Gayrimenkul Satışlarının Vergilendirilmesi
Mahmut Bülent YILDIRIM
Yeminli Mali Müşavir
Öğretim Görevlisi
b.yildirim@vdd.com.tr
Yazar Hakkında
I-GİRİŞ
Son dönemlerde gayrimenkul sektöründe, gerek maliyet artışları, gerek döviz kurlarındaki yükselmeler ve buna bağlı olarak enflasyon artışı ile birlikte yüksek satış fiyatları ve yüksek kiralar ortaya çıkmış ve kamuoyunun dikkati bu noktaya yönelmiş durumdadır.
Gayrimenkul piyasasındaki fiyat dengesinin bozulması, yabancıların konut alımına yönelmesi ve enflasyonist etkiyle beraber bu durum özellikle son bir yılda gayrimenkul fiyat artışlarını iyice hissedilir hale gelmiş bulunmaktadır. Fiyatların artması ile birlikte kiralarda da yüksek artışlar olmuş ve kontrolsüz kira artışlarını sınırlamak üzere 7409 sayılı Avukatlık Kanunu ile Türk Borçlar Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun [1] yürürlüğe girmiş bulunmaktadır.
Sadece konut kiralamalarında geçerli olmak üzere, 01.07.2023 tarihine kadar yenilenen konut kira sözleşmelerinde kira bedelinde en fazla %25 oranında artış yapılabilecektir. Bu oranı geçecek şekilde yapılan sözleşmeler, fazla miktar yönünden geçersiz olacaktır.
Gayrimenkul satışlarına yönelik olarak ise herhangi bir sınırlama getirilmemiş ancak internet ortamında yapılan satışları ve kiralamaları izlemek ve kavramak adına 538 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği [2] yayımlanarak yürürlüğe girmiş bulunmaktadır.
Söz konusu Tebliğ ile taşınır ve taşınmazlar ile mal ve hizmetlerin alınması, satılması veya kiralanmasının temin edilmesine yönelik olarak verilen ilanların yayımlanmasına aracılık eden aracı hizmet sağlayıcılarına, sosyal ağ sağlayıcılarına ve yer sağlayıcılarına bir aylık süre içerisinde gerçekleştirmiş oldukları işlemlere ilişkin olarak;
a) Verilen hizmetin sağlandığı internet adres veya adreslerini,
b) Hizmet verilen gerçek ya da tüzel kişilere ait ad soyad/unvan, TCKN/YKN/VKN bilgileri ile işyeri adres bilgilerini,
c) Hizmet verilenler adına gerçekleştirilen taşınır, taşınmaz, mal ve hizmet satış/kiralama işlemlerine ilişkin her bir tahsilat veya satış işlemi tutarı ve tarihi ile tahsil edilen tutarların aracılık hizmeti verilenlere ödenmesine ilişkin banka hesap bilgilerini,
d) Başkanlık tarafından belirlenecek diğer bilgileri,
elektronik ortamda Gelir İdaresi Başkanlığı’na bildirme zorunluluğu getirilmiştir.
Öyle anlaşılmaktadır ki mali idare gayrimenkul sektöründeki alım satımları ve kiralamaları daha da yakın ve sıkı bir takibe almış bulunmaktadır. Bu çalışmada elde bulunan gayrimenkulün işletme aktifine kayıtlı olması durumuna elde çıkarılması hali, ile gayrimenkulün herhangi bir ticari işletmeye dahil olmayan gerçek kişilerce elde çıkarılması halinde vergileme karşısındaki durumları ana hatlarıyla ele alınacaktır.
II-GAYRİMENKUL NEDİR?
Gayrimenkul tanımına vergi kanunlarında yer verilmemekle birlikte taşınabilir niteliğe sahip olmayan malları tanımlamaktadır. Taşınmaz kavramı ile ilgili yasal düzenleme 4721 sayılı Türk Madeni Kanununda[3] düzenlenmiş, söz konusu Kanunun 704. maddesi ile taşınmaz mülkiyeti düzenlenmiş olup buna göre; taşınmaz mülkiyetinin konusu şunlardır:
– Arazi,
– Tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,
– Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler.
Taşınmaz mülkiyetinin kazanılması, tescille olur. Miras, mahkeme kararı, cebrî icra, işgal, kamulaştırma hâlleri ile Kanunda öngörülen diğer hâllerde, mülkiyet tescilden önce kazanılır. Ancak, bu hâllerde malikin tasarruf işlemleri yapabilmesi, mülkiyetin tapu kütüğüne tescil edilmiş olmasına bağlıdır.
III-İŞLETME AKTİFİNDE YER ALAN GAYRİMENKULLERİN ELDEN ÇIKARILMASI HALİNDE VERGİLEME
II.1-Gayrimenkul Satışının İstisnaya Tabi Olmaması:
Ticari işletmeye dahil olan gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde elde edilen kazanç mükellefiyet türüne bağlı olarak ticari kazanç veya kurum kazancı olarak vergiye tabi olacak ve vergilendirilecektir. Gayrimenkul satışında vergileme bu satıştan elde edilen kazanç üzerinden olacağı için (mükellefin faaliyet konusu ile ilgili kazançları da dikkate alınarak) bu noktada yeniden değerleme kavramı önemli hale gelmektedir.
İşletme aktifinde yer alan gayrimenkullerin enflasyon karşısında güncel değerlerine getirilmesi amacıyla 2018 yılında 213 sayılı Vergi Usul Kanununa[4] eklenen geçici 31. madde ile mükelleflerin aktiflerinde yer alan taşınmazların değerinin Yİ-ÜFE değerindeki artış oranı dikkate alınarak, yeniden değerlenmesi imkânı sağlandı. Daha sonra 7338 sayılı “Vergi Usul Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla” [5] yeniden değerleme sürekli hale getirilerek gayrimenkul satışlarında fiktif vergilemenin önüne geçmek adına 7338 sayılı Kanunla taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler için yeniden değerleme kalıcı hale getirilmiş oldu.
Buna göre;
Vergi Usul Kanununun Geçici 31. maddesiyle hüküm altına alınmış olan ve 2018 yılı sonuna kadar geçerli olan yeniden değerleme uygulaması Mükerrer 298. maddesine eklenen (Ç) fıkrası ile kalıcı hale getirilmiştir.
Yapılan düzenlemeye, 7326 sayılı Kanunun 11. maddesiyle 2021 yılı sonuna kadar yapılabilmesine imkân verilen yeniden değerleme hükümleri, Vergi Usul Kanunu’na 7338 sayılı Kanunun 52. maddesiyle eklenen Geçici 32. maddesiyle kalıcı olarak yeniden düzenlenmiş oldu. Yeniden değerleme ile ilgili söz konusu yeni düzenlemeler 2022 yılı başından itibaren yürürlüğe girmiş bulunmaktadır.
Söz konusu düzenlemeler çerçevesinde, işletmeye dahil gayrimenkullerin satışında fiktif kârların önüne geçilmesi ve enflasyonist etkilerin giderilmesi adına dileyen mükellefler satış işleminden önce aktife kayıtlı gayrimenkullerini kanuni düzenlemeler çerçevesinde yeniden değerlemeye tabi tutabilirler.
II.2-Gayrimenkul Satışında İstisna Uygulaması:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun[6] 1. maddesine göre, kurum kazancı gelir vergisine giren gelir unsurlarından oluşmaktadır. Dolayısıyla, kurumların aktifine kayıtlı taşınmaz satışlarından elde edilen kazançlar normal şartlar altında kurum kazancı olarak beyan edilerek kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır.
Ayrıca Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50’lik kısmı kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur.
Söz konusu istisna düzenlemesine paralel olarak 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununda[7] da düzenleme yapılmış ve Kanunun 17/4-r maddesinde, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin istisna olduğu, ancak istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin ise istisna kapsamında olmadığı vurgulanmaktadır.
II.2.1–İstisna Uygulamasının Şartları:
1-İki Tam Yıl Süre İle Aktifte Bulundurulma
İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması, diğer bir ifadeyle kurumun bu değerlere iki tam yıl süreyle bilfiil sahip olması gerekmektedir.
2-Satış Bedelinin En Geç Satışın Yapıldığı Yılı İzleyen İkinci Takvim Yılının Sonuna Kadar Tahsil Edilmesi
İstisnadan yararlanabilmenin bir diğer şartı; satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesidir. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.
3-Satış Kazancının Fon Hesabında Tutulması
Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışında kazanç, satış işlemi ile birlikte doğacağından, satış işlemi ister peşin isterse vadeli olarak yapılmış olsun istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır.
Bu değerlerin satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir. Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir.
4-Menkul Kıymet veya Taşınmaz Ticareti İle Uğraşılması
Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.
İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir.
II.2.2–Gayrimenkul Satışında KDV İstisnası:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 maddesinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 17/4-r maddesinde ise kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin KDV’den istisna edildiği ancak, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin istisna kapsamı dışında olduğu hüküm altına alınmıştır.
Öte yandan, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde[8]; “İki Tam Yıl Süreyle Sahip Olunan İştirak Hisseleri ve Taşınmazların Satışı” başlıklı bölümünde, “3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesi uyarınca, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dâhil) bankalara devir ve teslimleri KDV’den müstesna olup, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri ise istisna kapsamı dışındadır.” ifadeleri yer almaktadır.
Yine aynı Tebliğin “Taşınmaz Satışlarında İstisna Uygulaması” başlıklı bölümünde ise, “Satışa konu edilecek taşınmazlar (arsa, arazi, bina) ile iştirak hisselerinin satışında istisna uygulanabilmesi için kurumların aktiflerinde, asgari 2 tam yıl (730 gün) kayıtlı bulunmuş olması gerekmektedir.
İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz.
İstisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanır. Bağış, hibe şeklinde yapılan devir ve teslimler istisna kapsamı dışındadır.”
Şeklinde düzenlemeler yapılmıştır.
Buna göre Kanunda belirtilen şartlar dahilinde şirket aktifine kayıtlı gayrimenkullerin satışı katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
IV-GAYRİMENKUL SATIŞLARINDA DEĞER ARTIŞ KAZANCI:
Değer artış kazancı, Gelir Vergisi Kanunu’nda belirtilen mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancıdır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 80. maddesi hükmüne göre;
İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançların (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.) değer artışı kazancı olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı maddede, “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade ettiği hüküm altına alınmış, ayrıca taksi, dolmuş, minibüs ve umum servis araçlarına ait ticari plakaların elden çıkarılmasından doğan kazançların tamamı ile bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, 01.01.2022 tarihinden itibaren 25.000.-TL’sinin gelir vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır.
Söz konusu Kanunun Mükerrer 81 inci maddesinde;
Değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur. Hâsılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı Vergi Usul Kanununun değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunacağı, ikinci fıkrasında, Maliyet bedelinin mükelleflerce tespit edilememesi halinde maliyet bedeli yerine; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, takdir komisyonlarınca tespit edilecek bedel, kazancı bilanço veya işletme hesabı esasına göre tespit edilen işletmelerde ise son bilançoda veya envanter kayıtlarında gösterilen değerin esas alınacağı hükme bağlanmıştır.
Dolayısıyla, bir işletmenin aktifine kayıtlı olmayan ve ivazsız (karşılıksız) olarak iktisap edilmeyen gayrimenkullerin, bedel ödeyerek iktisap (elde etme) edildikten sonra 5 yıl içerisinde elden çıkarılması durumunda elde edilen kazanç değer artışı kazancıdır. Gayrimenkulün 5 yıllık süre geçtikten sonra satılması durumunda elde edilen gelir, vergiye tabi değildir. Beş yıllık sürenin hesabında gün olarak hesaplama yapılır.
Diğer bir husus ise gayrimenkullerin ivazsız şekilde iktisap edilmesi değer artışı kazancının konusuna girmemektedir. Bu çerçevede, kişiye miras kalan gayrimenkulün daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen gelir, değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmeyecektir.
Burada önemli olan husus, gayrimenkul alım satımının devamlı olarak, ticari organizasyon dahilinde yapılması halinde oluşan kazanç ticari kazanç olarak değerlendirilir. Ancak gayrimenkul alım satımında ticari bir amaç yoksa şahsi ihtiyacın karşılanması amacıyla yapılıyorsa, elde edilen kazanç değer artışı kazancı olarak değerlendirilir.
Gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan değer artışı kazancının, 2022 takvim yılı için 25.000.-TL’si gelir vergisinden istisnadır. Değer artışı kazançlarının beyan konusu edilip edilmeyeceği, elde edilen iradın istisna haddinin altında kalıp kalmadığına bağlıdır.
Gayrimenkul satışının yapıldığı yıl için belirlenen istisna tutarının altında kalan kazançlar için yıllık beyanname verilmeyecektir. İstisna haddini aşan tutarda gelir elde edilmesi halinde ise yıllık beyanname verilecek ve istisna tutarı beyan edilen gelirden düşülebilecektir.
Ayrıca, Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 81. maddesi hükmüne göre, mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. Şu kadar ki, bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının %10 veya üzerinde olması şarttır.
Dolayısıyla yapmış olduğumuz açıklamalar çerçevesinde, değer artış kazançları konusuna gire bir gayrimenkul satış işleminde, vergilendirilecek matrah bulunurken önce endeksleme yapılarak gayrimenkulün iktisap bedeli bulunacak, bu bedel elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatler toplamından düşülecek daha sonra kalan tutara istisna uygulanarak beyan edilecek gelir tespit edilerek vergilendirilebilir matrah bulunacaktır.
Kaynaklar:
— 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu
— 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
— 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
— 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
— Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği
— 4721 Sayılı Türk Madeni Kanunu
— 7338 Sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun
— www.gib.gov.tr
— www.ivdb.gov.tr
— www.resmigazete.gov.tr
Dip Notlar:
[1] 11.06.2022 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[2] 31.05.2022 tarih ve 31852 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[3] 08.12.2001 tarih ve 24607 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[4] 10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[5] 26.20.2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[6] 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[7] 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[8] 26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
