Varlık Barışına İlişkin Uygulama ve Özellikli Durumlar
Fatih ÇINAR[1]
Avukat, Mali Hukuk Uzmanı
[email protected]
I- GİRİŞ
17 Kasım 2020 tarihinde[2] yayımlanarak yürürlüğe giren Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 21. maddesiyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa(GVK) eklenen geçici 93. maddede kamuoyunda “Varlık Barışı” olarak isimlendirilen düzenleme ile vergi mükellefi olma şartı aranmadan gerçek ve tüzel kişilerin yurtdışındaki varlıkları ile gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin ise yurtiçindeki varlıklarının beyan edilerek, Türkiye’ye getirilmesi, transfer edilmesi veya kayıtlarına alınması ile diğer varlık barışlarındakinin aksine hiçbir vergisel yükümlülük getirmeyeceği, bu varlıklar nedeniyle hiçbir şekilde vergi incelemesi yapılmayacağı bildirilmiştir.
Maddede Cumhurbaşkanına tanınan yetki ile Varlık Barışından yararlanma süresi 5058 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile son kez 30 Haziran 2022 tarihine kadar uzatılmıştır.[3]
Süresi 30 Haziran 2022 tarihinde dolacak 7256 sayılı Kanun m. 21’e göre varlık barışından yararlanma şartları, başvuruya ilişkin uygulama, mükelleflerin hakları ve yükümlülükleri ve Kanun’daki hükümler ile Tebliğ’de[4] Kanun’un dışına çıkan düzenlemelerin incelenmesi makalemizin konusunu oluşturacaktır.
1. VARLIK BARIŞINDAN KİMLER YARARLANABİLİR VE ŞARTLARI NELERDİR?
Varlık Barışında ikili bir ayırıma gidilmiştir. Buna göre;
i. Mükellefiyetine bakılmaksızın gerçek ve tüzel kişilerin yurtdışındaki para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile yurtdışındaki taşınmazlarının sayılan diğer varlıklara dönüştürülerek değerlendirilmesi
ii. Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin sahip olduğu ve Türkiye’de bulunan ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazlar
düzenleme kapsamına alınmıştır.
2. ALTIN DIŞINDA DEĞERLİ METAL VEYA MADENLER VARLIK BARIŞININ KAPSAMINA GİRMEZ Mİ?
Madde de yurtdışındaki para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile yurtiçindeki taşınmazlar olarak sayılmıştır.
Ancak burada değerli metal ve madenler yönünden sınırlama getirildiğini ve sadece değerli metal olarak yalnızca altının düzenleme kapsamında olduğunu ifade etmekte getirilen düzenlemenin amacına hizmet etmeyeceği kanaatindeyiz.
Nitekim madde gerekçesinde de; “Madde ile, yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının Türkiye’ye getirilmek suretiyle milli ekonomiye kazandırılmasına ve bu varlıklarını Türkiye’ye getiren gerçek ve tüzel kişilerin maddedeki hükümler çerçevesinde bu varlıkları serbestçe tasarruf edebilmelerine imlan sağlanmaktadır.
Ayrıca, gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye’de bulunan ancak işletmelerin kayıtları arasında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazların kanuni defterlere kaydedilmesi imkânı getirilmektedir.”[5] denilerek, getirilen düzenlemeden maksat; yurtdışındaki menkul malların milli ekonomiye kazandırılması, yurtiçindekilerinde kayıtlı hale gelmesidir.
Buradan sadece değerli metal veya madenlerden altının kapsamda olduğu diğer değerli metallerin veya madenlerin kapsam dışında kalacağını anlamak ve kabul etmekte mümkün değildir.
Buna göre; yurtdışında altın dışında değerli metali veya madeni bulunanlarda bunları bildirip Türkiye’ye getirebilir, yurtiçinde ise gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri de her türlü değerli metal veya madenleri bildirip kayıtlarına alabilirler.
Burada şunu da bildirmekte yarar var; “altın” ibaresi yerine “her türlü değerli metal veya maden” denilmiş olsaydı uygulamada bir karışıklığa da yol açılmamış olurdu.
Uygulamanın geniş tutulduğunu “diğer sermaye piyasası araçları” demek suretiyle madde metni kendisi de göstermektedir. Ancak yazarken değerli metaller ve madenler ile ilgili yalnızca altın yazıp, madde gerekçesinde de neden altın yazıldığına ilişkin özel bir açıklama yapılmamış olması, değerli metal ve madenler yönünden özellikle bir sınırlama amacı taşınmadığını göstermektedir.
3. TEK BİLDİRİM YAPILMASI ZORUNLU MUDUR?
Kanun’da bir sınırlama getirilmemiş olmasına rağmen vergi idaresi Tebliğin iki yerinde m. 3/5 ve 6/5’te;
“(5) Gerçek ve tüzel kişilerce, yurt dışında bulunan varlıklar için (Yurt içinde bulunan varlıklar için gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince vergi dairelerine) tek bir bildirim verilmesi esastır. Ancak, 30/6/2021 tarihine kadar birden fazla bildirimde (düzeltme amacıyla yapılan bildirimler dâhil) bulunulması mümkündür.” denilmiştir.
Ancak bildirime ilişkin Tebliğdeki bu düzenlemenin kanuni dayanağı bulunmadığı gibi mükellef menfaatini de ihlal eden bir düzenlemedir. Örneğin yurtdışındaki altın varlıklarını ve döviz varlıklarını getiren gerçek bir kişi altın varlıkları ile kuyumculuk işi, döviz varlıkları ile de ticari bir faaliyet yapabilir. Hepsinin, Kanuna aykırı olarak tek beyan edilmesinin de haklı bir gerekçesi bulunmamaktadır. Vergi idaresi Tebliğe kendi iş yükü açısından bakarken, varlığını getiren ve bunu değerlendirmek isteyenler için kolay ve yararlı olacak yönünü ele almamıştır.
Nitekim matrah artırımı ve borç yapılandırması başvurularında da ilgili kanuna aykırı olarak aynı toplulaştırma anlayışı ile mükelleflere başvurular yaptırılmıştır. Böyle olunca örneğin; 2018 ve 2019 yılları için matrah artırımı veya borç yapılandırmasında bulunan bir mükellef matrah artırımı sonucu tahakkuk eden veya yapılandırdığı borcun iki yıla ait taksitinin tamamını ödeme imkânından yoksunlaştığında bir yıla ait olan matrah artırımı veya yapılandırma taksitini ödemek istediğinde ise tek bir başvuru mükellefe yaptırıldığı için ödenemeyen toplulaştırılmış taksit nedeniyle matrah artırımı veya borç yapılandırması vergi dairesi tarafından bozulmaktadır.
Bunun sonucunda artırılmış matahlar yeni ve ek bir vergi yükümlülüğü olarak mükellefe yüklenmekte, bozulan yapılandırılmış borçlar için ise icra safhasına geçilerek ödeme emri düzenlenmektedir.
Kanunda başvuru konusu olan varlıklar, matrah artırımı yapılacak yıllar ve vergiler ile yapılandırılan borçların toplu olarak dilekçeye konu edileceği ve bildirileceği gösterilmediği halde vergi idaresinin kanuni dayanaktan yoksun bu işlemi de mükelleflerin aleyhine sonuçlar doğurmaktadır.
Aynı anlayışla vergi idaresi varlık barışından yararlanacak olanları da tek bir başvuru yapmaya zorlayarak kanuni dayanağı olmayan bir işlem yapmaya çalışmaktadır. Aslında bunun çözümü de çok kolaydır. Vergi idaresi kullandığı yazılımda başvuranlara ayrı ayrı başvuru yapma sekmeleri açtığında başvuranlarda kolaylıkla her bir türden varlıkları için işlemlerini yapabilecektir.
Sunulan açıklamalar uyarınca; varlık bildirimini, matrah artırımı ve borç yapılandırmasında da gösterdiğimiz üzere ihtirazi kayıtla yapmak mükellef menfaatlerinin korunmasına yardımcı olacaktır.[6]
4. BİLDİRİMDE BULUNAN KİŞİ İLE VARLIĞI TÜRKİYE’YE GETİREN KİŞİ AYNI KİŞİ OLMAK ZORUNDA MIDIR?
Böyle bir zorunluluk bulunmamaktadır. Bildirimde bulunan kişiye ait olan varlık üçüncü bir kişi ya da ilgili kişi tarafından Türkiye’ye getirilebilir. Ancak bunun için bildirim yapılan tarihten itibaren en geç üç ay içinde maddeye sayılan varlıkların Türkiye’ye getirilmesi gerekmektedir. Yine hatırlatmakta fayda olan bir hususta bildirim yapanla varlığı Türkiye’ye getirenin farklı kişiler olması halinde, varlığı Türkiye’ye getirenin dekontlarında ve verdiği beyanlarda bu varlığın bildirim yapan kişiye ait olduğunu beyan etmesi de varlığın bildirim yapana ait olduğunu göstermek için önemli bir ispat vesikası olacaktır.
5. HANGİ HALLERDE VARLIKLARIN TÜRKİYE’YE GETİRİLME ZORUNLULUĞU BULUNMAMAKTADIR?
Madde de gösterildiği üzere; yurtdışındaki varlıklarla sınırlı olmak üzere, yurtdışında varlığı olduğunu bildiren gerçek ve tüzel kişiler yurt dışında bulunan banka veya finansal kurumlarından kullandıkları ve 7256 sayılı Kanunun Resmi Gazete’de yayımlandığı 17.11.2020 tarihi itibarıyla kanuni defterlerinde kayıtlı olan kredilerinin kanun hükmünden yararlanmak ve bildirimde bulunmak için gösterilen en son tarih olan 30.06.2022 tarihine kadar kapatılması için kullanabilecektir. Bu durumda, defter kayıtlarından düşülmesi kaydıyla, borcun ödenmesinde kullanılan varlıklar için Türkiye’ye getirilme şartı aranmayacaktır.
Bununla birlikte; kredinin kapatıldığına dair yurt dışında bulunan banka veya finansal kurumlardan alınan belgelerin ispat vesikası olması ve talep edildiğinde ibraz etmek için saklanması gerekmektedir.
Bundan başka Kanun’un yayımlandığı 17.11.2020 tarihi itibariyle defterlerde sermaye avansları hesabının düzenlemeye konu yurtdışındaki varlıklarca karşılanması halinde de Türkiye’ye getirilme zorunluluğu bulunmamaktadır.
Yasa yapıcı tarafından neden Kanun’un yürürlüğe girdiği tarihin esas aldığı da anlaşılabilir değildir. Çünkü Kanun yürürlüğe girdiğinde maddeden yararlanma süresi 30 Haziran 2021 tarihidir. Neden bu tarihe kadar değil de yürürlüğe girdiği tarihe kadar ki yurtdışı kredi borçları ve sermaye avansları ile sınırlı tutulduğunun da açıklaması bulunmamaktadır.
Yurtdışı krediler ve sermaye avanslarına Kanun’un yürürlük tarihi itibariyle getirilen sınırlama maddenin getiriliş amacı ve ruhuyla uyuşmamaktadır.
Çünkü madde de Cumhurbaşkanına varlık barışından yararlanılması için bir yıla kadar uzatma yetkisi tanınmıştır. Sadece başvurunun/bildirimin uzatılması ile sınırlı tutulması Kanun yayımlanıp yürürlüğe girdiğinde yurtdışı kredi kullananlar ile sermaye avanslarını o tarihe kadar defterlerine kaydedenler sonraki uzatmalara başvuranlara göre avantajlı hale getirilmektedir. Düzenleme ile bunun amaçlanmadığı açık olmakla birlikte bunun düzeltilmesine yönelik bir değişikliği de gidilmemiştir.
Nitekim diğer matrah artırımı, borç yapılandırması ve varlık barışı kanunlarında da hep aynı düzenlemelere yer verilmiştir. Örneğin Sosyal Güvenlik Kurumu alacaklarında henüz idarenin bilgisinde olmayan ama Kurum borçlusunun bilgisinde olan bir SGK alacağını borç yapılandırması kapsamında ödemek için başvuru yaptığında, 7256 sayılı Kanun m. 1/c’de “Sosyal Güvenlik Kurumuna bağlı tahsil daireleri tarafından 6183 sayılı Kanun kapsamında takip edilen ve bu Kanunun yayımı tarihine veya bu Kanunun ilgili hükümlerinde belirtilen sürelerin sonuna kadar tahakkuk ettiği hâlde ödenmemiş olan” alacaklar ibaresi geçtiği ve başvurucu doğal olarak Kanun yayımlandıktan sonra borcunu ödemek amacıyla başvurduğundan Kurum tarafından henüz tahakkuk yapılmadığından Kurum borçlusu çıkarılış amacına aykırı olarak borç yapılandırması kanunundan yararlanamamaktadır.
Burada çözümün ise ilgili kanunun yayım veya yürürlük tarihi değil başvurunun son günü olarak değiştirilmesi hem ilgili kanunun çıkarılış amacına hem de daha fazla ilgilinin yararlanması ile pek çok ekonomik sorunun çözümü ile ekonomiye katkı sağlanmasına imkân tanınmış olacaktır. Ancak böyle bir düzenleme ilgili kurum çalışanları için kabul edilmek istenmese de, belirli tarihler ile iş yükünü öngörülebilir kılma kaygısı ile bu türden yasal düzenlemeleri ilgili kanunun yayım veya yürürlük ya da kanundan daha önceki tarihi esas almaya çalışsalar da bunun ilgili kanun yararlanıcıların menfaatine olmadığı da açıktır.
6. VARLIKLARIN DEĞERLEMESİ NASIL YAPILACAKTIR?
- TL cinsinden varlıklar nominal değerle,
- Altın, değerli metal ve madenler ile taşınmazlar rayiç bedeliyle,
- Döviz, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuruyla,
- Diğer menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının varsa borsa rayiciyle, borsa rayici yoksa rayiç bedeliyle, bu bedel tespit edilemiyorsa alış bedeliyle, alış bedeli de belli değilse itibari (nominal) değeriyle,
- Yatırım fonu katılma payları, ilgili piyasasında belirlenmiş kapanış fiyatıyla değerlenerek kaydedilecektir.
7. VARLIKLARIN DEĞERLEMESİ HANGİ TARİHE GÖRE YAPILACAKTIR?
Tebliğde varlıkların, 213 sayılı VUK’a göre defter tutan mükellefler, banka veya aracı kurumlara ya da vergi dairelerine varlıklarını bildirdikleri tarih itibarıyla ve Tebliğin 8. maddesinde yer alan esaslar çerçevesinde belirlenen Türk lirası karşılığı bedelleriyle, kanuni defterlere kaydedilebilecek ve söz konusu varlıkların elden çıkarılması halinde satış kazancının tespitinde bu bedel dikkate alınacağı bildirilmiştir.
Burada yine Kanunda düzenlenmeyen bir sınırlamaya gidilerek değerlemenin “Bildirim Tarihi” itibariyle yapılacağı söylenmiştir. Buna göre yurtdışındaki varlıkların bildirimden sonra fiziken Türkiye’ye getirilmesi veya transfer edildiği tarih ya da yurtiçindeki varlıkların işletme kayıtlarına alındığı tarih değil “Bildirim Tarihi” esas alınmaktadır.
Ancak bu ifade muhasebenin temel ilkelerinden dönemsellik, parayla ölçülme, maliyet esası, tam açıklama, özün önceliği gibi kavramlar ile bağdaşmamaktadır.
Nitekim bildirim yapanların henüz envanterine girmemiş varlıkların değerlemesi yapılmaktadır. Bu değerlemeye göre maddenin kapsamındaki varlıkların satışı halinde elde edilen gelir ile bu değerleme bedeli arasındaki farkta kazanç olarak hesaplarda gösterileceği söylenmektedir.
Ancak bu değerlemenin ve hesaplamanın muhasebe yönünden doğru ve gerçek değeri ortaya koyduğundan bahsedilemez.
Örneğin 10 Aralık 2021 tarihinde 1 kg. altın bildiren bir işletmenin bu altını üç ay içinde yani 10 Mart 2022 tarihine kadar ya Türkiye’ye getirmesi ya da kayıtlarına alması gerekmektedir.
10 Aralık 2021 tarihindeki altın rayici 786,20-TL iken 10 Mart 2022 deki altın rayici ise 938,00-TL’dir. Bu durumda “Bildirim Tarihi” ile getirilme, transfer veya kayıtlara alınma tarihi arasında 151,80-TL gramda fark olacaktır. Bu altının 10 Mayıs 2022 tarihinde satıldığı varsayarsak 151.800,00-TL kayıtlara girmeden önce değerlemesi yapılmış varlığa ait fazla gelir elde edilmesi söz konusu olacaktır.
Çünkü fiziken getirilme, transfer edilme veya yasal defterlere kaydedilmeden önce ve bildirimden sonra varlığa sahip olmama, kaybetme veya zayi olma durumları da söz konusu olabilir.
Sadece bir varlığının olduğuna ve bunu getirmek, transfer etmek ya da kayıtlarına almak için ilgili yere bildirimde bulunulmuş olması o varlığın elde edildiğine tek başına yeterli değildir.
Sadece bildirim yapılması muhasebe işlemlerini başlatmadığından tek başına yukarıda bildirilen muhasebe ilkelerine de aykırılık oluşturmaktadır. Örnekte gösterildiği üzere bildirim yapıldığında bir muhasebe dönemi bitmekte, varlık getirilip kayıtlara alındığında ise başka bir muhasebe dönemi başlamış olmaktadır.
Bu yönüyle de düzenlemenin kanuni olmakla birlikte mülkiyet hakkına hukuki bir müdahale olmadığı da açıktır.
8. GİDERLEŞTİRİLEBİLECEK MASRAF VE HARCAMALAR NELERDİR?
Kanun kapsamındaki varlıkların elden çıkarılması halinde oluşan zarar ve giderlerin giderleştirilmesi ve maliyet unsuru yapılmasına izin verilmemiştir. Ancak bir işletmenin envanterine giren varlığın elden çıkarılması halindeki harcama ve masrafların gider veya maliyet olarak kabul edilmemesinin mülkiyet hakkına müdahalede ne kadar hukuki olduğu da değerlendirilmesi gereken başka bir husustur.
Bununla birlikte; varlıkların bildirimi, getirilmesi ve kaydedilmesine ilişkin masraf ve harcamaların ise giderleştirilemeyeceği konusunda bir sınırlama getirilmemiştir.
Örneğin yurtdışındaki altın cinsinden varlıkların fiziken Türkiye’ye getirilmesi halinde yapılan gümrük, antrepo vb. harcama ve giderlerin ya da yurtdışındaki bir taşınmazın satılması ve madde kapsamındaki bir menkul varlığa dönüştürülmesine yönelik harcama ve masrafların, gider olarak dikkate alınmayacağına dair bir düzenleme yapılmamıştır. Aynı şekilde yurt içinde Kanun kapsamındaki menkul varlıklar ile taşınmazlar için yapılan harcama ve giderlerin gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince giderleştirilemeyeceği madde de gösterilmemiştir.
Varlıkların bildirimi, getirilmesi, transferi ve kaydedilmesine ilişkin masraf ve harcamaların ise giderleştirilemeyeceği konusunda bir sınırlama getirilmemiş olması bu harcama ve giderler ilgili vergi kanunları uyarınca gider ve maliyet unsuru olarak kullanılabilecektir.
9. VARLIĞA İLİŞKİN BİLDİRİMDE VEYA DEKONT BENZERİ BELGE DE HANGİ YILA AİT VARLIK OLDUĞUNU BEYAN ETMEK GEREKMEKTE MİDİR?
Varlığa ilişkin getirilmesi esnasında, transferinde ya da kayıtlarına işlenmesi halinde varlığın her hangi bir döneme ait varlık olduğuna dair bir açıklama yapılması şartı Kanun’da düzenlenmemiştir.
Nitekim varlık barışından yararlanan bir mükellef öncesinde ise her hangi bir matrah artırımından yararlanmış olabilir.
Örneğin 2018 ve 2019 yılları için matrah artırımından yararlanan bir mükellefin, varlık barışından yararlandığı bir varlığına ilişkin dekont yada işlem sonuç formuna 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 yılları için ya da 2020, 2021, 2020 yılları için yazmasına gerek bulunmamaktadır.
Böyle bir açıklama varlığın değerinin yazılan yıllara bölünmesine yol açacak, matrah artırımından yararlanılan yıllara ya da mükellefçe ihtiyaç olmayan yıllara da varlık barışı yapıldığı anlamı taşıyacaktır.
Ancak yıl veya dönem belirtme zorunluluğu olmadığından mükellef, Kanun kapsamındaki varlığını ihtiyaç duyduğu dönem için kullanabilecektir.
10. VARLIK BARIŞINDAN YARARLANAN HİÇBİR ŞEKİLDE VERGİ İNCELEMESİNE TABİ TUTULMAZ MI?
Maddenin 7. fıkrasında; “Bu madde kapsamında bildirilen varlıklar nedeniyle hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmaz.” hükmüne yer verilmiştir.
Ancak bunun için yine madde de bazı şartlar getirilmiştir.
a. Bildirimde bulunulan tarihten itibaren üç ay içinde;
i. Yurt dışında bulunan bildirime konu varlıkların içinde Türkiye’ye getirilmesi ya da Türkiye’deki banka veya aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi,
ii. Türkiye’de bulunan ve taşınmazlar dışındaki bildirime konu varlıkların ise banka veya aracı kurumlardaki hesaplara yatırıldığını gösterir belgelerle belgelenmesi,
b. Yurtiçindeki taşınmazların ayni sermaye olarak işletme kayıtlarına alınması hâlinde, sermaye artırım kararının bildirim tarihi itibarıyla alınmış olması ve sermaye artırım kararının bildirim tarihini izleyen onuncu ayın sonuna kadar ticaret siciline tescil edilmesi
c. Bildirilen varlıkların 17.11.2020 tarihi itibarıyla kanuni defterlerde kayıtlı olup yurt dışında bulunan banka veya finansal kurumlardan kullanılan kredilerin en geç 30.06.2022 tarihine kadar kapatılmasında kullanılıp defter kayıtlarından düşülmesi ile
d. 17.11.2020 tarihi itibarıyla kanuni defterlerde kayıtlı olan sermaye avanslarının, yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının 17.11.2020’den önce Türkiye’ye getirilmek suretiyle karşılanmış ve sermaye avansının defter kayıtlarından düşülmesi ile.
Görüldüğü üzere “varlıklar nedeniyle” denildiği için madde hükmü vergi incelemesine her türlü şekilde engellemektedir.
Bu konuda her hangi bir açıklık bırakılmamaktadır. Ancak vergi incelemesi yapılmazdan ne anlamak gerekmektedir. Varlık barışından yararlanan hiçbir şekilde vergi incelemesine tabi tutulmayacak değildir. Varlık barışından yararlananlarda vergi incelemesine tabi olup; vergi inceleme elemanı inceleme esnasında tespit ettiği hususları göstererek varlık barışı kapsamında olan varlıklar için bir işlem yapamayacak, tarhiyat öneremeyecektir. Ya da vergi inceleme elemanı tarhiyat önerip bu tarhiyatın vergi dairesinde düzeltilmesini de isteyemeyecektir.
Örneğin 2020 yılı için vergi incelemesine alınmış ve varlık barışından yararlanmış bir mükellef 2020 yılında 100.000,00-TL matrah artırımında bulunduğu 400.000,00-TL’de varlığı içinde varlık barışından yararlanmış olduğunu varsayalım. Bu durumda vergi inceleme elemanı 2020 yılına ilişkin 500.000,00-TL matrah için her hangi bir tarhiyatta bulunamayacaktır. Ancak matrah artırımı ve varlık barışını aşan tutara ilişkin bir tespit yapması halinde sadece aşan tutarı inceleme konusu yapabilecektir.
Varlık barışını vergi incelemesinde matrah artırımından ayrıldığı önemli bir nokta da vergi kaçakçılık suçları kapsamındadır. Matrah artırımında ikili bir ayırıma gidilmiş ve matrah artırımı yapılan dönem ve vergi türünün incelenmeyeceği bildirilmekle birlikte kaçakçılık suçlarının bu kapsamda olmadığı bildirilmiştir.
Varlık barışında ise böyle bir ayırıma gidilmemiş; “…hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmaz.” denilmiştir.
Yani her hangi bir vergi türünde, döneminde ve konusunda inceleme yapılamayacaktır. Gelir vergisi incelemesi yapılamazken katma değer vergisi, özel tüketim vergisi ya da emlak vergisi yönünden vergi incelemesi yapılması da söz konusu olmayacaktır.
Diğer bir hususta Kanun’da; “serbestçe tasarruf etme”, “işletmeden çekme”, “elden çıkarma” kavramları gösterilmişken, Tebliğ m.9’da; “serbestçe tasarruf etme”, “işletmeden çekme”, “ortaklara dağıtma”, “elden çıkarma” kavramlarına yer verilmiştir.
Tebliğ, elden çıkarma işlemini kazanç getirici bir işlem olarak kabul edip; değerlenen tutar ile elden çıkarılan tutar arasındaki kazancın ise vergiye tabi olduğu gibi bir çıkarım yapmaktadır.
Maddede; “Türkiye’ye getirilen veya kanuni defterlere kaydedilen varlıkların elden çıkarılmasından doğan zararlar, gelir veya kurumlar vergisi uygulaması bakımından gider veya indirim olarak kabul edilmez.
Bu madde kapsamında bildirilen varlıklar nedeniyle hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmaz.”
denilmiş olması nedeniyle elden çıkarma sonucu oluşan zararlarında muhasebeleştirilemeyeceği gösterilmiştir. Bununla birlikte devamında ise bu varlıklar nedeniyle hiçbir suretle inceleme yapılamayacağı bildirilmiştir. Bu da bu varlıklar nedeniyle kazanç elde edilmiş olsa bile vergi incelemesine konu edilemeyeceği veya her hangi bir tarhiyat yapılamayacağını açıkça göstermektedir.
Kanundaki tanımları farklı bir şekilde yorumlayıp olmayan bir tanımlama ile vergi idaresinin vergilendirmeye bir yol bulmaya çalışmasının da hukuken geçerliliği bulunmamaktadır.
Diğer önemli bir hususta serbest meslek kazancı elde edip incelemeye tabi olanların varlık barışından yararlandıkları varlıkları için serbest meslek makbuzu düzenlemeleri söz konusu değildir. İncelemeye alınmış bir serbest meslek mensubunun inceleme dönemine ilişkin serbest meslek makbuzu düzenlemesi meslek mensubuna ek bir matrah yükü olacaktır. Varlık barışı yönünden katkısı olmayacaktır. Varlık barışından yararlanan serbest meslek mensubunun varlık barışından yararlandığı bildirime ilişkin belgeyi vergi inceleme elemanına ibrazı yeterli olacaktır. Uygulamada bazı vergi incelemelerinde vergi inceleme elemanlarınca serbest meslek mensuplarının varlık barışından yararlansa da inceleme nedeniyle serbest meslek makbuzu düzenlemesi gerektiğine yönelik yanlış yönlendirmeler yapıldığı gözlemlendiğinden bu bilginin de paylaşılmasına ihtiyaç duyulmuştur.
II – SONUÇ
7256 sayılı Kanun m. 21 ile 193 sayılı GVK’ya eklenen geçici 93. madde kapsamındaki Varlık Barışı düzenlemesi gerçek ve tüzel kişiler ile gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri için ciddi avantajlar sunmaktadır.
Öncelikle önceki varlık barışlarında bildirilen varlığa ilişkin bir vergi tarh edilirken bu Kanun’da vergi tarhiyatı getirilmemiştir. Diğer önemli bir yararı da matrah artırımlarından da farklı olarak kaçakçılık suçları da dahil varlık barışı kapsamındaki varlıklar için hiçbir şekilde vergi incelemesi yapılamayacağıdır.
Bununla birlikte; Kanun’dan daha fazla kişinin daha uzun sürede yararlanması için Cumhurbaşkanı kararı ile yapılan uzatmaların, bazı uygulamaların Kanun’un yayım veya yürürlük tarihine bağlı tutulması nedeniyle Kanun’un getiriliş amacına hizmet etmediği de görülmektedir. Yine Kanun’da değerli metal ve madenlerden sadece altının sayılması diğerleri konusundaki serbestiyete açıklık getirildiğinin bildirilmemiş ve başka bir kanunla değiştirilmemiş olması bir eksiklik olarak ortada durmaktadır.
Diğer taraftan Kanun’da getirilmeyen kısıtlamaların Tebliğ ile uygulanmaya çalışılması da kanuni dayanaktan yoksun, hukuka aykırı uygulamalar olacağı da açıktır. Tek bir bildirim yapılacağının söylenmesi, en son bildirim yerine ilk bildirimin esas alınması, Kanun’daki tanımların Tebliğ’de başka bir biçimde açıklanıp yorumlanması ve bu şekilde vergi tarhiyatına gerekçe yapılmaya çalışılması, getirilme, transfer ya da kayıtlara alma tarihi yerine bildirim tarihinin değerlemede esas alınacağının varsayılması, bildirim ve inceleme konusunda uygulayıcıların farklı yorumlama gayretlerinden kaynaklanan sorunlarda diğer eksiklikler olarak sayılabilir.
Sonuçta ciddi avantajlara sahip düzenlemeden 30 Haziran 2022 tarihine kadar yararlanmak tüm gerçek ve tüzel kişiler ile gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri için pek çok vergisel koruma tedbiri sağlayacaktır.
Yine hatırlatmakta yarar görüyoruz; matrah artırımı ve borç yapılandırmalarında da olduğu gibi varlık barışında da bildirim formlarında ya da bildirim formlarından ayrı bir dilekçe ile başvuru tarihinin son gününe kadar başvuruyu “İhtirazi Kayıtla” yapmak yararlananların hukuki menfaatlerin korunması için gerekli bir şarttır.
Dip Notlar:
[1] Avukat, Mali Hukuk Uzmanı
[2] 17.11.2020 tarih ve 31307 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[3] 31.12.2021 tarih ve 31706 sayılı 6. Mükerrer Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[4] 28.11.2020 tarih ve 31318 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[5] https://www2.tbmm.gov.tr/d27/2/2-3147.pdf
[6] https://www.alomaliye.com/2021/09/17/matrah-artirimi-ve-borc-yapilandirmasinda-ihtirazi-kayit/
