından iptal kararları ile tam bir benzerlik göstermektedir.(5)
Diğer taraftan, yürütmenin durdurulması kararlarının geçmişe etkili olup olmadığı, öğretide tartışma konusu olmuştur.(6)
Bir kısım yazarlara göre, yürütmenin durdurulması kararları fer’i ve geçici mahiyette olduğu ve idari işlemde iptal edilemediği için muteberliğini koruyan bu işleme dayanılarak sonradan yapılmış işlemleri de hükümsüz saymak mümkün olmayacağından, bu kararların geçmişe yürümesi söz konusu değildir. Bu nedenle, dava konusu işlemin alındığı ve uygulandığı tarihten, yürütmenin durdurulması kararının verildiği tarihe kadar yapılmış işlemlere etkisi olmaz.(7) İdari yargı mercilerinin verdiği yürütmeyi durdurma kararları ancak idareye tebliğ edildikleri tarihten itibaren hüküm icra ederler ve eski hali otomatik olarak geriye getirmezler.(8)
Çoğunluğun kabul ettiği görüşe göre ise, yürütmenin durdurulması kararları geriye yürür. Yürütmeyi durdurma kararının amacı, anlamı ve sonucu, dava konusu idare kararının alındığı andan önceki hukuki durumu iade ve devam ettirmektir. Bu nedenle, yürütmenin durdurulması kararı, dava konusu idari işlem yapılmadan önce, kanunlarla kurulmuş veya gene vaktiyle idare tarafından yapılmış olan düzenleyici işlemlerin ortaya koyduğu durumun aynen geri dönmesini sağlar.(9)
Yürütmeyi Durdurma Kararına Yargının Bakış Açısı;
Danıştay’da, çoğunluğun kabul ettiği görüş doğrultusunda içtihatlar ileri sürülmüştür. Bu içtihatlarda; “idare hukuku prensiplerine göre, iptal kararları, iptal edilmesi talep edilen idari tasarrufu ve buna bağlı işlemleri tesis edildikleri tarihten itibaren ortadan kaldırarak, o idari tasarrufun ve buna bağlı işlemlerin tesis edildiği tarihten evvelki hukuki durumu geri getirirler. Bir iptal davasında verilen yürütmeyi durdurma kararı da iptal kararı ile benzer özelliktedir. Başka bir deyişle, henüz bir iptal kararı olmadığı halde, iptali talep edilen idari tasarrufun ve buna bağlı işlemlerin tesis ve icrasından evvelki hukuki durumun geri gelmesini temin eder.”(10)
“Bir idari işlemin iptalinin istenildiği iptal davalarında, yargı yerlerince verilen yürütmeyi durdurma kararları iptal kararları gibi geriye yürüyerek, idari işlemin yapıldığı tarihten önceki hukuki ve fiili durumun geriye gelmesin sağlar. Açıkça hukuka aykırı olan idari işlemin oluşturacağı zararların önlenmesi açısından işlemin yürütülmesini askıya alır.”(11)
“Dava konusu idari işlemin uygulanmasını durduran, başkaca bir deyimle onun icrailik niteliğini askıya alan ve söz konusu işlemin tesisinden önceki hukuki durumun geri gelmesini sağlayan geçici nitelikteki kararlardır.”(12)
Şeklinde kararlar verilmiştir.
Yürütmeyi Durdurma Kararına Vergi İdaresinin Bakış Açısı;
Yargının vergisel işlemlere (Mükellefiyet, Tarh, Tahakkuk, Tahsilat) yönelik verdiği yürütmenin durdurulması kararlarına karşı nasıl işlem tesis edileceği hususunda vergi idaresi işlem yönergesi ile genel bir belirleme yapmamış kendisine intikal eden olaylar bazında görüşünü açıklamıştır.
Örneğin KDV iade talebi reddedilen mükellef redde konu idari işlemi/yazıyı dava konusu etmiş ve mahkeme tarafından redde konu idari işlem hakkında yürütmenin durdurulması kararı verilmiştir. Bu karara göre nasıl işlem tesis edilmesi gerektiğinin sorulması üzerine, Maliye Bakanlığı tarafından İzmir Defterdarlığına yazılan yazıda;“…Yürütmenin durdurulması kararı verilen dava dosyalarına ilişkin olarak mahkeme tarafından esas hakkında karar verilinceye kadar işlemin mevcut haliyle bırakılması başka bir ifade ile ilgililerin dava konusu yaptıkları idari işlemin uygulanmasının dava sonuna kadar ertelenmesi ve esasa ilişkin olarak verilecek karar uyarınca işlem yapılması gerekmekte dolayısıyla yürütmenin durdurulmasına ilişkin verilen karar üzerine Katma Değer Vergisinin iade edilmesi mümkün bulunmamaktadır.”(13) şeklinde görüş belirtmiştir.
Bu görüşten de anlaşılacağı üzere, Vergi İdaresi yürütmenin durdurulması kararlarını;
İdarenin yaptığı işlemin hukuki varlığını sona erdirmeyen sadece yürürlük vasfını ortadan kaldıran, bu bakımdan geçici bir tedbir olarak değerlendirmekte, başka bir ifade ile yürütmenin durdurulması kararları niteliği gereği, işlemin iptalini sağlamayan, uyuşmazlıkları kökünden çözmeyen, sadece esasa ilişkin karar verilinceye kadar işlemi askıda tutar bir müessese olarak görmektedir.
Vergi İdaresi tarafından yürütmenin durdurulması ile iptal kararları arasındaki farkı açıkladığı görüş yazısında ise; “Doğurdukları sonuçlar bakımından benzerlikler olsa da, arada nitelik farkı bulunduğu, iptal kararının uyuşmazlığı çözen, kesin hüküm olabilen ve idari işlemi ortadan kaldıran bir yargısal işlem iken, yürütmenin durdurulması kararının idari işlemin varlığına son vermeyip sadece koruyucu niteliği gereği işlemin uygulanmasını erteleyen ve koruyucu tedbir niteliğinde bir yargısal işlem olduğu” şeklinde açıklama yapılmıştır.
Diğer taraftan, İdari Yargılama Usulü Kanununun 28.maddesinin 1.fıkrasındaki “Ancak, haciz veya ihtiyati haciz uygulamaları ile ilgili davalarda verilen kararlar hakkında, bu kararların kesinleşmesinden sonra idarece işlem tesis edilir.” hükmünün Anayasa Mahkemesince iptali üzerine Vergi İdaresi tarafından yayımlanan 2013/1 Seri No.lu Tahsilat İç Genelgesinde(14); “Bu itibarla, mahkeme kararıyla yürütmesi durdurulan ve iptal edilen haciz ya da ihtiyati hacizlerin ve bu işleme bağlı olarak yapılmış olan işlemlerin kaldırılması icap edecektir.” şeklinde açıklama yapılmıştır. Bu iç genelge ile vergi idaresi tahsilata yönelik işlemlerde iptal kararları ile yürütmenin durdurulması kararlarını aynı mahiyette görmüştür.
Vergisel Yönden Tesis Edilen İşlemler Bazında Yürütmenin Durdurulması Kararının Etkileri;
– Mükellefiyet Tesisinde;
Resen (inceleme raporu, tespit vb. üzerine) tesis edilen mükellefiyet hakkında yürütmenin durdurulması kararı verilmişse, bu karar üzerine Vergi Dairesince mükellefiyet tesisi iptal edilip, mükellefiyet kapatılacak mı yoksa mükellefiyet açık mı kalacak.
Bize göre mükellefiyetin açık ya da kapalı olmasının uygulamada mükellefe direkt bir yansıması olmaz bu Vergi Dairesinin iç işlemidir. Ancak, bu yürütmenin durdurulması kararı üzerine esas hakkında karar verilinceye kadar mükelleften, mükellefiyetin gerektirdiği beyanname bildirim vb. işlemlerin yerine getirilmesi istenmemeli diğer bir ifade ile bu işlemler yerine getirilmedi diye cezai işlem tesis edilmemelidir.
– Tarh ve Tahakkuk Aşamasında;
Vergi ceza ihbarnamesinin tebliği üzerine diğer bir ifade ile Tarhiyat aşamasında Vergi Mahkemesinde dava açılmış olması halinde İdari Yargılama Usulü Kanununun 27/4.maddesi hükmüne göre yürütmeyi durdurma kararına gerek olmaksızın diğer bir ifade ile kesinleşme olmadığı için tahakkuk eden bir tutar olmayacağı için tahsil işlemi durur. Diğer bir ifade ile tahakkuk eden vergi olmadığı için tahsilata yönelik işlemlere başlanılmaz.
– İhtiyati Tahakkuk İhtiyati Haciz Aşamasında;
İhtiyati tahakkuk/haciz çoğunlukla beraber uygulanan idari bir işlemdir. İhtiyati tahakkuk/haciz kararına karşı yürütmenin durdurulması kararı verilmişse 2013/1 seri No.lu Tahsilat İç Genelgesinde yapılan “haciz ve ihtiyati haciz işlemlerinin yürütülmesinin durdurulmasına ve iptallerine karar verilmesi üzerine kararın tebliğ edilmesinden itibaren 30 gün içerisinde karara konu işlemin vergi dairesince geri alınması gerekecektir.” açıklamaya göre ihtiyati tahakkuk/haciz kararına istinaden tesis edilen işlemler tüm sonuçları ile beraber (hacizler kaldırılmalı, tahsil edilen tutarlar iade edilmeli) iptal edilmelidir.
– KDV İadelerinde;
Yukarıda açıklandığı üzere, KDV iade talebinin reddine ilişkin verilen yürütmeyi durdurma kararına Vergi İdaresi “esasa ilişkin karar verilinceye kadar işlemin mevcut haliyle bırakılması diğer bir ifade ile yürütmenin durdurulmasına ilişkin verilen kara üzerine Katma Değer Vergisinin iade edilmesi mümkün bulunmamaktadır.” Şeklinde görüş açıkladığı için yürütmenin durdurulması kararına istinaden KDV veya diğer kanunlardan doğan iadeler yapılmamaktadır.
Bize göre, iade talebinin reddi yönünde tesis edilen işlemin yani Vergi Dairesinin red yazısının yürütmesi durdurulduğundan bu yazıda belirtiler hususlar dışında iade yapılmasını engeller başkaca bir husus tespit edilmemişse iadenin idari yargılama usulü kanunun 28/1 maddesi hükmüne göre 30 gün içinde yapılması gerekir.
– Teminat Çözümünde;
ÖTV ve KDV Kanunları hükümleri çerçevesinde alınan ve çözümleri YMM raporu ile olan teminat çözümlerinde;
YMM raporunun içeriğinde teminat çözümü konusunda tereddüt yaratan hususlar nedeniyle ya da bazı YMM’ler tarafından düzenlenen raporların inceleme sonucuna göre işleme konulması gerektiği yönündeki bilgi üzerine, teminat çözüm talebinin inceleme sonucuna göre yerine getirileceğini belirten diğer bir ifade ile teminat çözümünün reddi yönündeki yazı hakkında yürütmenin durdurulması kararı verilmişse;
Vergi İdaresi KDV iadelerinde olduğu gibi esasa ilişkin karar verilinceye ya da inceleme sonuçlanıncaya kadar teminatın çözülmemesi gerektiği yönünde görüşler vermektedir.
Bize göre, ilgili mevzuat hükümlerine göre YMM raporu ile çözülmesi gereken teminatın herhangi bir nedenle, çözümü, YMM raporuna göre değil de inceleme sonucuna göre yapılacağını belirtilen idari işlemin/red yazısının, yürütmesinin durdurulması halinde; İdari Yargılama Usulü Kanununun 28/1 maddesi hükmüne göre teminatın 30 gün içinde çözülmesi gerekir.
– Ödeme Emri Aşamasında;
Tarh ve Tahakkuk ettirilen vergi ve cezaların vadesinde ödenmemesi nedeniyle düzenlenen ödeme emirleri hakkında yürütmenin durdurulması kararı verilmişse;
Cebren takip ve tahsil aşamasında yapılması ve istenmesi gereken malvarlığı, hapsen tazyik, vb. ile haciz icra ve satışın dayanağı olan haciz varakası düzenlenmemelidir. Diğer bir ifade ile cebren takip ve tahsil işlemleri uygulanmamalıdır. Yürütmenin durdurulması kararı idareye gelmeden önce haciz icra vb. şeyler yapılmışsa yapılan işlemler geri alınmalıdır.
– Haciz Aşamasında;
Haciz işlemleri mükelleflere tebliğ edilmemektedir. Mükellefler haklarında vergi borcu nedeniyle haciz tatbik edildiğini, bankada işlem yaparken ya da gayrimenkulünü ya da aracını satarken anlamaktadırlar. Bunun üzerine haczin kaldırılması talep edilmekte ve bu talebin reddine yönelik idari işlemin/yazının yürütmesinin durdurulması yönünde karar verilmişse;
Vergi İdaresi, haciz işlemlerine yönelik olarak verilen yürütmenin durdurulması kararlarını 2013/1 seri No.lu Tahsilat İç Genelgesinde yaptığı açıklamaya göre iptal kararı gibi görmekte ve yapılan işlemlerin geri alınması gerektiğini belirtmektedir. Dolayısıyla hacizler kaldırılmalı satış işlemleri hangi aşamada olursa olsun iptal edilmeli ayrıca tahsil edilmiş tutarlar varsa iade edilmelidir.
– Tarhiyatın Vergi Mahkemesince Onanmasından Sonra;
Vergi Dairesi tarafından yapılan cezalı tarhiyata yönelik açılan davada mahkeme onama kararı vermiş bunun üzerine mükellef üst mahkemeye gitmiş, vergi dairesi de onama kararı üzerine sırasıyla tahakkuk, ödeme emri ve haciz işlemlerini tatbik ettikten sonra üst mahkeme yürütmeyi durdurma kararı vermişse; tesis edilen işlemler (Tahakkuk, Ödeme emri, Haciz vb.) geri alınacak mı;
Bize göre buradaki yürütmeyi durdurma kararı tarhiyata yöneliktir. Dolayısıyla tarhiyattan sonra sırayla tesis edilen tüm işlemler (Tahakkuk, Ödeme emri, Haciz vb.) geri alınmalıdır.
SONUÇ;
Vergi İdaresi, Vergi Dairelerince tesis edilen tüm (mükellefiyet tesisi, tarh, tahakkuk, iade, ödeme emri, haciz vb.) işlemler bazında yürütmeyi kararı verilmesi halinde nasıl işlem tesis edilmesi gerektiğini işlem yönergesi ile belirlemelidir.
Kaynakça:
1. Türkiye Cumhuriyeti Anayasası 9.11.1982 Tarih ve 17863 Mükerrer Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır.
2. İdari Yargılama Usulü Kanunu 20.1.1982 Tarih ve 17580 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır.
3. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu 10.01.1961 Tarih ve 10703 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır.
4. Celal KARAVELİOĞLU, a.g.e. s.690
5. Yıldırım ULUER İdari Yargıda iptal kararlarının Sonuçları s.4
6. Bahadır KILINÇ, a.g.e. s.93
7. S. Sami ONAR, a.g.e. s.1972
8. Yaşar KARAYALÇIN, Yürütmeyi Durdurma Kararları s.15
9. Muammer OYTAN, Danıştay da Görülen Davalarda Yürütmenin Durdurulması s.219
10.Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulunun 14.1.1966 Gün ve Esas 1965/473 Sayılı Kararı
11. Danıştay 6. Dairenin 30.1.1992 Gün ve E.199/933 K.1992/394 Sayılı Kararı
12. Danıştay 5. Dairenin 20.09.1994 Tarih ve E.1994/4960 K.1994/4062 Sayılı Kararı
13. Maliye Bakanlığının 24.03.2005 Tarih ve 13807 Sayılı Yazısı
14. 12.12.2013 Tarih ve 129680 Sayılı 2013/1 Seri No.lu Tahsilat İç Genelgesi
